جدول محتوا
کلیات در استاندارد شماره 610
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، مسئولیتهای حسابرس مستقل در خصوص استفاده از کار حسابرسان داخلی مطرح شده است که شامل الف) استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی در کسب شواهد حسابرسی و ب) استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی تحت هدایت، سرپرستی، و بررسی حسابرس مستقل میباشد.
2 . در مواردی که واحد تجاری فاقد واحد حسابرسی داخلی است، این استاندارد کاربرد ندارد. (رک: بند ت-2)
3 . اگر واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، در صورت وجود شرایط زیر الزامات این استاندارد کاربرد ندارد:
الف – مسئولیتها و فعالیتهای آن واحد در ارتباط با حسابرسی نباشد، یا
ب – بر اساس شناخت اولیه حسابرس مستقل از واحد حسابرسی داخلی که در نتیجه روشهای اجراشده طبق استاندارد 315[1] کسب شده است، حسابرس مستقل قصد نداشته باشد برای کسب شواهد حسابرسی از کار این واحد استفاده کند.
این استاندارد، حسابرس مستقل را ملزم نمیکند که به منظور تعدیل ماهیت یا زمانبندی اجرا، یا کاهش میزان روشهای حسابرسی که قرار است مستقیماً توسط حسابرس مستقل اجرا شود، از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده کند. تصمیمگیری در این خصوص، هنگام تدوین طرح کلی حسابرسی توسط حسابرس مستقل صورت میگیرد.
4 . علاوه براین، در مواردی که حسابرس مستقل در برنامهریزی حسابرسی، استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی را لحاظ نکند، الزامات مرتبط با کمک مستقیم مطرح شده در این استاندارد کاربرد ندارد.
رابطه بین استاندارد 315 (تجدیدنظرشده 1393) و استاندارد 610 (تجدید نظرشده 1397)
5 . بسیاری از واحدهای تجاری، واحد حسابرسی داخلی را به عنوان بخشی از ساختار راهبری و کنترلهای داخلی خود ایجاد میکنند. اهداف و دامنه کار واحد حسابرسی داخلی، ماهیت مسئولیتها و جایگاه سازمانی آن، از جمله پاسخگویی و حوزه اختیارات آن، بسیار متنوع بوده و به اندازه و ساختار واحد تجاری و الزامات مدیران اجرایی و، حسب مورد، ارکان راهبری بستگی دارد.
6 . در استاندارد 315 مشخص شده است که چگونه دانش و تجربه واحد حسابرسی داخلی میتواند شناخت حسابرس مستقل از واحد تجاری و محیط آن، و تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت را تحت تأثیر قرار دهد. همچنین، در استاندارد 315[2]، تشریح شده است که چگونه تعامل مؤثر بین حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل محیطی را ایجاد میکند که در آن، حسابرس مستقل میتواند از موضوعات عمدهای مطلع شود که احتمال دارد بر کار حسابرس مستقل مؤثر باشد.
7 . افزون بر این، حسابرس مستقل، با در نظر گرفتن موارد زیر ممکن است بتواند از کار واحد حسابرسی داخلی به صورت سازنده و مکمل استفاده کند:
الف- اینکه آیا جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، به میزان کافی از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی میکند یا خیر،
ب – میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، و
پ – اینکه آیا این واحد، از رویکردی منظم و روشمند استفاده میکند یا خیر.
در این استاندارد، مسئولیتهای حسابرس مستقل در شرایطی مطرح شده است که، براساس شناخت اولیه حسابرس مستقل از واحد حسابرسی داخلی که در نتیجه اجرای روشهای مطرح شده در استاندارد 315 کسب شده است، حسابرس مستقل قصد دارد از کار واحد حسابرسی داخلی به عنوان بخشی از شواهد حسابرسی کسب شده استفاده کند.[3] با این کار، ماهیت یا زمانبندی اجرای روشهای حسابرسی که مستقیماً توسط حسابرس مستقل اجرا میشود، تعدیل یا میزان آن روشها کاهش مییابد.
8 . علاوه بر این، در این استاندارد، مسئولیتهای حسابرس مستقل در مواردی که استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی تحت هدایت، سرپرستی، و بررسی حسابرس مستقل مدنظر قرار میگیرد، نیز مطرح میشود.
9 . در یک واحد تجاری ممکن است افرادی وجود داشته باشند که روشهایی مشابه با روشهای اجرا شده توسط واحد حسابرسی داخلی را اجرا کنند. با این حال، این روشها به عنوان کنترلهای داخلی مد نظر قرار میگیرند و کسب شواهد در مورد اثربخشی این کنترلها، بخشی از برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده طبق استاندارد 330[4] میباشد، مگر اینکه این روشها توسط واحدی با صلاحیت و بیطرف و با بکارگیری رویکردی منظم و روشمند، شامل کنترل کیفیت، اجرا شده باشد.
