26. در صورت وجود موارد زیر، حسابرس مستقل نباید از کمک مستقیم حسابرس داخلی استفاده کند:
الف – وجود تهدیدهای عمده مربوط به بیطرفی حسابرس داخلی، یا
ب – عدم صلاحیت کافی حسابرس داخلی برای انجام کار مورد نظر. (رک: بندهای ت ـ 30 تا ت ـ 32)
تعیین ماهیت و میزان کار قابل واگذاری به حسابرسان داخلی که به حسابرس مستقل کمک مستقیم میکنند
27. حسابرس مستقل، در تعیین ماهیت و میزان کار قابل واگذاری به حسابرسان داخلی و تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان هدایت، سرپرستی، و بررسی کار مناسب شرایط موجود، باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف- میزان نیاز به قضاوت در موارد زیر:
1. برنامهریزی و اجرای روشهای حسابرسی مربوط، و
2. ارزیابی شواهد حسابرسی کسب شده،
ب – خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده، و
پ – ارزیابی حسابرس مستقل از وجود و اهمیت تهدیدهای مربوط به بیطرفی و میزان صلاحیت حسابرسان داخلی که چنین کمکی را انجام میدهند. (رک: بندهای ت-33 تا ت-37)
28 . حسابرس مستقل در اجرای روشهای زیر نباید از کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده کند:
الف – روشهای نیازمند قضاوتهای عمده در حسابرسی، (رک: بند ت-18)
ب – روشهای مرتبط با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابیشده در سطوح بالاتر در صورتی که در اجرای روشهای حسابرسی مربوط یا ارزیابی شواهد حسابرسی گردآوری شده، قضاوت مورد نیاز بیشتر از میزان محدود باشد، (رک: بند ت-36)
پ – روشهای مرتبط با کاری که حسابرسان داخلی در آن مشارکت داشتهاند و نتایج آن کارتوسط واحد حسابرسی داخلی به مدیران اجرایی یا ارکان راهبری گزارششده یا خواهد شد، یا
ت – روشهای مرتبط با تصمیماتی که طبق این استاندارد، حسابرس مستقل در خصوص واحد حسابرسی داخلی و استفاده از کار یا کمک مستقیم حسابرسان داخلی اتخاذ میکند. (رک: بندهای ت-33 تا ت-37)
29 . حسابرس مستقل پس از ارزیابی مناسب این موضوع که آیا امکان استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی وجود دارد یا خیر، و اگر چنین امکانی وجود دارد تا چه میزان باید از کمک مستقیم آنها استفاده شود، باید در اطلاعرسانی کلیات زمانبندی و دامنه برنامهریزی شده کار حسابرسی به ارکان راهبری طبق استاندارد260[1]، ماهیت و میزان استفاده برنامهریزیشده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی را اطلاعرسانی کند تا به این ترتیب، درک مشترکی از این موضوع حاصل شود که میزان استفاده از چنین کمکی در شرایط آن کار حسابرسی، بیش از اندازه نیست. (رک: بند ت-37)
30 . با توجه به اینکه مسئولیت اظهارنظر ارائه شده صرفاً متوجه حسابرس مستقل است، وی باید ارزیابی کند که استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی و همچنین استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی تا میزان برنامهریزی شده، در مجموع، مانع از مشارکت کافی حسابرس مستقل در انجام کار حسابرسی نشده باشد.
استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی
31 . حسابرس مستقل پیش از استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی برای مقاصد حسابرسی، باید:
الف – موافقت مکتوبی از اشخاص ذیصلاح واحد تجاری دریافت کند مبنی بر اینکه حسابرسان داخلی اجازه انجام درخواستهای حسابرس مستقل را دارند و واحد تجاری در کاری که حسابرسان داخلی برای حسابرس مستقل انجام میدهند، دخالت نمیکند، و
ب – موافقت مکتوبی از حسابرسان داخلی دریافت کند مبنی بر اینکه آنها موضوعات خاصی را که حسابرس مستقل به اطلاع آنها رسانده است، محرمانه تلقی خواهند کرد و حسابرس مستقل را از هر گونه تهدید مربوط به بیطرفی آنها مطلع میکنند.
