ت– 25. در استاندارد 200[1]، بر اهمیت برنامهریزی و اجرای حسابرسی با حفظ تردید حرفهای تأکید شده است که شامل هشیاری نسبت به اطلاعاتی است که در مورد قابل اتکا بودن اسناد و مدارک و نتایج حاصل از پرس و جوهای مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی، تردید ایجاد میکند. بر این اساس، برقراری ارتباط با واحد حسابرسی داخلی در جریان کار حسابرسی، ممکن است امکانی را فراهم کند تا اطلاعاتی به حسابرس مستقل ارائه شود که میتواند بر کار وی مؤثر باشد و مورد توجه وی قرار گیرد[2]. در نتیجه، حسابرس مستقل قادر است این اطلاعات را در فرایند تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، مدنظر قرار دهد. علاوه بر این، طبق استاندارد 240، اگر چنین اطلاعاتی بیانگر خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی باشد یا به موارد تقلب قطعی یا مشکوک به تقلب مربوط باشد، حسابرس مستقل میتواند این اطلاعات را در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مدنظر قرار دهد.[3]
روشهای تعیین کفایت کار واحد حسابرسی داخلی (رک: بندهای 22 و 23)
ت– 26. روشهای حسابرسی اجرا شده توسط حسابرس مستقل در مورد آن بخش از کار واحد حسابرسی داخلی که در مجموع قصد استفاده از آن را دارد، مبنایی برای ارزیابی کیفیت کلی کار این واحد و بیطرفی آن در کاری که انجام داده است، فراهم میکند.
ت – 27. روشهایی که حسابرس مستقل ممکن است برای ارزیابی کیفیت کار انجام شده و نتیجهگیریهای بدست آمده توسط واحد حسابرسی داخلی اجرا کند، علاوه بر اجرای مجدد کار، طبق بند 23، شامل موارد زیر نیز میباشد:
- پرس و جو از اشخاص ذیربط در واحد حسابرسی داخلی.
- نظارت بر روشهای اجرا شده توسط واحد حسابرسی داخلی.
- بررسی کاربرگها و برنامه کاری واحد حسابرسی داخلی.
ت-28. هر چه قضاوت بیشتری مورد نیاز باشد، خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده بالاتر میرود، و هر چه جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، به میزان کمتری از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی کند، یا میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی کمتر باشد، روشهای حسابرسی مورد نیاز که باید توسط حسابرس مستقل درخصوص کل مجموعه کار واحد حسابرسی داخلی اجرا شود تا پشتوانه لازم برای تصمیم حسابرس مستقل جهت استفاده از کار آن واحد به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر باشد، بیشتر خواهد شد.
اجرای مجدد (رک: بند23)
ت-29. برای اهداف این استاندارد، اجرای مجدد کار مستلزم اجرای مستقل روشها توسط حسابرس مستقل، به منظور اعتباربخشی به نتیجهگیریهای بدست آمده توسط واحد حسابرسی داخلی، است. دستیابی به این هدف ممکن است از طریق رسیدگی به اقلامی صورت گیرد که قبلاً توسط واحد حسابرسی داخلی مورد رسیدگی قرار گرفته است یا، در صورت عملی نبودن چنین کاری، این هدف ممکن است از طریق رسیدگی کافی سایر اقلام مشابهی حاصل شود که توسط واحد حسابرسی داخلی رسیدگی نشده است. اجرای مجدد کار در مقایسه با سایر روشهایی که حسابرس مستقل ممکن است طبق بند ت ـ 28 اجرا کند، شواهد متقاعدکنندهتری را در مورد کفایت کار واحد حسابرسی داخلی فراهم میآورد. اگرچه حسابرس مستقل ملزم نیست تمامی حوزههای کار واحد حسابرسی داخلی را که استفاده میکند، اجرای مجدد کند، با این حال، در خصوص برخی از حوزههای آن بخش از کار واحد حسابرسی داخلی که در مجموع، طبق بند 23 استفاده از آن را برنامهریزی کرده است، اجرای مجدد روشها الزامی است. حسابرس مستقل به احتمال بسیار زیاد بر اجرای مجدد کار در حوزههایی تمرکز میکند که قضاوت بیشتری در برنامهریزی، اجرا و ارزیابی نتایج روشهای حسابرسی توسط واحد حسابرسی داخلی نیاز داشته است و همچنین در حوزههایی که خطر تحریف بااهمیت در آنها بالاتر است.
