آخرین سنگر دفاع از حقوق مودیان! ⚖️ در این بخش، نحوه طرح شکایت در دیوان، آرای وحدت رویه و روند ابطال بخشنامههای غیرقانونی سازمان امور مالیاتی را با تحلیل وحید اکبری بررسی کردهایم تا عدالت مالیاتی را به جریان بیندازید. ✨
ابطال بخشنامه شماره 200/98/90- 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته:ابطال بخشنامه شماره 200/98/90- 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 200/98/90- 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«مقرره مورد شکایت شمول حکم مقرر در بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر معافیت معامله اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر سود هر شریک بابت درآمد حاصل از قراردادهای مشارکت در ساخت را مشروط به این نموده که قراردادهای یاد شده بر اساس ماده 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تنظیم و به ثبت رسیده باشد و یا به موجب حکم مرجع قضایی دارای اعتبار شرعی شناخته شده باشد.
بر اساس این مقرره، چنانچه قرارداد مشارکت مدنی در ساخت، بر اساس ماده 47 قانون ثبت اسناد و املاک تنظیم و به ثبت نرسیده باشد یا اینکه اعتبار شرعی آن بر اساس تصمیم مرجع قضایی مورد حکم قرار نگرفته باشد، سود شریک حاصل از این قرارداد (تملک سهم شریک از ملک موضوع مشارکت) مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
بخشنامه یاد شده متضمن احکام یاد شده خلاف قانون و موازین حقوق مربوطه است:
اولاً:حکم معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده دال بر معافیت معاملات اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده مطلق است و قید و یا شرطی دال بر تخصیص این حکم به ثبت رسمی معامله اموال غیرمنقول و یا اعتبار شرعی یافتن معامله به موجب حکم مرجع قضایی ندارد.
ثانیاً: الزام و وجوب قانون ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول در مواد 22 و 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک کشور، بر مبنای تمهید وسیله قانونی برای اثبات معامله و مالکیت اموال غیرمنقول، دارای ضمانت اجرا و یا آثار قانونی مشخصی است و تعلق و یا عدم تعلق مالیات بر ارزش افزوده در زمره این آثار نیست؛ نه در قانون ثبت اسناد و املاک و نه در قانون مالیات بر ارزش افزوده و نه در سایر قوانین دیگر. عدم ثبت معامله اموال غیرمنقول مستوجب تعلق مالیات بر ارزش افزوده نشده است.
با عنایت به مبانی و مستندات قانونی یاد شده، بخشنامه مورد شکایت که شمول معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده بر سهم هر شریک بابت سود مشارکت مدنی ساخت را مشروط به ثبت معامله مشارکت مدنی مربوطه و یا تایید اعتبار آن به موجب حکم مرجع قضایی نموده و تملک سهم ناشی از قرارداد مشارکت مدنی عادی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده کرده است، خلاف قانون به شرح یاد شده است و درخواست ابطال آن را دارد.»
شاکی همچنین به موجب لایحه رفع نقص که با شماره 1400-2-2359 مورخ 1400/08/08 در دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که:
«به استحضار میرساند که برحسب مفاد دادخواست تقدیمی اینجانب، مبنای شکایت مطروحه صرفاً مغایرت مقرره مورد شکایت با قانون (بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده) است و لذا دادخواست تقدیمی متضمن هیچ گونه ادعایی در مورد مغایرت مقرره با شرع نمیباشد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت…»
شماره: 200/98/90- 1398/10/25
بخشنامه
قانون مالیات بر ارزش افزوده
الف
مخاطبان / ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت
با توجه به سوالات و ابهامات مطرح در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت، بدینوسیله مقرر میدارد:
با عنایت به مقررات مواد 22، 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک کشور، قراردادهای مشارکت مدنی (مشارکت در ساخت) که با رعایت احکام مواد 47 و 48 قانون مذکور تنظیم شده یا میشود و یا به موجب احکام قطعی مراجع قضایی دارای اعتبار شرعی باشند (به استناد ماده 62 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور) سهم هر شریک بابت درآمد حاصل از مشارکت مذکور مشمول معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
بدیهی است در صورت عدم احراز شرایط فوق، پیمانکار در صورتی که طبق فراخوانهای 7 گانه مکلف به رعایت مقررات قانون فوق میباشد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/10150ص- 1400/09/15 توضیح داده است که:
« همان طور که شاکی نیز اذعان داشته است به موجب جزء 2 ماده 47 قانون ثبت اسناد و املاک کشور، ثبت مشارکت نامه در اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی اجباری است و وفق ماده 48 قانون اخیرالذکر در صورتی که مشارکت نامه مطابق مواد 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک به ثبت نرسیده باشد در هیچ یک از ادارات و محاکم پذیرفته نخواهد شد.
ضمناً به استناد ماده 62 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور که مقرر میدارد: «کلیه معاملات راجع به اموال غیرمنقول ثبت شده مانند بیع، صلح، اجاره، رهن و نیز وعده یا تعهد به انجام این گونه معاملات باید به طور رسمی در دفاتر اسناد رسمی تنظیم شود. اسناد عادی که در خصوص معاملات راجع به اموال غیرمنقول تنظیم شوند مگر اسنادی که بر اساس تشخیص دادگاه دارای اعتبار شرعی است در برابر اشخاص ثالث غیر قابل استناد بوده و قابلیت معاوضه با اسناد رسمی را ندارند»
بنابراین در صورتی که احراز شود قرارداد مشارکت مدنی، مطابق مقررات مذکور به ثبت رسیده است، حکم بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 مبنی بر معافیت اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده بر آن جاری است و در غیر این صورت هر یک از شرکاء به نسبت سهم الشرکه خود چنانچه مشمول ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده میباشد، مکلف به رعایت این قانون خواهد بود.
با عنایت به موارد معنونه و از آنجایی که بخشنامه صدرالاشاره منطبق با موازین قانونی صادر شده است، درخواست رد شکایت شاکی را دارد.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی:
به موجب مواد 1، 3، 4 و 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، موارد شمول و تعلق مالیات بر ارزش افزوده بیان شده است که عمده آن عرضه کالا و ارائه خدمت به غیر در قبال دریافت مابه ازاء میباشد و حسب بندهای 17 گانه مندرج در ماده 12 همین قانون، موارد معافیت به تفصیل هم در مورد عرضه کالاها و هم ارائه خدمات ذکر شده است که از جمله آن بند 8 ماده 12 قانون با عبارت «اموال غیرمنقول» میباشد که با این فرض، علی الاطلاق اموال غیرمنقول اعم از اینکه عین یا منفعت آنها و به هر طریق و شیوه در قالب عرضه یا ارائه خدمت و منطبق با مفاد این قانون، مورد معامله به معنای اعم آن واقع شوند، تحت حکم مندرج در بند 8 ماده 12 قانون بوده و معاف از شمول مالیات میباشند.
لیکن به شرح بخشنامه مورد شکایت تحت شماره 200/98/90- 1398/10/25، این اطلاق مندرج در قانون مورد خدشه واقع شده و بیان گردید چنانچه قراردادهای مشارکت در ساخت و انتقال مالکیت راجع به اموال غیرمنقول منطبق با مواد 47 و 48 از قانون ثبت اسناد و املاک و ماده 62 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور بوده و یا احکام قطعی از مراجع قضایی داشته باشند، مشمول معافیت و الا مشمول فراخوانهای مالیات بر ارزش افزوده و شمول مالیات میباشند، در حالی که این حکم برخلاف اهداف مقنن و اطلاق قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
تاریخ سند: 1401/01/30 شماره سند: 140109970905810302 وضعیت سند: معتبر
ابطال جزء 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست ابطال جزء 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«وفق جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سال های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده 34 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.»
حکم مقنن از این باب بوده که، چون مزایای مالیاتی صادرات جهت تشویق صادرات و ورود ارز به کشور وضع شدهاند، لذا صادرکنندگانی که به هر دلیل، خواه بنا به خواست خود و خواه ناخواسته و به دلیل تحریم های بانکی، ارز حاصل از صادراتشان را در موعد مقرر و طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برنگرداندهاند، از مزایای مالیاتی صادرات، اعم از هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده برخوردار نگردند.
با این همه، در جزء 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض مقرر شده:
«از آنجا که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره های مالیاتی سال های 1397 و 1398 که در اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی و عدم برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور در سال های مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و به تبع آن تهاتر و استرداد نگردیده و با توجه به اینکه موضوع منطبق با تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده نمیباشد، بنابراین جزء هزینه های قابل قبول مالیاتهای مستقیم محسوب نخواهد شد.»
تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده که در دستورالعمل به آن اشاره شده، چنین مقرر کرده است که: «آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب میشود.»
در واقع، از آنجا که مؤدی ارزش افزوده نهاده های تولید را به موجب قانون پرداخت کرده، وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم این پرداختیها تا جایی که متکی به اسناد و مدارک معتبر باشند، جزء هزینه های قابل قبول وی محسوب میشوند و جزء هزینههای قابل قبول محسوب نکردن شان نیاز به حکم صریح مقنن دارد.
چون حکم مقنن تنها در خصوص محرومیت از مزایای مالیاتی صادرات است، لذا حکم محرومیت اضافی مقرر شده در جزء 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض در خصوص جزء هزینه های قابل قبول مالیات های مستقیم محسوب نشدن مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات، که مقنن تنها حکم به نپذیرفتن تهاتر و استرداد آن داده است، مغایر مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم، مغایر مدلول تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تجاوز از حکم مذکور در جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور و خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«موضوع: دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
در اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مبنی بر «هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی، محصولات بخش کشاوزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود برای عملکرد سالهای 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده 34 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.»
به پیوست تصویر نامه شماره 98/65694- 1398/02/31 معاون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران منضم به بسته سیاستی «نحوه برگشت ارز حاصل از صادرات در سال 1398» و «نحوه رفع تعهد ارز صادراتی سال 1398» جهت اجرا ابلاغ گردد.
در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش اعتبار مالیاتی، تهاتر و استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمت از جمله کالاهای غیر نفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام به صادرکنندگان در سال های 1397 و 1398 موارد ذیل مد نظر قرار گیرد:
ب- در خصوص مالیات بر درآمد:
…….
6- از آنجا که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره های مالیاتی سال های 1397 و 1398 که در اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی و عدم برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور در سال های مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و به تبع آن تهاتر و استرداد نگردیده و با توجه به اینکه موضوع منطبق با تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده نمیباشد، بنابراین جزء هزینه های قابل قبول مالیات های مستقیم محسوب نخواهد شد.