مسئولیت حسابرس مستقل در قبال حسابرسی
10 . مسئولیت اظهارنظر ارائه شده صرفا متوجه حسابرس مستقل است و این مسئولیت، به دلیل استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی یا کمک مستقیم حسابرسان داخلی برای انجام کار حسابرسی، کاهش نمییابد. اگرچه واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان داخلی ممکن است روشهای حسابرسی مشابه با روشهای اجرا شده توسط حسابرس مستقل را اجرا کنند، با این حال آنها، آنگونه که در الزامات استقلال استاندارد 200[5] برای حسابرسان مستقل مطرح شده است، مستقل از واحد تجاری نیستند. بنابراین، در این استاندارد، شرایطی مطرح میشود که حسابرس مستقل با رعایت شرایط مزبور میتواند از کار حسابرسان داخلی استفاده کند؛ و همچنین، اقدامات لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص کفایت کار واحد حسابرسی داخلی، یا کمک مستقیم حسابرسان داخلی برای مقاصد حسابرسی مطرح میشود. الزامات مزبور به منظور فراهم ساختن چارچوبی برای قضاوتهای حسابرس مستقل درخصوص استفاده از کار حسابرسان داخلی تدوین شده است تا از استفاده بیش از اندازه یا غیر قابل توجیه از کار حسابرسان داخلی جلوگیری شود.
تاریخ اجرا
11 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از فروردین 1397 و پس از آن شروع میشود، لازم الاجراست.
اهداف در استاندارد شماره 610
12 . در مواردی که واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی است و حسابرس مستقل قصد دارد از کار این واحد برای تعدیل ماهیت یا زمانبندی اجرا یا کاهش میزان روشهای حسابرسی که مستقیماً توسط وی اجرا میشود، استفاده کند یا از کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده نماید، اهداف حسابرس مستقل به شرح زیر است:
الف- تعیین اینکه آیا میتوان از کار واحد حسابرسی داخلی یا کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده کرد یا خیر و، در صورت امکان استفاده، تعیین حوزهها و میزان استفاده،
ب – در صورت استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی، تعیین کفایت کار آن واحد برای مقاصد حسابرسی، و
پ – در صورت استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی، هدایت، سرپرستی، و بررسی مناسب کار آنان.
تعاریف در استاندارد شماره 610
13 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف – واحد حسابرسی داخلی- بخشی در واحد تجاری است که به منظور ارزیابی و بهبود اثربخشی فرآیندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترلهای داخلی واحد تجاری، فعالیتهای اطمینان بخشی و مشاورهای انجام میدهد. (رک: بندهای تـ1 تا ت ـ 4)
ب – کمک مستقیم- استفاده از حسابرسان داخلی برای اجرای روشهای حسابرسی، تحت هدایت، سرپرستی، و بررسی حسابرس مستقل.
الزامات در استاندارد شماره 610
تعیین امکان، حوزهها، و میزان استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی
ارزیابی واحد حسابرسی داخلی
14 . حسابرس مستقل با ارزیابی موارد زیر، باید مشخص کند که آیا میتواند برای مقاصد حسابرسی از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده نماید یا خیر:
الف- میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، از بیطرفی حسابرسان داخلی، (رک: بندهای ت-5 تا ت-9)
ب – میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، و (رک: بندهای ت-5 تا ت-9)
پ – اینکه واحد حسابرسی داخلی از رویکردی منظم و روشمند، شامل کنترل کیفیت، استفاده میکند یا خیر. (رک: بندهای ت-10 و ت-11)
15 . چنانچه حسابرس مستقل به این نتیجه برسد که شرایط زیر وجود دارد، نباید از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده کند:
الف- جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، به میزان کافی از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی نکند،
ب – این واحد، از صلاحیت کافی برخوردار نباشد، یا
پ – این واحد، از رویکردی منظم و روشمند، شامل کنترل کیفیت، استفاده نکند. (رک: بندهای ت-12 و ت-13)
تعیین ماهیت و میزان کار قابل استفاده از واحد حسابرسی داخلی
16 . حسابرس مستقل برای تعیین حوزهها و میزان استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی، باید به ماهیت و دامنه کار انجامشده یا برنامهریزی شده توسط واحد حسابرسی داخلی، و میزان مربوط بودن آن به طرح کلی و برنامه حسابرسی توجه کند. (رک: بندهای ت-14 تا ت-16)
17. حسابرس مستقل باید تمام قضاوتهای عمده کار حسابرسی را خود انجام دهد و به منظور جلوگیری از استفاده غیر قابل توجیه از کار واحد حسابرسی داخلی، به گونهای برنامهریزی کند که در موارد زیر از کار واحد حسابرسی داخلی کمتر استفاده شود و قسمت بیشتری از کار را مستقیماً خود انجام دهد: (رک: بندهای ت-14 تا ت-16)
الف – قضاوت در موارد زیر کاربرد بیشتری داشته باشد:
1. برنامهریزی و اجرای روشهای حسابرسی مربوط، و
2. ارزیابی شواهد حسابرسی گردآوریشده، (رک: بندهای ت-17 و ت-18)
ب – خطر تحریف بااهمیت در سطح ادعا بالاتر ارزیابی شود، با توجه خاص به خطرهایی که به عنوان خطر عمده مشخص شدهاند، (رک: بندهای ت ـ 19 تا ت ـ 21)
پ – میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی و سیاستها و روشهای واحد حسابرسی داخلی، از بیطرفی حسابرسان داخلی کمتر باشد، و
ت – میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، پایینتر باشد.