32 . حسابرس مستقل باید طبق استاندارد 220[2] انجام کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی را، هدایت، سرپرستی، و بررسی کند. برای این منظور:
الف – در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان هدایت، سرپرستی، و بررسی کار باید به مستقل نبودن حسابرسان داخلی از واحد تجاری و نتیجه ارزیابی موارد مندرج در بند 27 این استاندارد توجه شود، و
ب – روشهای بررسی کار باید شامل بازبینی شواهد حسابرسی پشتوانه بخشی از کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی، توسط حسابرس مستقل باشد.
هدایت، سرپرستی، و بررسی کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی توسط حسابرس مستقل باید به گونهای صورت گیرد که حسابرس مستقل متقاعد شود حسابرسان داخلی شواهد کافی و مناسبی را به عنوان پشتوانه نتیجهگیریهای حاصل از آن کار کسب کردهاند. (رک: بندهای ت-38 و ت-39)
33 . حسابرس مستقل ضمن هدایت، سرپرستی، و بررسی کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی، باید نسبت به نشانههای نامناسب بودن ارزیابیهای خود، به شرح مندرج در بند 25، هشیار باشد.
مستندسازی
34 . چنانچه حسابرس مستقل از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده نماید، باید موارد زیر را مستند کند:
الف – ارزیابی موارد زیر:
1. اینکه آیا جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، به میزان کافی از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی میکند یا خیر،
2. میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، و
3. اینکه آیا واحد حسابرسی داخلی رویکردی منظم و روشمند، شامل کنترل کیفیت، را بکار میبرد یا خیر.
ب – ماهیت و میزان کار استفادهشده و مبنای تصمیم در این خصوص، و
پ – روشهای حسابرسی اجراشده توسط حسابرس مستقل به منظور ارزیابی کفایت کار استفاده شده.
35 . در صورت استفاده حسابرس مستقل از کمک مستقیم حسابرسان داخلی در حسابرسی، باید موارد زیر توسط حسابرس مستقل مستند شود:
الف – ارزیابی وجود و اهمیت تهدیدهای مربوط به بیطرفی و میزان صلاحیت حسابرسان داخلی که از کمک مستقیم آنها استفاده شده است،
ب – مبنای تصمیمگیری درخصوص ماهیت و میزان کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی،
پ – نام شخص بررسیکننده کار انجام شده و تاریخ و میزان بررسی طبق استاندارد 230[3]،
ت – موافقتنامههای دریافت شده از اشخاص ذیصلاح واحد تجاری و حسابرسان داخلی طبق بند 31 این استاندارد، و
ث – کاربرگهای تهیه شده توسط حسابرسان داخلی که در کار حسابرسی از کمک مستقیم آنها استفاده شده است.
***
توضیحات کاربردی
تعریف واحد حسابرسی داخلی
ت-1. اهداف و دامنه کار واحدهای حسابرسی داخلی معمولاً شامل فعالیتهای اطمینانبخشی و مشاورهای نظیر موارد زیر است که به منظور ارزیابی و بهبود اثربخشی فرایندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترلهای داخلی واحد تجاری طراحی شدهاند:
فعالیتهای مرتبط با راهبری
- واحد حسابرسی داخلی ممکن است فرایند راهبری واحد تجاری را از جهت دستیابی آن به اهداف مربوط به اخلاقیات و ارزشها، مدیریت عملکرد و پاسخگویی، اطلاعرسانی اطلاعات مربوط به کنترل و ریسک به حوزههای مناسبی از سازمان و اثربخشی اطلاعرسانی بین ارکان راهبری، حسابرسان داخلی و مستقل، و مدیران اجرایی، مورد ارزیابی قرار دهد.
فعالیتهای مرتبط با مدیریت ریسک
- واحد حسابرسی داخلی ممکن است با تشخیص و ارزیابی زمینههای بااهمیت مستعد ریسک و مشارکت در بهبود مدیریت ریسک و کنترلهای داخلی (شامل اثربخشی فرایند گزارشگری مالی) به واحد تجاری کمک کند.