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/9739/ص- 1400/09/07 به طور خلاصه توضیح داده است که:
«هزینه های قابل قبول مالیاتی هزینه هایی هستند که حائز شرایط مندرج در ماده 147 قانون مالیات های مستقیم و جزء موارد مصرح در ماده 148 این قانون باشد. هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤدی شده باشد، در خصوص سایر هزینهها نیاز به تصریح قانونگذار وجود دارد. به موجب مقررات موضوع تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، مالیات و عوارض پرداختی توسط مؤدیانی که به عرضه کالاها یا خدمات معاف و غیر مشمول اشتغال داشته باشند، قابل استرداد نیست و طبق مقررات تبصره 5 ماده مذکور، صرفاً آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات قانون فوق الذکر قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب می شود. جز 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد شکایت در خصوص مالیات و عوارض پرداختی توسط مؤدیان بابت خرید کالا و خدمات صادر شده است که مستند به مقررات جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 قابل استرداد نیست. بنابراین این هزینهها مشمول تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و بالتبع جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب نمیشود.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی:
نظر به اینکه:
اولاً: به موجب ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 که قانون حاکم بر مصوبه مورد شکایت میباشد، «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نمیباشد و مالیات های پرداخت شده بابت آنها، با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد میگردد.»
ثانیاً: طبق مفاد قوانین متعاقب از جمله قانون بودجه سال 1399 و جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سال های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود»، بنابراین استرداد مالیات پرداخت شده، مشروط به اعاده ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی میباشد، که شرط مذکور، در فرآیند مالیات بر درآمد مشاغل و مالیات بر عملکرد نیز وجود دارد.
ثالثاً: مطابق مصوبه معترض عنه، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداخت شده توسط صادر کننده، جزء هزینه های قابل قبول مالیات های مستقیم محسوب نمیگردد، حال آنکه:
الف- اصولاً بین شمول و احتساب مالیات بر درآمد (اعم از مشاغل و عملکرد) با پذیرش هزینه های قانونی، رابطه مستقیم وجود داشته و در تمام مواردی که مالیات وضع و مطالبه میشود، هزینه منطبق نیز باید محاسبه گردد.
ب- موضوع تسهیم در بحث مالیات و معافیتها و هزینهها از اصول حاکم بر روند تشخیص حسابرسی مالیاتی است، که در برابر فرآیند معافیت، هزینههای مرتبط با آن نیز در درآمد مشمول محاسبه نمیشود؛ لکن اگر معافیت اعمال نشود، هزینه های منطبق باید محاسبه گردد.
پ- طبق تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 که بیان داشته «آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب میشود»، بنابراین در صورت عدم پذیرش اعتبارات مربوط به این موضوع به هر دلیل (که در مانحن فیه حکم مندرج در قانون بودجه سال 1398 کل کشور میباشد)، مالیات پرداختی باید به عنوان هزینه قابل قبول در مالیات بر عملکرد محسوب شود.
ت- مؤدی در هر صورت در هنگام خرید، مالیات را پرداخت نموده و مبلغ مذکور به حساب سازمان امور مالیاتی واریز شده است، حال آنکه طبق مقرره مورد شکایت، مالیات یاد شده به عنوان اعتبار، تهاتر، استرداد و یا کسر از سایر مالیات های ارزش افزوده مورد پذیرش واقع نخواهد شد. در حالی که قدر متیقن آن است که می بایست به عنوان هزینه مالیات بر عملکرد لحاظ شود.
بنابه مراتب فوق جزء 6 بند (ب) دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
تاریخ سند: 1401/02/20 شماره سند: 140109970905810333 کد سند: س/ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398// وضعیت سند: معتبر امضا کننده: معاون قضایی هیات عمومی دیوان عدالت اداری (مهدی دربین)
ابطال ماده 4 مصوبه جلسه هجدهم به شماره 1/54209 مورخ 1399/09/15 و ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم به شماره 1/179022 مورخ 1399/10/21 شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمدرضا عبدیان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 4 مصوبه جلسه هجدهم مورخ 1399/09/15 و ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم مورخ 1399/10/21 شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلیابطال ماده 4 مصوبه جلسه هجدهم مورخ 1399/09/15 و ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم مورخ 1399/10/21 شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
1- مطابق با بند (ح) ماده یک قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21، کارگروهی با عنوان کارگروه راهبری سامانه مؤدیان به منظور سیاستگذاری در چارچوب این قانون و با رعایت اسناد بالادستی و ایجاد هماهنگی بین نهادهای ذیربط و نیز تدوین استانداردهای تبادل اطلاعات، در چارچوب ملی تعاملپذیری اطلاعات با حضور نمایندگان تامالاختیار سازمان امور مالیاتی کشور و وزارتخانههای ارتباطات و فناوری اطلاعات، صنعت، معدن و تجارت، اطلاعات و بانک مرکزی تشکیل میشود. وظیفه سیاستگذاری درخصوص پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و همچنین ایجاد هماهنگی بین نهادهای ذیربط در این موضوع بر عهده کارگروه راهبری سامانه مؤدیان است. لذا ایجاد کارگروهی با مسئولیت دبیر شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور که در ماده 4 مصوبه هجدهم این شورا منعکس گردیده است در تعارض با بند (ح) ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی است.
2- کارگروه راهبری سامانه مؤدیان در قانون مصوب مجلس شورای اسلامی تصویب گردیده است که به عنوان قانون عادی شناخته میشود. این در حالی است که کارگروه ماده 4 مصوبه هجدهم شورای فناوری اطلاعات، به دلیل اینکه مصوبات این شورا در عداد تصویبنامه محسوب میشود، یارای مقابله با کارگروه سامانه مؤدیان را ندارد. همین نکته در ماده 5 اساسنامه شورای اجرایی فناوری اطلاعات مورخ 1398/08/26 منعکس گردیده است. به موجب این ماده: «تصمیمات شورا … در چهارچوب قوانین و مقررات پس از تأیید رئیس جمهور توسط وزیر ارتباطات و فناوری اطلاعات ابلاغ میگردد.» این در حالی است که اصلیترین قانون در مانحن فیه قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان است که ایجاد کارگروهی موازی با آنچه که در قانون اخیرالذکر آمده است نشان از عدم رعایت چهارچوب قوانین و مقررات است.
3- در بند (ح) ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی، حضور نمایندگان تامالاختیار وزارتخانههای صمت، اطلاعات و بانک مرکزی در کارگروه راهبری توسط مقنن در نظر گرفته شده است. در حالی که در کارگروه ماده 4 مصوبه هجدهم شورای اجرایی فناوری اطلاعات، نهادهای اخیرالذکر که در خصوص موضوع قانون پایانهها ذیربط هستند، اشارهای نشده است که این امر سبب تعارض تصمیمات در این دو کارگروه میشود.
4- علاوه بر ایرادات ماهوی فوقالاشعار، در خصوص تأیید و ابلاغ مصوبات کارگروه مذکور در ماده 4 مصوبه هجدهم، هیچ شأن و اعتبار قانونی برای دفتر رئیس جمهور جهت ابلاغ مصوبات به دستگاه اجرایی وجود ندارد. لذا از حیث قواعد شکلی نیز این مصوبه فاقد وجاهت است.
5- شورای اجرایی فناوری اطلاعات در ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم خود نیز تکالیفی مبتنی بر زمانبندی (بندهای 1 تا 7 این ماده) و روش اجرا (بند 8) برای سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی در خصوص قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان در نظر گرفته است. این در حالی است که تکالیف مذکور در ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم بخشی از تکالیفی است که در قانون پایانههای فروشگاهی بر عهده سازمان امور مالیاتی قرار گرفته است که به موجب قسمت اخیر ماده 26 این قانون، نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده کارگروه راهبری سامانه مؤدیان است و نه شورای اجرایی فناوری اطلاعات، لذا این شورا شأن تعیین زمانبندی و نحوه اجرای قانون برای مجری را ندارد.
متن مصوبههای مورد شکایت به شرح زیر است:
الف ـ ماده 4 مصوبه جلسه هجدهم مورخ 1399/09/15 شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور:
“طرح مالیات الکترونیکی، شامل اظهارنامه برآوردی در کلیه منابع مالیاتی، پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان به جهت اهمیت و پیشرفت نامطلوب توسط کارگروهی با مسئولیت دبیر شورا و عضویت نماینده تامالاختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی، نماینده ویژه ریاست جمهوری در امور دولت الکترونیکی، سازمان اداری و استخدامی کشور، سازمان برنامه و بودجه کشور، موانع تحقق طرح و برنامه زمانبندی اجرایی تکمیل طرح را ظرف دو هفته تدوین و به وزیر امور اقتصادی و دارایی و دفتر رئیس جمهور ارائه تا پس از تأیید دفتر رئیس جمهور به عنوان مصوبه به دستگاههای ذیربط ابلاغ شود. دبیرخانه برای اجرای برنامه مصوب نظارت مستمر کرده و گزارش پیشرفت را به صورت هفتگی تقدیم رئیس جمهور نماید .شورای اجرایی فناوری اطلاعات
ب ـ ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم مورخ 1399/10/21 شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور:
“در اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه جامع مؤدیان به منظور استقرار مالیات الکترونیکی و توافقات کارگروه ماده 4 مصوبه جلسه 18 شورا در خصوص پیشنهادات سازمان امور مالیاتی مقرر شد:
(1) ساماندهی دستگاهها و درگاههای پرداخت الکترونیکی موضوع ماده 10 و 11 قانون پایانههای فروشگاهی با مسئولیت بانک مرکزی تا تاریخ 30 بهمن 1399 انجام شود.
(2) سازمان امور مالیاتی تولید صورتحساب الکترونیکی برای گروههای کسب و کار با دولت (B2G)، کسب و کار با کسب و کار (B2B) و فروشگاههای زنجیرهای (B2C) را حداکثر تا تاریخ 20 اسفند 1399 عملیاتی و اجرا نماید.
(3) سازمان امور مالیاتی تولید صورتحساب الکترونیک (صادره توسط ابزارهای پرداخت از جمله POS) برای کسب و کارهای فروش به مصرفکننده (B2C) تکمحصولی و تک خدمتی را حداکثر تا تاریخ 20 اسفند 1399 عملیاتی و اجرا نماید.
(4) سازمان امور مالیاتی در اجرای مالیات الکترونیکی، ایجاد پنجره واحد خدمات مؤدیان را تا تاریخ 11 اسفند 1399 و ایجاد پروفایل مالی اشخاص را تا 20 اسفند 1399 به بهرهبرداری رسانده و از تاریخ بهرهبرداری، درگاه ارتباطی مؤدیان با پنجره واحد خدمات مؤدیان برای درخواست خدمت، پیگیری و ارسال اسناد و مدارک خواهد بود.