18 . با توجه به اینکه مسئولیت اظهارنظر ارائه شده صرفا متوجه حسابرس مستقل است، وی باید همچنین ارزیابی کند که استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی تا میزان برنامهریزی شده، در مجموع، مانع از مشارکت کافی حسابرس مستقل در انجام کار حسابرسی نشده باشد. (رک: بندهای ت-14 تا ت-21)
19 . حسابرس مستقل باید در اطلاعرسانی کلیات زمانبندی و دامنه برنامهریزی شده کار حسابرسی به ارکان راهبری طبق استاندارد 260[6]، چگونگی برنامهریزی خود برای استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی را نیز به اطلاع آنها برساند. (رک: بند ت-22)
استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی
20 . چنانچه حسابرس مستقل بخواهد از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده کند، باید به منظور هماهنگی فعالیتهای حسابرسان داخلی و مستقل با یکدیگر، در مورد میزان استفاده از کار آن واحد، با واحد حسابرسی داخلی مذاکره کند. (رک: بند ت-23 تا ت-25)
21. حسابرس مستقل باید گزارشهای واحد حسابرسی داخلی را که قصد دارد برای کسب شناخت از ماهیت و میزان روشهای حسابرسی اجرا شده واحد مزبور و یافتههای مربوط، از آن استفاده کند، مطالعه نماید.
22 حسابرس مستقل در مورد آن بخش از کار واحد حسابرسی داخلی که به عنوان مجموعهای واحد قصد استفاده از آن را دارد، باید روشهای حسابرسی کافی را اجرا کند تا کفایت آن را برای مقاصد حسابرسی، از جمله ارزیابی موارد زیر تعیین کند:
الف- اینکه آیا کار این واحد به گونهای مناسب، برنامهریزی، اجرا، سرپرستی، بررسی و مستند شده است یا خیر،
ب – اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب به گونهای کسب شده است که این واحد بتواند به نتیجهگیریهای معقولی دست یابد یا خیر، و
پ – اینکه آیا نتیجهگیریهای به دست آمده مناسب شرایط موجود است یا خیر و گزارشهای تهیه شده توسط این واحد با نتایج کار انجامشده سازگار است یا خیر. (رک: بندهای ت-26 تا ت-29)
23. ماهیت و میزان روشهای حسابرسی حسابرس مستقل باید متناسب با ارزیابی وی از موارد زیر باشد:
الف – میزان نیاز به قضاوت،
ب – خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده،
پ – میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، از بیطرفی حسابرسان داخلی، و
ت – میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی[7]، (رک: بندهای ت-26 تا ت-28)
ضمن آنکه باید شامل اجرای مجدد بخشی از کار نیز باشد. (رک: بند ت-29)
24 . حسابرس مستقل همچنین باید ارزیابی کند که آیا نتیجهگیریهایش درباره واحد حسابرسی داخلی طبق بند 14 این استاندارد و تصمیم وی درباره ماهیت و میزان استفاده از کار این واحد برای مقاصد حسابرسی به شرح بندهای 17 و 18 این استاندارد همچنان مناسب است یا خیر.
تعیین امکان، حوزهها، و میزان استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی
تعیین اینکه آیا میتوان برای مقاصد حسابرسی از کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده کرد یا خیر
25. چنانچه حسابرس مستقل بخواهد از کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده کند، وی باید وجود و اهمیت تهدیدهای مربوط به بیطرفی و میزان صلاحیت حسابرسان داخلی ارائه دهنده چنین کمکی را مورد ارزیابی قرار دهد. ارزیابی حسابرس مستقل از وجود و اهمیت تهدیدهای مربوط به بیطرفی حسابرسان داخلی باید شامل پرس و جو از حسابرسان داخلی در مورد منافع و روابطی باشد که ممکن است بیطرفی آنها را تهدید کند. (رک: بندهای ت-30 تا ت-32)
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
[2]. استاندارد حسابرسی 315، بند ت-116
[3]. به بندهای 14 تا 24 مراجعه شود.
[4]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
[5]. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بند 14
[6]. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“، بند 15
[7]. به بند 17 مراجعه شود.