تعیین امکان، حوزهها، و میزان استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی
تعیین اینکه آیا میتوان برای مقاصد حسابرسی از کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده کرد یا خیر (رک: بندهای 25 و 26)
ت– 30. طبق بند ت-7، بیطرفی به توانایی انجام وظایف بدون جانبداری، تضاد منافع یا اعمال نفوذ غیر قابل توجیه دیگران برای تحت تاثیر قراردادن قضاوت حرفهای اطلاق میشود. برای ارزیابی وجود و اهمیت تهدیدهای مربوط به بیطرفی حسابرسان داخلی، ممکن است موضوعات زیر مورد توجه قرار گیرد:
- میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، از بیطرفی حسابرسان داخلی.[4]
- روابط خانوادگی و شخصی حسابرسان داخلی با مسئولان یا کارکنان مرتبط با کار مورد بررسی.
- رابطه با بخش یا قسمتی از واحد تجاری که با کار مورد نظر مرتبط است.
- منافع مالی عمده حسابرسان داخلی در واحد تجاری، غیر از حقوق و مزایایی که به سایر کارکنان و مدیران هم سطح با آنان طبق ضوابط معمول پرداخت میشود.
مطالب منتشر شده توسط نهادهای حرفهای مربوط برای حسابرسان داخلی، میتواند رهنمودهای سودمند دیگری را در این زمینه فراهم آورد.
ت– 31. همچنین، ممکن است شرایطی وجود داشته باشد که اهمیت تهدیدهای مربوط به بیطرفی حسابرسان داخلی آنقدر زیاد باشد که هیچ یک از تدابیر ایمنی نتواند آن را به سطح قابل قبولی کاهش دهد. برای نمونه، از آنجا که کفایت تدابیر ایمنی تحت تاثیر اهمیت کار حسابرسی مستقل است، در بندهای 28 ـ الف و 28ـ ب، استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی منع شده است. همچنین، این حالت در مواردی صادق است که تهدیدهای ناشی از بررسی کار خود وجود دارد، زیرا حسابرسان داخلی در این شرایط از اجرای روشهای توصیف شده در بندهای 28ـ پ و 28 ـ ت منع شدهاند.
ت–32. در ارزیابی میزان صلاحیت حسابرس داخلی، بسیاری از عوامل مندرج در بند ت-8 نیز ممکن است هم در مورد هر یک از حسابرسان داخلی و هم در مورد کار محول شده به آنها مربوط باشد.
تعیین ماهیت و میزان کار قابل واگذاری به حسابرسان داخلی که به حسابرس مستقل کمک مستقیم میکنند (بندهای 27 تا 29)
ت– 33. در بندهای ت-14 تا ت-21 رهنمودهای مناسبی برای تعیین ماهیت و میزان کاری که برای انجام آن میتوان از کمک مستقیم حسابرسان داخلی استفاده کرد، ارائه شده است.
ت– 34. حسابرس مستقل در تعیین ماهیت کار قابل واگذاری به حسابرسان داخلی، مراقب است تا این کار را به حوزههایی که واگذاری آن مناسب است، محدود کند. نمونههایی از فعالیتها و وظایفی که استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی برای انجام آنها مناسب نیست، به شرح زیر است:
- مذاکره در خصوص خطرهای تقلب. با این حال، حسابرسان مستقل ممکن است طبق استاندارد 315 از حسابرسان داخلی در خصوص خطرهای تقلب در سازمان پرس و جو کنند.[5]
- تعیین روشهای حسابرسی غیر قابل پیش بینی طبق استاندارد 240.
ت– 35. به همین ترتیب، از آنجا که حسابرس مستقل طبق استاندارد 505، ملزم است فرآیند درخواستهای تأییدیه برونسازمانی را کنترل کند و نتایج این روشها را ارزیابی کند، واگذاری این مسئولیتها به حسابرسان داخلی مناسب نمیباشد. با این حال، حسابرسان داخلی ممکن است در جمعآوری اطلاعات ضروری برای حل و فصل موارد مغایرت در پاسخهای تأییدیه، به حسابرس مستقل کمک کنند.