(5) در اجرای ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم، سامانه تولید رتبه ریسک مؤدیان مالیاتی برای حسابرسی الکترونیکی و هوشمند حداکثر تا تاریخ 11 بهمن 1399 عملیاتی شود.
(6) تولید اظهارنامه برآوردی مؤدیان فاقد اظهارنامه در اجرای ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم حداکثر تا تاریخ 20 اسفند 1399 اقدام شود به نحوی که اظهارنامه برآوردی کلیه مؤدیان شناسایی شده برای مالیات عملکرد سال 1398 عملیاتی شود.
(7) به منظور بهرهبرداری از سامانه جامع مؤدیان مقرر شد سازمان امور مالیاتی نسبت به ایجاد و بهرهبرداری از فاز اول کارپوشه مؤدیان برای گروههای G2B و B2B و 15 گروه فراخوان شده طبق قانون بودجه سال 1399 اقدام و بهرهبرداری از فاز اول سامانه ثبت نام مؤدیان در پنجره واحد خدمات مؤدیان و ایجاد و بهرهبرداری فاز اول سامانه استعلام صورتحساب الکترونیکی را حداکثر تا تاریخ 20 اسفند 1399 عملیاتی نماید.
(8) به منظور تسهل امور مالیاتی برای مؤدیان، سازمان امور مالیاتی مکلف است اخذ برخط و علیالحساب به میزان مجوز قانونی اخذ شده از مالیات بر ارزش افزوده در پایانههای فروش (POS, IPG) مشمول مالیات بر ارزش افزوده را فراهم نماید. زیرا ساخت اجرایی این بند با همکاری بانک مرکزی عملیاتی خواهد شد. سازمان امور مالیاتی الزامات قانونی اجرای این تکلیف را از مراجع ذیربط تمهید نماید. – شورای اجرایی فناوری اطلاعات”
علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت تا زمان رسیدگی به پرونده، در جلسه هیأت عمومی پاسخی واصل نشده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/02/20 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین، رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی
براساس بند «ح» ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21، کارگروهی با عنوان کارگروه راهبری سامانه مؤدیان پیشبینی شده و به موجب بند مزبور مقرر شده است که: «به منظور سیاستگذاری در چارچوب این قانون و با رعایت اسناد بالادستی و ایجاد هماهنگی بین نهادهای ذیربط و نیز **تدوین استانداردهای تبادل اطلاعات، در چارچوب ملّی تعاملپذیری اطلاعات، کارگروهی با حضور نمایندگان تامالاختیار سازمان و وزارتخانههای «ارتباطات و فناوری اطلاعات»»، «صنعت، معدن و تجارت» و «اطلاعات» و بانک مرکزی تشکیل میشود. نمایندگان عضو کارگروه راهبری سامانه مؤدیان باید از میان کارکنان دستگاههای اجرایی مذکور انتخاب شوند. کارگروه راهبری سامانه مؤدیان به ریاست رئیس سازمان تشکیل میشود. مصوبات این کارگروه پس از تأیید وزیران امور اقتصادی و دارایی و ارتباطات و فناوری اطلاعات لازمالاجرا میباشد.»
با توجه به اینکه براساس بند فوق، از جمله وظایف و مواردی که این کارگروه باید راجع به آن اتّخاذ تصمیم و سیاستگذاری کند، حوزه مالیاتی است که هم درخصوص تشریفات آن و هم در رابطه با بحث مالیات الکترونیکی و نحو آن باید به موجب احکام مندرج در این قانون تعیین تکلیف شود و این در حالی است که:
اولاً، به موجب ماده 4 مصوبه جلسه هجدهم و ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشور، بدون وجود مجوز قانونی، کارگروهی موازی با کارگروه راهبری سامانه مؤدیان با محوریت دبیر شورای فناوری اطلاعات کشور پیشبینی شده است که دارای همان شرح وظایف مندرج در قانون و البته با اعضای متفاوت با موارد مقرر در قانون است.
ثانیاً، در مصوبات مزبور، ارائه گزارش به دفتر رئیسجمهور نیز مورد حکم قرار گرفته و این امر برخلاف حکم مقرر در قانون مبنی بر لازمالاجرا بودن مصوبات کارگروه راهبری سامانه مؤدیان با تأیید وزیران امور اقتصادی و دارایی و ارتباطات و فناوری اطلاعات است.
بنابراین، ماده 4 مصوبه جلسه هجدهم و ماده 2 مصوبه شماره یک جلسه نوزدهم شورای اجرایی فناوری اطلاعات کشورخارج از حدود اختیار و مغایر با حکم مقرر در بند «ح» ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
تاریخ سند: 1401/03/03 شماره سند: 140109970905810428 وضعیت سند: معتبر
دادنامه هیات عمومی مبنی بر ابطال بند 4 آیین نامه بند 11 ماده 148 ق.م.م موضوع بخشنامه شماره 211/4300/1381 مورخ 1381/07/07 سازمان امور مالیاتی کشور
شماره پرونده: 0002493
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4 آییننامه اجرایی بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1381/06/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی که به موجب بخشنامه شماره 211/4300/1381 ـ 1381/07/07 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است.
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 4 آییننامه اجرایی بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1381/06/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی که به موجب بخشنامه شماره 211/4300/1381 ـ 1381/07/07 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
“1- طبق بند 11 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینـکه اولاً: مربوط به فعـالیت مـؤسسه باشد. ثانیاً: احتمـال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد. ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود جز هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب می گردد.
2- طبق بند 4 آییننامه مورد شکایت هزینه مطالباتی که مربوط به طلب از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکاء و شرکتهای تابعه باشد غیر قابل قبول عنوان شده، در حالی که در بند 11 ماده 148 مقنن سه شرط اساسی برای قابل قبول بودن هزینه مطالبات مشکوک را به دقت ذکر و تصریح نموده و صرف اینکه طلب مشکوک الوصول مودی از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکاء شرکت باشد قانوناً موجب قابل قبول مالیاتی تلقی نشدن هزینه چنین مطالبات مشکوک الوصولی نمیشود. در نتیجه این مقرره بدلیل مغایرت اطلاق آن با بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خارج از حدود اختیار بودن قابل ابطال میباشد.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“سازمان امور اقتصادی و دارایی – شورای عالی مالیاتی – اداره کل دفتر فنی مالیاتی – دفتر هیأت عالی انتظامی مالیاتی – دبیرخانه هیأتهای موضوع ماده 251 مکرر – دادستانی انتظامی مالیاتی – دانشکده امور اقتصادی – پژوهشکده امور اقتصادی
آییننامه اجرایی موضوع بند 11 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27
هزینه مطالبات مشکوک الوصول و منظور نمودن ذخیره آن در صورت رعایت شرایط زیر در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود:
…………
4- هزینه مطالباتی که مربوط به طلب از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکاء و شرکتهای تابعه میباشد قابل قبول نخواهد بود. – معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور”
علیرغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن برای طرف شکایت تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ پاسخی واصل نشده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/03/03 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
برمبنای بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366، یکی از هزینههای قابل قبول مالیاتی ذخیره مطالباتی است که وصول آن مشکوک باشد، مشروط بر اینکه اولاً: مربوط به فعالیت مؤسسه باشد، ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد، ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقّق شود. همچنین براساس بند قانونی مزبور شرایط مربوط به پذیرش هزینه مطالبات مشکوک به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی بیان شده و هر آنچه در ذیل مجموع سه شرط مندرج در بند مذکور واقع شود، میبایست به عنوان هزینه قابل قبول مورد پذیرش قرار گیرد و چون مفاد بند 4 آییننامه اجرایی بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1381/06/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی (ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 211/4300/1381 ـ 1381/07/07 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور) دلالت بر این دارد که هزینه مطالبات مربوط به طلب از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکاء و شرکتهای تابعه، هزینه قابل قبول نخواهد بود، لذا اطلاق حکم مقرر در بند مزبور از جهت آنکه برخی از اقـلام هزینهای مربوط به فعالیت مؤسسه را در فرض تحقّق شرایط سهگانه مندرج در بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مـورد پذیرش قرار نداده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و بند 4 مقرره مورد شکایت مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود./
تاریخ سند: 1401/03/03 شماره سند: 140109970905810393 – 14010997905810394 کد سند: م/ماده 100 قانون مالیات های مستقیم/1401/ وضعیت سند: معتبر
ابطال جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511- 1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905810393 و 14010997905810394 تاریخ دادنامه: 1401/03/03 شماره پرونده: 0002057 – 001365
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پور هرمزی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511- 1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
1- شاکی آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511- 1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«سازمان امور مالیاتی با برداشتی شاذ از ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تکلیف مؤدیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مؤدی، ولو از واحدی با یک کد پستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیتهای پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیتهای مشابه در محل قبلی است.
نتیجه این برداشت را از جمله در جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158-1396/02/07 میبینیم که با رأی شماره 1308-1399/01/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تأثیری بر وضعیت مالیاتی مؤدی و حقوق و تکلیف قانونی او ندارد، ابطال گردیده است.
حال در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت، به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مؤدی کلاً از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده: «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آییننامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبتنام جدید بوده و مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود.»
در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیشگفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، چنین حکمی حتی با مقرره مورد استناد یعنی ماده 3 آییننامه موضوع تبصره 3 ماده 169 نیز مغایرت دارد؛ که وفق تبصره 1 آن: «چنانچه صاحبان مشاغل موضوع این آییننامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محلها فقط یک ثبتنام صورت خواهد گرفت و بنابر اعلام مؤدی (ضمن اعلام مشخصات کامل تمام محلهای فعالیت) یکی از این محلها به عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محلها به عنوان شعبه منظور خواهد شد.»
و وفق تبصره 3 آن: «در مورد کارگاهها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا مینماید، مؤدی میتواند برای کلیه محلهای مذکور یک ثبتنام به آن نشانی که به عنوان محل اصلی فعالیت اعلام مینماید انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلیه درآمدهای حاصل از فعالیتهای خود تسلیم نماید. در این صورت برای مؤدی مذکور یک پرونده به همان نشانی که اعلام مینماید، تشکیل میشود.»
شاکی در پی اخطار رفع نقص به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1400/08/25 در خصوص تعیین خواسته خود اعلام کرده است که: «خواسته من به هیچ وجه ابطال کل دستورالعمل یا حتی بند 8 آن نبوده و صرفاً درخواست ابطال عبارت «مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود» از بند 8 دستورالعمل را دارم.»