- واحد حسابرسی داخلی ممکن است برای کمک به واحد تجاری در کشف تقلب، روشهایی را اجرا کند.
فعالیتهای مرتبط با کنترلهای داخلی
- ارزیابی کنترلهای داخلی. واحد حسابرسی داخلی ممکن است مسئولیت مشخصی برای بررسی کنترلها، ارزیابی کارکرد آنها و ارائه پیشنهاد برای بهبود آنها بر عهده داشته باشد. در این صورت، واحد حسابرسی داخلی، درخصوص کنترلها، اطمینان فراهم میکند. برای مثال، واحد حسابرسی داخلی ممکن است آزمونها یا روشهای دیگری را به منظور فراهم ساختن اطمینان برای مدیران اجرایی و ارکان راهبری درخصوص طراحی، اعمال و اثربخشی کارکرد کنترلهای داخلی، شامل کنترلهای مرتبط با حسابرسی، طراحی و اجرا کند.
- رسیدگی به اطلاعات مالی و عملیاتی. بررسی روشهای استفاده شده برای تشخیص، شناسایی، اندازهگیری، طبقهبندی، و گزارش اطلاعات مالی و عملیاتی، و پرس و جوهای خاص در مورد هر یک از اقلام، از جمله آزمون جزئیات معاملات، مانده حسابها و رویهها، ممکن است به واحد حسابرسی داخلی واگذار شده باشد.
- بررسی فعالیتهای عملیاتی. بررسی کارایی، اثربخشی، و صرفه اقتصادی فعالیتهای عملیاتی، شامل فعالیتهای غیرمالی واحد تجاری، ممکن است به واحد حسابرسی داخلی واگذار شده باشد.
- بررسی رعایت قوانین و مقررات. بررسی رعایت قوانین، مقررات و سایر الزامات برونسازمانی، و رعایت سیاستها و رهنمودهای مدیران اجرایی و سایر الزامات درونسازمانی، ممکن است به واحد حسابرسی داخلی واگذار شده باشد.
ت-2. فعالیتهایی مشابه با آنچه که توسط واحد حسابرسی داخلی انجام میشود، ممکن است درون واحد تجاری، توسط واحدهایی با عناوین دیگر انجام شود. همچنین، تمام یا برخی از فعالیتهای واحد حسابرسی داخلی ممکن است به اشخاص ثالث ارائهکننده خدمات، برونسپاری شود. عنوان این واحد، یا انجام کار توسط واحد تجاری یا اشخاص ثالث ارائهکننده خدمات، به تنهایی تعیینکننده امکان یا عدم امکان استفاده حسابرس مستقل از کار واحد حسابرسی داخلی نیست، بلکه ماهیت فعالیتها، میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، از بیطرفی حسابرسان داخلی، صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، و بکارگیری رویکردی منظم و روشمند توسط آن واحد، عوامل تعیینکننده هستند. طبق این استاندارد، کار واحد حسابرسی داخلی، شامل فعالیتهای سایر واحدها یا اشخاص ثالث ارائهکننده خدمات که واجد این ویژگیها هستند، نیز میشود.
ت -3. علاوه بر این، معمولاً وجود تهدیدهایی نسبت به بیطرفی آندسته از افراد درونسازمانی که وظایف و مسئولیتهای عملیاتی و مدیریتی خارج از واحد حسابرسی داخلی را برعهده دارند، مانع از آن میشود که برای مقاصد این استاندارد، آنها به عنوان بخشی از واحد حسابرسی داخلی تلقی شوند، اگرچه آنها ممکن است فعالیتهای کنترلی انجام دهند که طبق استاندارد 330[4] قابل آزمون باشد. به همین دلیل، کنترلهای نظارتی انجام شده توسط مدیرـمالک معادل کار واحد حسابرسی داخلی در نظر گرفته نمیشود.