ت–36. میزان قضاوت مورد نیاز و خطر تحریف بااهمیت نیز در تعیین کار قابل واگذاری به حسابرسان داخلی که کمک مستقیم ارائه میکنند، نقش دارد. برای نمونه، در شرایطی که ارزشیابی حسابهای دریافتنی به عنوان حوزه پرخطر ارزیابی میشود، حسابرس مستقل میتواند بازبینی صحت جدول سنی را به حسابرس داخلی که کمک مستقیم ارائه میکند، واگذار کند. با این حال، از آنجا که ارزشیابی کفایت ذخیره بر مبنای جدول سنی مستلزم قضاوتی بیش از قضاوت محدود است، واگذاری ارزشیابی کفایت ذخیره به حسابرس داخلی که کمک مستقیم ارائه میکند، مناسب نمیباشد.
ت– 37. بدون درنظر گرفتن هدایت، سرپرستی، و بررسی کار توسط حسابرس مستقل، استفاده بیش از اندازه از کمک مستقیم حسابرسان داخلی ممکن است استقلال ظاهری کار حسابرس مستقل را تحت تأثیر قرار دهد.
استفاده از کمک مستقیم حسابرسان داخلی
ت– 38. از آنجا که کارکنان واحد حسابرسی داخلی به اندازهای که حسابرسان مستقل باید برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مستقل باشند، مستقل از واحد تجاری نیستند، لذا هدایت، سرپرستی، و بررسی کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی در قالب کمک مستقیم، نسبت به زمانی که اعضای تیم حسابرسی مستقل، کار را انجام میدهند، به طور کلی دارای ماهیتی متفاوت بوده و گستردهتر است.
ت– 39. حسابرس مستقل در راستای هدایت حسابرسان داخلی ممکن است، برای نمونه، مسائل حسابداری و حسابرسی مشخص شده در جریان حسابرسی که مورد توجه وی است را به آنها یادآوری کند. در بررسی کار ارجاع شده به حسابرسان داخلی، ملاحظات حسابرس مستقل شامل این موضوع است که آیا شواهد کسب شده در شرایط موجود، کافی و مناسب است یا خیر و آیا از نتیجهگیری بدست آمده پشتیبانی میکند یا خیر.
[1]. استاندارد حسابرسی 200، بندهای 15 و ت ـ 15
[2]. استاندارد حسابرسی 315، بند ت-116
.[3] استاندارد حسابرسی 315، بند ت-11 در رابطه با استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“
[4]. به بند ت-7 مراجعه شود.
[5]. استاندارد حسابرسی 315، بند 6 ـ الف
ین استاندارد مشخص میکند که حسابرس مستقل چگونه و با چه شرایطی میتواند از نتایج کار یا کمک مستقیم واحد حسابرسی داخلی در فرآیند حسابرسی صورتهای مالی استفاده کند
خیر؛ طبق استاندارد ۶۱۰، مسئولیت نهایی اظهارنظر درباره صورتهای مالی منحصراً بر عهده حسابرس مستقل است و استفاده از کار دیگران از این مسئولیت نمیکاهد.
سه معیار اصلی عبارتند از: ۱. صلاحیت حرفهای ۲. عینیت و بیطرفی ۳. بکارگیری یک رویکرد نظاممند و انضباطیافته (از جمله کنترل کیفیت).
گامهای اتکا به کار حسابرس داخلی (استاندارد ۶۱۰)
- ارزیابی مقدماتی :
بررسی جایگاه سازمانی و استقلال واحد حسابرسی داخلی.
- تعیین قابلیت اتکا :
سنجش کیفیت کار و متدولوژیهای مورد استفاده در واحد داخلی.
- توافق کتبی :
هماهنگی در مورد ماهیت و زمانبندی استفاده از کار آنها.
- اجرا و بازبینی :
بررسی نمونهای از کارهای انجام شده توسط حسابرس داخلی برای اطمینان از صحت نتایج.