2- آقای خسرو حسین پورهرمزی نیز به موجب دادخواست دیگری ابطال جزء 1-1 از بند (الف)، جزء 5 از بند (ب)، جزء 7 از بند (ج)، جزء 8 از بند (ج) و جزء 10 از بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«مطابق تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر سی برابر معافیت موضوع ماده 84 این قانون باشد، مشمول بهرهمندی از مزایای این تبصره خواهند بود و اینکه در این قسمت از دستورالعمل هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به سال 1398 طبق ماده 3 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مذکور مشمول ثبتنام جدید بوده و مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول دستورالعمل مورد شکایت نخواهند بود، موجب ایجاد محدودیت برای اشخاص موصوف و محدود نمودن اطلاق حکم تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394 میگردد. لذا جزء 8 از بند (ج) دستورالعمل برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور میباشد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“دستورالعمل 200/1400/511
موضوع: مالیات مقطوع عملکرد سال 1399 برخی از صاحبان مشاغل در اجرای تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیاتهای مستقیم با رعایت مفاد بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور
بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و به منظور تکریم مؤدیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد سال 1399 برخی از صاحبان مشاغل (به استثنای صاحبان مشاغل گروه اول ماده 2 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون فوق) مقرر می دارد:
………….
ج) سایر موارد:
…….
8- هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود (به استثناء مشاغل موضوع آیین نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.) – رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه دفاعیه شماره 212/7446/ص-1400/07/20 به طور خلاصه توضیح داده است که:
“ماده 100 قانون مالیات های مستقیم که ذیل فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است، مؤدیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی/محل از سایر واحدهای شغلی/محل های مؤدیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور، مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف تـوسط مؤدیان ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است، در تعارض با نص ماده مذکور می باشد. از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید، مؤدی میبایست نسبت به ثبت نام محل جدید اقدام نماید.
سازمان امور مالیاتی کشور در راستای تکریم مؤدیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات بر درآمد عملکرد برخی از صاحبان مشاغل، حسب صلاحیت اختیاری مقرر در تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 1 ماده 219 همان قانون، به موجب دستورالعمل مورد شکایت، مؤدیان را با لحاظ قیود و شرایطی مشمول اوصاف تبصره مذکور تلقی و آنها را از انجام بخشی از تکالیف موضوع قانون مالیات های مستقیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1398 معاف کرده و مقرر داشته است، مالیات مربوط به صورت مقطوع تعیین و وصول شود. با مداقه در متن قانون مشهود است که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی یا گروه هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید.”
پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 140109970906010046-1401/01/27 جزء 1-1 از بند (الف) و جزء 5 از بند (ب) و بند 7 و بند 10 دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال جزء 8 بند (ج) از دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/03/03 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی
با توجه به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری براساس آرای شماره 1308-1399/10/13، شماره 140009970905811493-1400/06/06 و شماره 140009970905813157-1400/12/03 اعلام کرده است که تغییر نشانی مؤدی در وضعیت مالیاتی و حقوق و تکالیف قانونی وی مؤثر نیست و بر مبنای این استدلال حکم به ابطال مقرراتی صادر کرده است که براساس آنها تغییر نشانی مؤدی مؤثر در وضعیت مالیاتی و حقوق و تکالیف قانونی وی قلمداد شده بود، بنابراین حکم مقرر در جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که: «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 … مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود»، بنا به دلایل مندرج در آرای مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392از تاریخ تصویب ابطال میشود. /
تاریخ سند: 1401/04/14 شماره سند: 140109970905810737 وضعیت سند: معتبر
ابطال بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شماره پرونده: 0004367
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“وفق جزء (1) بند (ک) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود برای عملکرد سالهای 1398 و 1399 قابل اعمال نیست. صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی–مهندسی از شمول این بند مستثنی هستند. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده (34) قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.» چنانکه از سیاق عبارت مشخص است، حکم مقنن از این باب بوده که، چون مزایای مالیاتی صادرات، جهت تشویق صادرات و ورود ارز به کشور وضع شدهاند، لذا صادرکنندگانی که به هر دلیل، خواه بنا به خواست خود و خواه ناخواسته و به دلیل تحریمهای بانکی، ارز حاصل از صادراتشان را در موعد مقرر و طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برنگرداندهاند، از مزایای مالیاتی صادرات، اعم از هرگونه نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده، برخوردار نگردند. بدیهی است وضع هر محرومیت اضافی برای این گروه از صادرکنندگان، خلاف قانون و تجاوز از حکم مقنن است. با این همه در بند 9 دستورالعمل مورد شکایت، مقرر شده، «در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دورههای مالیاتی سال 1398 که در اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نمیباشد، موضوع منطبق با تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم نیز محسوب نخواهد شد.»
تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده که در دستورالعمل به آن اشاره شده، چنین مقرر کرده که، «آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میشود.» در واقع از آنجا که مؤدی، ارزش افزوده نهادههای تولید را به موجب قانون پرداخت کرده، وفق مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم، این پرداختیها تا جایی که متکی به اسناد و مدارک معتبر باشند، جزء هزینههای قابل قبول وی محسوب میشوند و جزء هزینههای قابل قبول محسوب نکردنشان نیاز به حکم صریح مقنن دارد و چون حکم مقنن تنها در خصوص محرومیت از مزایای مالیاتی صادرات است، لذا حکم محرومیت اضافی مقرر شده در بند 9 دستورالعمل مورد شکایت، در خصوص جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم محسوب نشدن مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدماتی که، مقنن تنها حکم به نپذیرفتن تهاتر و استرداد آن داده، مغایر مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم، مغایر مدلول تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تجاوز بارز از حکم مذکور در جزء (1) بند (ک) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور و خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، از جهت ورود به حیطه توسعه و تضییق حدود و ثغور قانون است و به دلیل تضییع حقوق مؤدیان، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“دستورالعمل: 200/99/503-1399/02/09
دستورالعمل اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور
در اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور که مقرر میدارد: «هرگونه نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی، مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سالهای 1398 و 1399 قابل اعمال نیست. صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی مهندسی از شمول شروط این بند مستثنی هستند. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده (34) قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.»، به پیوست تصویر نامه شماره 9/24354-1399/02/06 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در خصوص «نحوه برگشت ارز حاصل از صادرات در سال 1399 و نحوه رفع تعهد ارزی سال 1398» جهت اجرا ابلاغ میگردد.
در رابطه با پذیرش و یا عدم پذیرش اعتبار مالیاتی، تهاتر و استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین نرخ صفر و معافیتهای مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی و مواد خام به استثنای صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی–مهندسی به صادرکنندگان در سال 1398، موارد ذیل مدنظر قرار گیرد:
…..
بند 9 – در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دورههای مالیاتی سال 1398 که در اجرای جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نمیباشد، موضوع منطبق با تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم نیز محسوب نخواهد شد. – رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/1772/ص مورخ 1401/01/31 توضیح داده است که:
“1- در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل، می بایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بیشک توجه نکردن به این مهم، موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد.
2- در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 به منظور اجرای عدالت مالیاتی و عدم تضییع حقوق قانونی مؤدیان مالیاتی؛ در مواردی که مؤدی، مالیات و عوارض ارزش افزوده بابت نهادههای تولید پرداخت کرده است، لیکن به موجب مقررات این قانون، امکان استرداد یا کسر از مالیاتهای وصول شده را ندارد؛ به تصریح تبصره (5) ماده (17) قانون مزبور مقرر گردیده است: «آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میشود.» و موارد عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان تهاتر یا استرداد آن نیز در تبصرههای 2، 3 و 4 ماده مذکور بیان شده است.
3- مستفاد از تبصرههای فوقالذکر ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، تلقی مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان به عنوان هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم؛ صرفاً به دو شرط زیر امکانپذیر است:
الف) همانگونه که در تبصره 5 ماده 17 قانون یاد شده تصریح شده است، صرفاً مالیات بر ارزش افزوده پرداختی مؤدی که طبق مقررات قانون مزبور (قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387) امکان استرداد یا کسر از مالیاتهای وصول شده را ندارد جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میگردد، نه مالیات بر ارزش افزودهای که در قانونی غیر از قانون فوقالذکر (همچون جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور)، امکان استرداد یا کسر آن میسور نباشد.
ب) از طرفی، در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، موارد عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان تهاتر یا استرداد آن در تبصرههای 2، 3 و 4 ماده (17) قانون مذکور بیان شده است که این موارد یا به دلیل ماهیت کالاها و خدمات ارائه شده از سوی مؤدی (از حیث معاف و مشمول بودن)، یا مقررات قانونی (از حیث مشمولیت یا عدم مشمولیت مؤدیان بر اساس فراخوانهای ثبت نام) و یا نوع فعالیت مؤدی بوده و همگی خارج از حیطه اختیار مؤدی میباشند و به همین دلیل، قانونگذار در این موارد پرداختیهای مالیات و عوارض ارزش افزوده را به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی پذیرفته است.
4- با عنایت به مراتب یاد شده، از آنجا که عدم استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت کالاهای صادراتی موضوع ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در صورت عدم بازگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور توسط صادرکنندگان برای عملکرد سالهای 1398 و 1399، به موجب جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور میباشد نه به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و از سوی دیگر، عدم احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مؤدیان مذکور بابت کالاهای صادراتی به عنوان اعتبار مالیاتی و عدم امکان استرداد آن نیز به اختیار خود مؤدی (عدم بازگشت ارز حاصل از صادرات) انجام پذیرفته است، بنابراین مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی توسط مؤدیان موصوف، مشمول مقررات تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 نبوده و جزء هزینههای قابل قبول قانون مالیاتهای مستقیم نیز محسوب نمیشود.
توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بند 9 دستورالعمل مورد شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 17 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 و تبصرههای 2، 3، 4 و 5 ذیل آن و در راستای اجرای صحیح حکم مقرر در جزء (1) بند (ک) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1399 کل کشور» تنظیم و اعلام گردیده است؛ با توجه به مطالبه معنونه و منطوق ماده 84 «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/04/14 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
با توجه به اینکه براساس بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1400/06/29 سازمان امور مالیاتی کشور و برخلاف تبصره (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جزء (1) بند (ک) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشوراعلام شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالا و خدمات صادرشده به خارج از کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نباشد، موارد مزبور جزء هزینههای قابل قبول مالیاتهای مستقیم محسوب نخواهد شد و این حکم با مبانی قانون مالیاتهای مستقیم و رابطه مستقیم بین مطالبه مالیات عملکرد و پذیرش هزینهها مغایرت دارد، و با عنایت به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز براساس رأی شماره 140109970905810303 مورخ 1401/01/30 حکم به ابطال مقررهای مشابه با بند مورد شکایت صادر کرده است، بنابراین بند 9 دستورالعمل شماره 200/99/503 مورخ 1399/02/09 سازمان امور مالیاتی کشور از جهت عدم شمول عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی نسبت به مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالا و خدمات صادرشده به خارج از کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی قابل تهاتر و استرداد نباشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند (1) ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود./
تاریخ سند: 1401/05/11 شماره سند: 140109970905810909 کد سند: م/105/148// وضعیت سند: معتبر امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)
دادنامه هیات عمومی مبنی بر ابطال صورتجلسه شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه 210/1400/10 مورخ 1400/02/21
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رأی شماره 201-27 مورخ 1399/12/18 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10-1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رأی شماره 201-27 مورخ 1399/12/18 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10-1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“با توجه به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور و اینکه شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است و تنها میتوان از سود تسعیر ارزهای فروش رفته مطالبه مالیات نمود، درخواست ابطال اطلاق حکم رأی شماره 201-27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی را تا آنجا که متضمن مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز داراییهای ارزی فروشنرفته بانکها میشود و نیز بخشنامه شماره 210/1400/10-1400/02/21 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که این رأی را برای اجرا ابلاغ کرده، تا جایی که این ابلاغ متضمن حکم به مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز داراییهای ارزی فروشنرفته بانکها است، به دلیل مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیار تقاضای ابطال آن را دارم.”