ت – 4. اگرچه اهداف حسابرس مستقل و واحد حسابرسی داخلی واحد تجاری با هم متفاوت است، واحد مزبور ممکن است روشهای حسابرسی مشابه با روشهای اجراشده توسط حسابرس مستقل در حسابرسی صورتهای مالی را اجرا کند. در این حالت، حسابرس مستقل ممکن است با بکارگیری یک یا هر دو روش زیر، از این واحد برای مقاصد حسابرسی استفاده کند:
- کسب اطلاعات مرتبط با ارزیابی حسابرس مستقل از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب. در این راستا، طبق استاندارد 315[5] حسابرس مستقل ملزم است از ماهیت مسئولیتهای واحد حسابرسی داخلی، جایگاه سازمانی، و فعالیتهای انجام شده یا فعالیتهایی که قرار است توسط آن واحد انجام شود، شناخت کسب کند، و از اشخاص ذیربط در واحد حسابرسی داخلی (در صورت وجود چنین واحدی در واحد تجاری) پرس و جو کند؛ یا
- حسابرس مستقل، پس از ارزیابی مناسب، ممکن است به این نتیجه برسد که از کار انجام شده توسط واحد حسابرسی داخلی طی دوره، به عنوان جایگزینی نسبی برای شواهد حسابرسی که میتواند مستقیماً توسط وی کسب شود، استفاده کند، مگر اینکه طبق قوانین یا مقررات، از این کار منع یا محدود به موارد خاصی شده باشد.[6]
علاوه بر این، حسابرس مستقل ممکن است از حسابرسان داخلی برای اجرای روشهای حسابرسی تحت هدایت، سرپرستی، و بررسی خود استفاده کند (که در این استاندارد به این موضوع با عنوان کمک مستقیم اشاره شده است) مگر اینکه طبق قوانین یا مقررات، از این کار منع یا محدود به موارد خاصی شده باشد.[7]
تعیین امکان، حوزهها، و میزان استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی
ارزیابی واحد حسابرسی داخلی
بیطرفی و صلاحیت (رک: بندهای 14ـالف و 14ـب)
ت– 5. حسابرس مستقل در تعیین امکان استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی برای مقاصد حسابرسی، و ماهیت و میزان کار واحد حسابرسی داخلی که در شرایط موجود میتواند مورد استفاده قرار گیرد، از قضاوت حرفهای استفاده میکند.
ت – 6. میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن از بیطرفی حسابرسان داخلی و میزان صلاحیت این واحد، در تعیین امکان استفاده و، در صورت استفاده، در تعیین ماهیت و میزان استفاده از کار این واحد متناسب با شرایط موجود، اهمیت ویژهای دارد.
ت– 7. بیطرفی، به توانایی انجام وظایف بدون جانبداری، تضاد منافع یا اعمال نفوذ غیر قابل توجیه دیگران برای تحت تاثیر قراردادن قضاوت حرفهای اشاره دارد. عواملی که ممکن است ارزیابی حسابرس مستقل را تحت تأثیر قرار دهد، شامل موارد زیر است:
- اینکه آیا جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی، شامل پاسخگویی و حوزه اختیارات آن، از توانایی این واحد در انجام وظایف بدون جانبداری، تضاد منافع یا اعمال نفوذ غیر قابل توجیه دیگران برای تحت تاثیر قراردادن قضاوت حرفهای پشتیبانی میکند یا خیر. برای مثال، آیا واحد حسابرسی داخلی به ارکان راهبری یا یک شخص با اختیارات مناسب گزارش میکند یا خیر، یا اگر این واحد به مدیران اجرایی گزارش میکند، آیا دسترسی مستقیمی به ارکان راهبری دارد یا خیر.
[1]. استاندارد حسابرسی 260، بند 15
[2]. استاندارد حسابرسی 220، ”کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدیدنظر شده 1386)“
.[3] استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“
[4]. به بند 9 مراجعه شود
[5]. استاندارد حسابرسی 315، بند 6 ـ الف
[6]. به بندهای 14 تا 24 مراجعه شود
[7]. به بندهای 25 تا 33 مراجعه شود