متن رأی مورد شکایت به شرح زیر است:
“رأی شورا: 201-27
صورتجلسه مورخ 1399/12/17 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم
نامه شماره 129024/م-1399/12/05 معاون امور بانکی، بیمه و شرکتهای دولتی در خصوص مشکلات مالیاتی تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانکها در اجرای بخشنامه بانک مرکزی و عدم پذیرش آن توسط ادارات کل امور مالیاتی، حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه 129105/م-1399/12/06 مدیرکل دفتر وزارتی، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح نامه:
موضوع مطرح شده در نامه صدرالاشاره مشعر بر این است که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران طی بخشنامه صادره به بانکها نرخ تسعیر ارز برای داراییها و بدهیهای ارزی را اعلام میکند، لیکن ادارات امور مالیاتی نرخ مذکور را قبول نداشته و بر مبنای نرخ ارز اعلام شده در سامانه نیما نسبت به تسعیر ارز و افزودن آن به درآمد مشمول مالیات اقدام مینمایند.
اظهارنظر شورای عالی مالیاتی:
با توجه به نامه صدرالاشاره و ضمائم پیوست آن، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسیهای لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
طبق استاندارد حسابداری شماره 16 اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخهای متعدد برای یک ارز، از نرخی جهت تسعیر استفاده میشود که جریانهای نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط، بر حسب آن تسویه میشود. همچنین طبق دستورالعمل 200/93/524-1393/06/22 و اصلاحی شماره 200/97/172-1397/12/22 در مواقعی که برای تسعیر ارز، نرخهای متعددی (شامل نرخ رسمی، بازار ثانویه (سامانه نیما) و نرخ آزاد (سنا)) وجود داشته باشد، میبایست با ملحوظ نظر داشتن اینکه مودی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به چه نرخی میباشد و یا اینکه تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ آزاد صورت میپذیرد، از نرخهای فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود.
به موجب بند (ب) ماده 11 قانون پولی و بانکی، نظارت بر بانکها و مؤسسات اعتباری طبق مقررات این قانون به عهده بانک مرکزی میباشد و در ماده 14 قانون یاد شده موارد نظارت و دخالت بانک مرکزی در امور پولی و بانکی با تصویب شورای پول و اعتبار احصاء گردیده است. بنابراین با عنایت به مراتب فوق و عدم احصاء وظیفه تعیین نرخ تسعیر ارز برای اندازهگیری داراییها و بدهیهای بانکها توسط بانک مرکزی در مقررات قانونی مربوط و با توجه به اینکه نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی برای انجام تسعیر ارز داراییها و بدهیهای ارزی بانکها هیچگونه مبنای معاملاتی برای بانکها ندارد، لذا از نظر مالیاتی نرخ مذکور مورد پذیرش نبوده و اقدام اداره امور مالیاتی مطابق مقررات میباشد.”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/19567/ص-1400/12/23 اعلام کرده است که:
” 1- همان گونه که اطلاع دارید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل میبایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بیشک توجه نکردن به این مهم، موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانونی و نحوه اجرای آن خواهد شد.
2- در همین راستا و بر خلاف برداشت شاکی در دادخواست مطروحه، قوانین و مقررات متعددی در رابطه با شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر ارز و در نتیجه مطالبه مالیات از آن، تصریح دارند که به اختصار میتوان به اهم آنها به شرح زیر اشاره نمود:
الف- مطابق ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم «جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانهای میباشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود» و از طرفی مطابق مبانی نظری گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری، «درآمد» عبارت است از «افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز در مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط میشود». از این روی از آنجا که تسعیر داراییهای ارزی بانکها به نرخهای مقرر قانونی، منجر به افزایش حقوق صاحبان سرمایه بانکهای مذکور و در نتیجه باعث افزایش درآمد بانکهای موصوف میگردد، لذا مطالبه مالیات بر این گونه درآمدها که ناشی از تسعیر ارز میباشد، منطبق با مقررات قانونی میباشد.
ب) وفق بند 23 استاندارد حسابداری شماره 16 «در پایان هر دوره گزارشگری اقلام پولی ارزی باید در تاریخ ترازنامه تسعیر شود» و از طرفی به موجب بند 27 استاندارد مذکور، به استثنای بندهای 29، 30 و 31 همان استاندارد، «تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهای متفاوت یا نرخهای مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام و یا در تسعیر این اقلام در صورتهای مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.» پس طبق اصول مذکور در استاندارد حسابداری فوقالذکر، تفاوت ناشی از تسعیر ارز به عنوان درآمد قابل شناسایی است و لاجرم مشمول مالیات قرار میگیرد.
پ) طبق بند 24 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم «زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی [به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است]» از آنجا که «هزینه تسعیر ارز» به عنوان هزینه قابل قبول میباشد که از درآمد مؤدی کسر میگردد، بنابراین درآمدی که در تسعیر ارز نصیب مؤدی [دارنده ارز] میگردد نیز مشمول مالیات خواهد بود.
ت) مطابق ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور «سود و زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف میباشد». حکم مقرر در ماده مذکور مؤید شمول مالیات بر تسعیر ارز داراییها و بدهیهاست، زیرا قانونگذار در این ماده صندوق توسعه ملی را از این امر معاف نموده است و در این ماده اشارهای به درآمد نبودن تسعیر ارز نشده است، بلکه حکم به معافیت داده است و معافیت در مورد درآمد مصداق مییابد.
ث) قانونگذار در بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور سود تفاوت نرخ تسعیر ارزی حاصل از صادرات را از مالیات معاف نموده است. از این حکم قانونی نیز عدم اطلاق درآمد بر «تسعیر ارز» برداشت نمیگردد و برعکس استدلال شاکی، با توجه به درآمد بودن تسعیر ارز، قانونگذار در ماده قانونی مذکور صرفاً سود تفاوت نرخ ارز حاصل از صادرات را از هرگونه مالیات معاف اعلام نموده است. حکم مذکور به تسعیر ارزِ درآمدی که منشأ صادراتی ندارد قابل تسری نبوده و این خود مؤید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی و بدهی ارزی با رعایت مقررات ناظر بر موضوع میباشد.
ج) مطابق بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/15 (موضوع نامه شماره 139584-1400/11/06 معاون اول رئیسجمهور)، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است نرخ تسعیر دارایی ارز بانکها و مؤسسات اعتباری غیربانکی را حداقل معادل 90 درصد نرخ ارز سامانه نیما در ششماهه گذشته اعلام نماید. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است مالیات سود ناشی از تسعیر داراییهای ارزی مذکور را بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران محاسبه و اخذ نماید.“
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/11 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
با توجه به اینکه براساس مفاد آرای شماره 535-536 مورخ 1396/06/07، 838 مورخ 1396/09/07 و 3047 مورخ 1400/11/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10-1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده، در حدی که متضمن شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر داراییها و ارزهای فروشنرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
1. به موجب دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/02 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، این دادنامه نقض شد. تصویر دادنامه یادشده طی بخشنامه شماره 210/5086/ص مورخ 1402/03/30 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی ارسال شد.
تاریخ سند: 1401/05/11 شماره سند: 140109970905810903 و کد سند: م/ماده 238/1401/ وضعیت سند: معتبر امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)
ابطال بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور)
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان سیدمسیح مولانا و نیما غیاثوند
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور)
گردش کار: آقای سیدمسیح مولانا به موجب دادخواستی ابطال بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
“قانونگذار با وضع کلمه «کتباً» در خط پایانی پاراگراف اول ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1400/03/02 شرط پذیرش اعتراض مؤدی در راستای مقررات ماده مذکور را تسلیم درخواست کتبی مؤدی ظرف مهلت مقرر دانسته است و از مدلول ماده فوق چنین برداشت میشود که تقدیم اعتراض مؤدی چه به صورت فیزیکی و چه الکترونیکی مورد قبول میباشد و مقید به شرط و حالت خاصی نیست و به قدر متیقن تقدیم کتبی و فیزیکی اعتراض در شمول این ماده قرار میگیرد. حال با توجه به مراتب فوق، سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل اجرایی معترضعنه دایره شمول قبول اعتراضات موضوع ماده 238 را محدود کرده و طبق بند 2 دستورالعمل از تاریخ 1401/02/18 به بعد اعتراضهایی که از سایر طرق ارسال میشوند، از قبیل ارسال پستی مطابق با ماده 178 قانون مالیاتهای مستقیم و اعتراض دستی و به صورت مستقیم توسط مؤدی را در حکم عدم درخواست اعتراض دانسته است و ترتیب اثری به چنین مواردی نمیدهد. ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی ماده 238، مؤدیان مالیاتی را ملزم به ارسال اعتراض به صورت الکترونیکی کرده است که وضع چنین تکلیفی از شئون قانونگذار (مجلس شورای اسلامی) میباشد و اگر هدف از وضع ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ارسال اعتراضات به روش الکترونیکی بود، در متن ماده 238 کلمه کتباً ذکر نمیشد. به طور نمونه طبق تبصره 9 ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1400/03/02 به صراحت نحوه ثبت اعتراض توسط مؤدی و سایر موارد مربوط به دادرسی را صرفاً از طریق سامانه مؤدیان و آن هم مشروط به استقرار سامانه مؤدیان دانسته است، حال آنکه در ماده 238 مورد اعتراض چنین تکلیفی به صراحت قید نشده و مؤدی صرفاً مقید به تقاضای رسیدگی به صورت کتباً شده است.
هر چند که مطابق با تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم، تعیین ترتیبات و رویههای اجرایی مواردی از قبیل ثبت اعتراضات مؤدیان به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است، لکن این امر نبایستی منجر به منحصر نمودن حکم کلی قانون شود و موظف نمودن ثبت اعتراض مؤدیان صرفاً از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی در برخی موارد منجر به ضرر و زیان به اشخاص میشود. به طور نمونه اگر به دلیل اختلال در سامانه مربوطه و یا قطعی اینترنت و مواردی از این دست امکان ثبت اعتراض برای مؤدی فراهم نباشد و از طرفی آخرین روز موعد تسلیم اعتراض وی باشد و مؤدی مربوطه به ناچار بخواهد در راستای ماده 178 قانون مالیاتهای مستقیم، کتباً و به وسیله اداره پست اعتراض خود را تسلیم مراجع مربوطه کند، مطابق با دستورالعمل اجرایی معترضعنه، امکان طرح و ترتیب اثر دادن اعتراض چنین شخصی فراهم نمیباشد و مالیات مورد مطالبه قطعی خواهد شد. در نتیجه تنها مرجعی که مؤدی میتواند به آن شکایت کند صرفاً کمیسیون موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود. در این حالت به فرض اینکه کمیسیون مذکور شکایت مؤدی را هم بپذیرد باز هم مؤدی مربوطه امکان برخورداری و استفاده از حق مسلم و قانونی خود در توافق با مسئولان اداره امور مالیاتی در اجرای ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم را از دست خواهد داد. لذا اجرای مطلق چنین روشی در برخی موارد در حکم تکلیف مالایطاق میباشد. مضافاً اینکه در سنوات گذشته اختلافات مکرر در سامانههای مالیاتی سازمان امور مالیاتی برای اکثریت مؤدیان مالیاتی تجربه شده است و تکرار چنین مشکلاتی در آینده نیز به دور از انتظار نمیباشد. لذا ابطال بند 2 از دستورالعمل اجرایی مورد تقاضا میباشد.”
آقای نیما غیاثوند نیز به موجب دادخواست جداگانهای اعلام کرده است که:
“در خصوص بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 با عنایت به فراز دوم و اختیارات حاصله از مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/04/31، از تاریخ 1400/02/18 به بعد صرفاً اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم میشوند به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد میباشد که مغایر با اصل عدالت مالیاتی میباشد. لذا با الهام از اصل سهولت و اینکه به هر دلیل در صورتی که پنجره واحد خدمات الکترونیکی در شرایط کارآیی و بازدهی نباشد، موجب تضییع حقوق مؤدی میگردد و بر همین معیار ماده 178 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره دارد در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراق که مؤدی مالیاتی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن میباشد به وسیله اداره پست واصل میگردد، تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز تاریخ به مراجع مربوطه تلقی خواهد شد. با مدّاقه به عبارت سایر اوراق مالیاتی ملاک و ثبت حتی مواعد و ابراز اعتراض به اوراق مالیاتی به صورت پستی میباشد. با این تفاسیر و با توجه به مغایرت با ماده 178 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص نحوه ارسال هرگونه اوراق مالیاتی و همچنین نقض اصول عدالت اجتماعی و اصل سهولت، مصداق بارز تجاوز از حدود قانونگذار میباشد و حکم ابطال در راستای بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مورد استدعاست.”
متن دستورالعمل مورد شکایت به شرح زیر میباشد:
“دستورالعمل تبصره 1 ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره 200/1400/531-1400/11/12
پیرو دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 ابلاغی به شماره 200/1400/520-1400/10/21، ترتیبات اجرایی و سیستمی دستورالعمل مذکور درخصوص اعتراضهایی که از تاریخ لازمالاجرا شدن حکم مزبور به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم میشود، به شرح ذیل میباشد:
………………..
2- به موجب اختیارات حاصل از مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1396/04/31 از تاریخ 1401/02/18 به بعد، صرفاً اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم میشوند، به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد بوده و مواردی که از سایر طرق ارسال میشوند، در اجرای مفاد ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مورد رسیدگی مجدد قرار نخواهند گرفت. ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی – سازمان امور مالیاتی کشور“
در پاسخ به شکایتهای مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه 212/19264/ص مورخ 1400/12/21 توضیح داده است که:
“1- به موجب مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبتنام، نحوه ارائه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند. حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست.
به همین منظور حسب مقررات بند 1 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی به موجب ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مقرر گردید، کلیه مؤدیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند، میبایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال میشود.
به همین منظور و در اجرای مفاد بند 8 دستورالعمل مورد شکایت، این سازمان حداکثر تا تاریخ 1401/02/01 (16 روز قبل از الزامی شدن ثبت الکترونیکی اعتراض برای مؤدیان) ترتیبات سیستمی مربوط به الزام اخذ اعتراض مؤدی به همراه مستندات مربوط را به نحوی در سامانه اشاره شده پیادهسازی خواهد نمود که امکان ارسال تصویر الکترونیک متن اعتراض مکتوب مؤدی به همراه مستندات مربوطه همزمان با ثبت الکترونیکی اعتراض از طریق همان سامانه میسر باشد. لذا شکایت شاکی از این حیث که امکان تسلیم درخواست کتبی برای مؤدی ظرف مهلت مقرر از وی سلب شده است، فاقد موضوعیت بوده و اساساً به دلیل پیشبینی اقدام مورد درخواست شاکی در بند 8 همان دستورالعمل، مسموع نمیباشد.
2- قانونگذار با علم به وجود مفاد ماده 178 قانون مالیاتهای مستقیم اقدام به وضع تبصره 1 ماده 219 اصلاحی مصوب 1394/04/31 همان قانون نموده است، چرا که با عنایت به مفاد تبصره ذیل ماده 97 قانون مذکور، قانونگذار برای اجرای کامل نظام جامع مالیاتی و استقرار بانک اطلاعات نظام جامع مالیاتی در سراسر کشور، سه سال مهلت قانونی به این سازمان اعطاء نموده است و با استقرار نظام جامع مالیاتی طبق مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مزبور به سازمان اجازه داده شده است ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با اجرای طرح جامع مالیاتی را در مواردی مصرح از جمله نحوه ثبت اعتراضات مؤدیان تعیین و اعلام نماید.
لذا اقدام این سازمان در صدور دستورالعمل مورد شکایت مستند به قانون بوده و در راستای تدوین ترتیبات و رویههای اجرایی نحوه ثبت اعتراضات مؤدیان صادر شده است. لازم به ذکر است اقدام مذکور در راستای اجرای مقررات بالادستی به موجب بند (پ) ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (1396–1400) که دستگاههای اجرایی را موظف به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانکهای اطلاعاتی مربوط تا پایان سال سوم اجرای قانون اخیرالذکر نموده است، انجام پذیرفته است. بند 2 دستورالعمل 200/1400/531-1400/11/12 متضمن وضع قواعد مستقل از سوی سازمان امور مالیاتی کشور نبوده و با بند 7 دستورالعمل اجرایی ماده 238 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع مصوبه شماره 164629-1400/10/11 وزیر امور اقتصادی و دارایی منطبق میباشد.”
با عنایت به توضیحات فوق و نظر به اینکه انجام مراودات الکترونیک به منظور حفظ محیط زیست، کاهش قطع درختان، استفاده بهینه از اوقات در اختیار، کاهش ترافیک و حجم تردد درونشهری و علیالخصوص رعایت مفاد منشور حقوق شهروندی در نظام اداری مصوب 1396/01/21 و امکان بهرهگیری غیر تبعیضآمیز شهروندان از مزایای دولت الکترونیک و خدمات الکترونیکی به صورت روزافزونی در حال گسترش میباشد، لذا این سازمان نیز با بهرهمندی از اختیارات قانونی اعطاء شده و به منظور فراهم نمودن شرایط ذکر شده فوق اقدام به تنظیم دستورالعمل ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 نموده است.”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/11 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
هرچند به موجب تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 مقرر شده است که سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبتنام، نحوه ارائه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند و این موضوع تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور است و از سوی دیگر با وجود اینکه براساس بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1395 دستگاههای اجرایی مکلف شدهاند که زیرساختهای نرمافزاری خود را به نحوی آماده نمایند که محاسبه کلیه حقوق و عوارض دولتی از جمله مالیات و ثبت اعتراضات صرفاً از طریق نرمافزار و بدون حضور نیروی انسانی میسر شود، لیکن قانونگذار به شرح ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم که با تصویب ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 اصلاح شده، فرآیند اعتراض مؤدیان به برگ تشخیص را به صورت کتبی پیشبینی کرده که هرچند اعتراض از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی نیز میتواند مصداقی از اعتراض کتبی باشد، ولی با توجه به اینکه تنظیم اعتراض به صورت نوشتاری و مکتوب، مصداق بارز اعتراض کتبی تلقّی میشود و با لحاظ این موضوع که احکام مقرر در تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم و بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اصولاً درخصوص سازمان امور مالیاتی کشور و دستگاههای اجرایی وضع شده و نمیتوان با استناد به آنها اشخاص حقیقی و حقوقی را از حقوق مقرر قانونی خود برای تنظیم اعتراض نوشتاری و کتبی محروم کرد، بنابراین بند 2 ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531-1400/11/12 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس آن اعلام شده است که:
از تاریخ 1401/02/18 به بعد صرفاً اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم میشوند، به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد بوده و مواردی که از سایر طرق ارسال میشوند در اجرای مفاد ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مورد رسیدگی قرار نخواهد گرفت،
با حکم مقرر در ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مغایر بوده و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود./
حکمعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
مواد قانونی وابسته
ماده 238 ـ در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مودی ابلاغ می شود، چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می تواند ظرف سی …
تاریخ سند: 1401/05/11 شماره سند: 140109970905810902 کد سند: م/95-97-141-147-148-227// وضعیت سند: معتبر امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)
ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“با توجه به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور مصوب سال 1395 و اینکه شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است و تنها میتوان از سود تسعیر ارزهای فروش رفته مطالبه مالیات نمود، تقاضای ابطال اطلاق حکم دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را تا آنجا که شامل مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز داراییهای ارزی فروش نرفته مودیان میشود، به دلیل مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیار دارم.”
متن مقرره مورد شکایت:
دستورالعمل شماره: 200/93/524 مورخ 1393/06/22 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع: تسعیر ارز
با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با مودیان که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی میباشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر میدارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد:
کلیات
بطور کلی تسعیر ارز در دو مقطع زمانی صورت میپذیرد:
تاریخ انجام معامله: بهای معاملات ارزی اعم از اقلام پولی و غیر پولی بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر و در حسابها ثبت میشود.
تاریخ ترازنامه: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود.
چنانچه نرخ ارز اقلام پولی در فاصله تاریخ انجام معامله تا تاریخ تسویه معامله و یا تا پایان دوره مالی متفاوت باشد، در این صورت تفاوت نرخ ارز در تاریخ تسویه و یا در تاریخ ترازنامه حسب مورد، با نرخ قبلی اعمال شده در حسابها، به عنوان سود (زیان) تسعیر ارز شناسایی میشود.
اقلام پولی و غیر پولی
اقلام پولی: اقلامی هستند که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شوند. ویژگی اصلی: حق دریافت یا تعهد پرداخت مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد
نمونههای اقلام پولی:
موجودی نقد و بانک
حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری
سایر حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری
تسهیلات مالی دریافتی و پرداختی
سود سهام پرداختنی (صرفاً اشخاص حقوقی)
پیشدریافتها (صرفاً پیشدریافت بابت فروش کالاهایی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص میشود)
جاری شرکا و سهامداران
توضیح: موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممکن است اقلام پولی دیگری و تحت عناوین دیگر در صورتهای مالی مودیان وجود داشته باشد.
اقلام غیرپولی: اقلامی هستند که ویژگی اصلی آنها، نبود حق دریافت یا تعهد پرداخت مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد میباشد. نمونهها: پیشپرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیشپرداخت اجاره)، سرقفلی، داراییهای نامشهود، موجودی مواد و کالا، داراییهای ثابت مشهود و بدهیهایی که از طریق تحویل دارایی غیرپولی تسویه میشوند.
تسعیر بدهیهای ارزی
مطابق بند 29 استاندارد حسابداری شماره 16، تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوط به داراییهای واجد شرایط، به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان «مخارج تأمین مالی»، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود.
شرایط اضافه کردن تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی به بهای تمام شده داراییها: الف) کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش حداقل 20 درصد باشد. ب) در مقابل بدهی حفاظتی وجود نداشته باشد.
در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال (حداقل 20 درصد):سود ناشی از تسعیر بدهیهای مزبور تا سقف زیانهای تسعیری که قبلاً به بهای تمام شده دارایی منظور شده است، متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمام شده دارایی کسر میشود.
اتخاذ روش یکنواخت
منظور از روش یکنواخت: حفظ ویژگی کیفی اطلاعات مالی و مقایسهپذیری آن از طریق همسانی در اندازهگیری و نمایش اثرات معاملات و رویدادهای مالی میباشد.
توضیح: اقدام به شناسایی یا عدم شناسایی سود (زیان) تسعیر ارز بطور کلی بیانگر رعایت یا عدم رعایت استانداردهای حسابداری بوده و لزوماً به معنای نفی روشهای یکنواخت نمیباشد.
قابل قبول بودن هزینهها در حساب مالیاتی
چنانچه مودی در سنوات گذشته نسبت به شناسایی سود (زیان) تسعیر ارز اقدام ننموده باشد و در سال مورد رسیدگی برای اولین بار اقدام به شناسایی زیان تسعیر ارز بر اساس استانداردها و اصول متداول حسابداری نموده باشد، هزینه مذکور در اجرای بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم قابل قبول خواهد بود.
همچنین چنانچه سود تسعیر ارز با توجه به نوع ارز با نرخهای اعلام شده توسط مراجع مربوط کمتر از واقع ثبت شده باشد، به استناد بند 2 و تبصره 2 ماده 97 قانون مالیات های مستقیم قابل اضافه کردن به درآمد مشمول مالیات بوده و لزومی به ارسال به هیأت موضوع بند 3 ماده مذکور ندارد.
عدم شناسایی زیان تسعیر ارز نیز از موارد قابل ارجاع به هیأت مذکور نمیباشد.
سال عملکرد
نوع ارز
مرجع
مبادلهای
توافقی نزد صرافی مورد تأیید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (آزاد)
1390
..
..
..
1391
..
..
(از مهرماه 91 به بعد)
1392
..
..
..
در این دستورالعمل ارز توافقی نزد صرافی مجاز (آزاد) برای اختصار ارز توافقی نامیده میشود. همچنین منظور از نوع ارز، مرجع، مبادلهای و یا توافقی میباشد.
در مواقعی که برای تسعیر ارز، نرخهای متعددی (شامل انواع نرخهای مرجع، مبادلهای و توافقی) وجود داشته باشد، میبایست با ملحوظ نظر داشتن این که مودی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ مرجع با نرخ مبادلهای میباشد و یا این که تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ توافقی صورت میپذیرد، از نرخهای فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود.
نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی
سود حاصل از تسعیر ارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات، صرف نظر از منشاء تحصیل آن، مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز با توجه به ماده 105 و تبصره 2 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نخواهد بود.
در خصوص صادرات
الف) در مواردی که مودی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات به نرخ ارز مرجع به بانک مرکزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز مرجع میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
ب) چنانچه مودی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات در اتاق مبادله ارزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز اتاق مبادلات ارزی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
ج) چنانچه مودی الزامی به فروش ارز حاصل از صادرات در اتاق مبادلات ارزی و نیز بانک مرکزی (نرخ ارز مرجع) نداشته باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز توافقی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
د) با توجه به ماده 16 قانون امور گمرکی مصوب 1390/08/22 چنانچه ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانههای گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اینصورت نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای صادراتی و شناسایی درآمد حاصل از صادرات فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک، با توجه به بندهای الف، ب و ج فوق نرخ مرجع، مبادلهای و یا توافقی حسب مورد خواهد بود.
در خصوص واردات
الف) چنانچه ارز مورد نیاز مودی برای واردات توسط بانک مرکزی و به نرخ مرجع تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه بدهی ارزی و نیز تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز مرجع میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
ب) در صورتی که ارز مورد نیاز مودی برای واردات از اتاق مبادلات ارزی تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه بدهی ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز اتاق مبادلات ارزی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
ج) چنانچه ارز مورد نیاز برای واردات از طریق بانک مرکزی و یا اتاق مبادلات ارزی تأمین نشده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز توافقی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
د) با توجه به ماده 14 قانون امور گمرکی مصوب 1390/08/22 چنانچه ارزش کالای وارداتی مندرج در پروانه گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اینصورت نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای وارداتی فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک، با توجه به بندهای الف، ب و ج فوق نرخ مرجع، مبادلهای و یا توافقی حسب مورد خواهد بود.
در خصوص مطالبات، بدهی سهامداران (شرکاء)، تسهیلات ارزی
استفاده از هر یک از نرخهای ارز شامل نرخ ارز مرجع، مبادلهای و توافقی در ثبت اولیه معامله ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مربوط به معامله ارزی در تاریخ ترازنامه (نظیر مانده دارایی بدهی ارزی در صورت عدم تسویه در همان دوره وقوع)، با ملحوظ نظر داشتن این که مودی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ ارز مرجع یا مبادلهای است یا تکلیفی ندارد و تسویه حساب به نرخ توافقی میباشد، صورت میپذیرد. همچنین به هنگام تسویه طلب، بدهی ارزی علاوه بر ملاحظات فوق، مستندات کافی جهت اثبات نوع ارز از طرف مودی ارائه شود.
در خصوص خرید و فروش ارز
الف) در خصوص فروش ارز میبایست فاکتور فروش توسط فروشنده صادر و نام و نشانی کامل خریدار و یا مستندات مربوط به فروش ارز به صرافیهای مجاز بانک مرکزی (فاکتور خرید صرافیها) و یا سایر مراجع ذیربط ارائه گردد.
ب) در خصوص خرید ارز میبایست کلیه مستندات مربوط از جمله فاکتور خرید ارز از صرافیها، بانکها و یا سایر مراجع ذیربط ارائه گردد.
توضیحات دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی
به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران: «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون. موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود.»
به موجب مفاد بند 1 از قسمت (الف) ماده 6 آییننامه اجرایی ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31: «رویدادهای مالی باید بر اساس استانداردهای حسابداری و روزانه به ترتیب وقوع در دفتر روزنامه ثبت و حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل منتقل گردد.»
به موجب مفاد بند 8 استاندارد حسابداری شماره 3، درآمد عبارت است از: «افزایش در حقوق صاحبان سهام، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی مستمر واحد تجاری ناشی شده است.
به طور کلی چگونگی انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورتهای مالی یک واحد تجاری و همچنین نحوه تسعیر صورتهای مالی به واحد پول گزارشگری نیز، در استاندارد حسابداری شماره 16 ایران با موضوع آثار تغییر نرخ ارز (تجدید نظر شده در سال 1391 و اصلاح شده در سال 1392)، تشریح گردیده است. در خصوص الزام مودیان به تسعیر معاملات پولی ارزی لازم به توضیح است، به موجب بند 21 استاندارد یاد شده، معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید به واحد پول عملیاتی و بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شود. همچنین بر طبق جزء (الف) از بند 23 استاندارد مزبور، اقلام پولی ارزی پس از شناخت اولیه و در پایان هر دوره گزارشگری باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. در مورد شناسایی سود تسعیر ارز اقلام پولی ارزی مطابق الزامات مقرر در بند 27 استاندارد مذکور، تفاوت های ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهایی متفاوت با نرخهای مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورت های مالی دوره قبل، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.
5- بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است. همانگونه که مشخص است، قانونگذار طبق حکم این بند ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است، ضمنا همانگونه که در حکم تبصره 2 ماده 147 قانون فوق بیان گردیده: «هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه میشود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمیشوند.» بنابراین، در صورتی که درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات باشد، زیان مربوط به آن نیز به عنوان هزینه های قابل قبول احتساب نمیگردد.
6- به موجب ماده 147 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366: «هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد، عبارت است از هزینههایی که در حدود متعارف، متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیشبینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.
تبصره: از لحاظ مقررات این فصل، موسسه عبارت است از کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (95) این قانون. با توجه به اینکه بر اساس اصلاحیه مصوب 1394/04/31 قانون مذکور، تبصره یک این ماده مبنی بر «از لحاظ مقررات این فصل، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع ماده (95) این قانون که مکلف به نگهداری دفاتر میباشند، در حکم موسسه محسوب میشوند. همچنین هزینه های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است.» جایگزین تبصره قبلی گردید. از این رو، کلیه صاحبان مشاغل نیز مشمول مقررات مواد 147 و 148 قانون یاد شده میباشند؛ لذا در صورت شناسایی زیان حاصل از تسعیر ارز با رعایت مقررات، زیان موصوف به عنوان هزینه قابل قبول مورد پذیرش خواهد بود. علیهذا بر این اساس و مستفاد از حکم تبصره 2 ماده 148 قانون، سود تسعیر ارز نیز برای اشخاص یادشده مشمول مالیات خواهد بود.
7- به موجب مفاد ماده 105 قانون مالیات های مستقیم: «جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانهای میباشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود.» همچنین به موجب مفاد ماده 93 قانون مزبور نیز، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای این قانون در ایران تحصیل کند، پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل میباشد.
8- مطابق ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394: «سود و زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف میباشد.» همچنین به موجب مفاد بند (الف) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور مصوب 1395/11/10 با اصلاحات و الحاقات بعدی: «سود و زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایهگذاری خارجی ایران مشمول مالیات به نرخ صفر است.» ضمنا به موجب بند (ب) ماده یاد شده صرفا «سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است.» لازم به ذکر است که احکام فوق طی بخشنامههای شماره 200/94/28 مورخ 1394/03/16، شماره 200/97/17 مورخ 1396/02/13 و شماره 200/96/87 مورخ 1396/06/07 جهت اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ گردیده است.
با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه شاکی به موجب دادخواست تنظیمی به شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و مطالبه مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته معترض بوده و ابطال حکم دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 سازمان را در این خصوص درخواست نموده است، به گونهای در وهله اول معترض به استانداردهای حسابداری بوده که تدوین آن خارج از حیطه وظایف و اختیارات این سازمان بوده و به موجب مفاد بند (ز) ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مـزبور میباشد؛ لذا شکایت شاکی از این سازمان در خصوص شمول عنوان درآمد بر تسعیر داراییها و بدهیها، فاقد وجاهت قانونی است.
مضافا با نتیجهگیری از ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور، مبنی بر منتفی شدن شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن مختص به اشخاص حقوقی خاص مانند بانک مرکزی، صندوق توسعه ملی، بانک توسعه صادرات و … و یا مربوط به معافیت سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات (آن هم با رعایت شرایط مقرر از جمله بازگشت ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی کشور) بوده و تعمیم آن به کلیه اشخاص و کلیه درآمدهای مربوط به تسعیر ارز دارای اشکال میباشد. ضمنا معاف نمودن درآمد اشخاص یاد شده از بابت تسعیر ارز توسط قوانین موصوف خود دلیلی بر مشمولیت و یا عدم معافیت سایر اشخاص میباشد.
فلذا حکم مقرر در بخشنامه مورد شکایت مبنی بر شمول مالیات بر درآمد تسعیر ارز در ارتباط با اشخاصی که (فارغ از فروش یا عدم فروش داراییهای ارزی) مطابق مقررات ذکر شده مکلف به رعایت استاندارد حسابداری مربوط در خصوص تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی میباشند، مغایرتی با ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394 و مفاد بندهای (الف) و (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور مصوب 1395/11/10 نداشته و خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور نمیباشد.
با توجه به مراتب فوق، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/11 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روساء و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
با توجـه به اینکه بر اساس مفـاد آرای شمـاره 535-536 مورخ 1396/06/07، 1396/09/07-838 و 1400/11/19-3047 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در دستورالعمل شماره 1393/06/22-200/93/524 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدی که متضمن شمول تسعیر ارز نسبت به مودیانی است که دارایی دارند و در موارد خرید ارز و عدم فروش و مصرف ارزهای خریداریشده نیز مشمول مالیات بر درآمد میشوند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
حکم تعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
[1] . دادنامه شماره 140231390002931020 مورخ 1402/11/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن نقض دادنامه شماره 902 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و تایید اعتبار حقوقی حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر اینکه بر عمل تسعیر ارز، عنوان «درآمد» صدق میکند و مشمول مالیات باشد را تایید نمود و دادنامه مذکور به موجب بخشنامه شماره 212/22566/ص مورخ 1402/12/07 ارسال شده.
تاریخ سند: 1401/05/25 شماره سند: 10953 کد سند: ال/جزء (5-1) ردیف (5) بند الف ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/1401/ وضعیت سند: معتبر
ابطال عبارت «پنیر» از نامه شماره 232/12244/ص مورخ 1400/10/26 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «پنیر» از نامه شماره 232/12244/ص مورخ 1400/10/26 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «پنیر» از نامه شماره 232/12244/ص مورخ 1400/10/26 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«با اتخاذ ملاک از رأی شماره 9909970906011385-1399/11/27 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که وفق آن، چون به موجب بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه و واردات مطلق کالای پنیر از پرداخت مالیات معاف میباشد و نظر به اینکه انواع پنیر و پنیرهای طعم دار از مصادیق لفظی و عرفی کالای پنیر محسوب میشوند، این معافیت شامل پنیرهای طعم دار هم میشود. با توجه به اینکه معافیت پنیر عیناً در جزء (5-1) ردیف (5) بند الف ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز ذکر شده، لذا درخواست ابطال از زمان صدور عبارت «پنیر» را از نامه مورد شکایت دارم، که علیرغم اطلاع از رأی صریح هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در این خصوص، باز با اظهار نظر مغایر با این رأی، پنیر طعم دار را از شمول معافیت مذکور خارج نموده و موجب تضیع حقوق خریداران این کالا شده است، به دلیل مغایرت با رأی یاد شده و نیز با جزء (5-1) ردیف (5) بند الف ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و خروج از حدود اختیارات قانونی دارم.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«مدیر عامل شرکت سولیکو کاله
بازگشت به نامه شماره 1/21/118298 مورخ 1400/10/05 در خصوص موضوع مطروحه به آگاهی میرساند:
به موجب جزء (5-1) ردیف (5) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، تولید و عرضه شیر، پنیر و ماست از پرداخت مالیات و عوارض معاف میباشد، که معافیتهای مقرر در ماده (9) قانون مزبور به موجب فهرستی در تارنمای سازمان امور مالیاتی به آدرس www.intamedia.ir بارگذاری گردیده و در دسترس عموم قرار دارد. بدیهی است این معافیت قابل تسری به اقلام خارج از عناوین مندرج در ذیل ماده (9) قانون مذکور و همچنین شیر، پنیر و ماست طعم دار نخواهد بود.
لازم به توضیح است وفق مقررات قانونی و به موجب بخشنامهها و دستورالعملهای صادره به شماره 8470-1388/04/08، شماره 1231-1389/01/25، شماره 4961-1389/03/23، شماره 12894-1389/07/26، شماره 5101-1390/04/13 و شماره 260/3050/د-1395/6/18، وظیفه تشخیص و اظهارنظر در خصوص شمولیت مؤدیان و همچنین مطالبه و وصول مالیات و عوارض و تطبیق آن بر عهده ادارات کل امور مالیاتی ذیربط خواهد بود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/4654ص مورخ 1401/03/16 به طور خلاصه توضیح داده است که:
الف: نامه مورد شکایت در پاسخ به نامه مدیر عامل شرکت سولیکوکاله تهیه شده، از این روی از شمار مصادیق آئین نامه و سایر نظامات و مقررات دولتی خارج بوده و رسیدگی به شکایت شاکی خروج موضوعی از بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری دارد.
ب: در صورتی که نامه مورد شکایت قابل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری باشد، با توجه به توضیحات ذیل، مفاد آن مغایر قانون نبوده و صدور آن خارج از حدود صلاحیت دفتر یاد شده در پاسخگویی به استعلام مؤدیان مالیاتی نیست.
1- به استناد ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 9 قانون مذکور) مشمول پرداخت مالیات و عوارض میباشد. معافیتهای مقرر در ماده 9 قانون مزبور به موجب فهرستی در درگاه رسمی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.intamedia.ir بارگذاری شده و در دسترس عموم قرار دارد.
2- کالاهای موضوع بند (الف) ماده 9 قانون صدرالذکر با هدف تأمین نیازهای خوراکی اقشار آسیب پذیر در سطح حداقلی تعیین شده است، از این روی تنها به کالاهای نام برده شده اختصاص دارد. در این راستا و به منظور حمایت از مصرفکنندگان و اقشار کم درآمد و کاهش اثر تورمی، قانونگذار عرضه بخشی از کالاهای سبد مصرفی خانوار را در جزءهای بند (الف) ماده 9 قانون یاد شده معاف نموده است. آنچه که از لفظ پنیر به ذهن متبادر میشود، برابر عرف عام مصرف همگانی است و از این روی قانونگذار در کنار سایر موارد پرمصرف خانوار (کالای سبد خانوار) عرضه آن را از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف کرده است. بدین لحاظ، در مواردی که افزوده شدن ترکیبات پنیر از حالت اولیه خارج میکند، عرفاً به آن پنیر اطلاق نمیشود.
3- به موجب جزء (5-1) بند (الف) ماده 9 قانون مزبور، صرفاً عرضه شیر، ماست و پنیر از پرداخت مالیات و عوارض معاف میباشد. این معافیت قابل تسری به اقلام خارج از عناوین مندرج در ذیل ماده 9 قانون مذکور و همچنین شیر، پنیر و ماست طعم دار نخواهد بود.
لازم به ذکر است یکی از دلایل عدم معافیت عرضه شیر، پنیر و ماست طعم دار این است که هر کالا باید عرفاً دارای اوصاف، ویژگیها و خواص تغذیهای یکسان باشد تا از مصادیق آن کالا به شمار آید. در صورت تبدیل شدن کالاهای موضوع این ماده به کالاهای دیگر نمیتوان عرضه کالاهای تبدیل شده را مشمول معافیت دانست. چرا که حسب مفاد اصل 51 قانون اساسی، معافیت صرفاً به اقلام احصاء شده در قانون اختصاص دارد.
به طور مسلم، افزوده شدن طعمهای مختلف در محصولات یاد شده ماهیت محصول و قیمت را تغییر داده و موجب عرضه محصولی جدید میشود.
بنابراین، با توجه به اینکه نامه مورد شکایت صرفاً حاوی تکرار و تأکید بر معافیت مصرح در جزء (5-1) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 میباشد و نظر به عدم خروج دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیتهای قانونی، رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست.
هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی
اولاً: براساس جزء 1-5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، عرضه شیر، پنیر و ماست علیالاطلاق و بدون قید و شرط و صرف نظر از طعم و اوصاف دیگر این محصولات از پرداخت مالیات و عوارض معاف اعلام شده است.
ثانیاً:هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 9909970906011385 مورخ 1399/11/27 و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری براساس رأی شماره 48 مورخ 1396/01/29 و مستند به بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 که متضمن حکمی مشابه با جزء 1-5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 بود، مطلق موارد مقرر در بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 را مشمول معافیت از پرداخت مالیات دانسته و مقیّد کردن حکم مقرر در بند قانونی مزبور را خلاف قانون تلقّی کرده است.
بنا به مراتب فوق، عبارت «پنیر» در نامه شماره /232/12244ص مورخ 1400/10/26 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک سازمان امور مالیاتی کشور از جهت آنکه مقیّد به قید «طعم دار» شده، با حکم مقرر در جزء 1-5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال میشود.
