- اینکه آیا واحد حسابرسی داخلی فاقد هر گونه مسئولیتهای متضاد (برای مثال، مسئولیتها یا وظایف عملیاتی یا مدیریتی خارج از محدوده کار واحد حسابرسی داخلی) است یا خیر.
- اینکه آیا ارکان راهبری واحد تجاری بر تصمیمگیریهای مرتبط با اشتغال در واحد حسابرسی داخلی (برای مثال، تعیین سیاست پاداشدهی مناسب) نظارت دارند یا خیر.
- اینکه آیا مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری قید و بند یا محدودیتی (برای مثال، در اطلاعرسانی یافتههای واحد حسابرسی داخلی به حسابرس مستقل) در مورد واحد حسابرسی داخلی اعمال میکنند یا خیر.
- اینکه آیا حسابرسان داخلی، عضو نهادهای حرفهای مربوط هستند و این عضویت، آنها را متعهد به رعایت استانداردهای حرفهای مرتبط با بیطرفی میکند یا خیر، یا اینکه آیا سیاستهای داخلی واحد حسابرسی داخلی نیل به این اهداف را محقق میسازد یا خیر.
ت – 8. صلاحیت واحد حسابرسی داخلی به کسب و حفظ دانش و مهارتهای مورد نیاز این واحد به طور کلی و در سطحی اشاره دارد که آن واحد را قادر سازد وظایف تعیین شده را به صورت دقیق و طبق استانداردهای حرفهای مربوط انجام دهد. عواملی که ممکن است بر تصمیم حسابرس مستقل در این خصوص مؤثر باشد، شامل موارد زیر است:
- اینکه آیا واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه واحد تجاری و ماهیت عملیات آن، دارای منابع کافی و مناسب است یا خیر.
- اینکه آیا سیاستهای مدون برای استخدام، آموزش و واگذاری کارهای حسابرسی به حسابرسان داخلی وجود دارد یا خیر.
- اینکه آیا حسابرسان داخلی، مهارت و آموزش فنی کافی را در حسابرسی دارند یا خیر. معیارهای مربوطی که ممکن است حسابرس مستقل در ارزیابی مدنظر قرار دهد، برای مثال، میتواند شامل وجود تجارب و عناوین حرفهای برای حسابرسان داخلی باشد.
- اینکه آیا حسابرسان داخلی دارای دانش لازم درخصوص چارچوب گزارشگری مالی مربوط و گزارشگری مالی واحد تجاری هستند یا خیر و اینکه آیا واحد حسابرسی داخلی، دارای مهارتهای لازم (برای مثال، دانش خاص صنعت) برای انجام کار مرتبط با صورتهای مالی واحد تجاری میباشد یا خیر.
- اینکه آیا حسابرسان داخلی، عضو نهادهای حرفهای مربوط هستند که آنها را متعهد به رعایت استانداردهای حرفهای مربوط از جمله الزامات پیشرفت حرفهای مستمر کند یا خیر.
ت– 9. بیطرفی و صلاحیت نمی توانند مکمل هم باشند. هرچه جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن با کفایت بیشتری از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی کند، و هر چه میزان صلاحیت این واحد بیشتر باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس مستقل بتواند از کار این واحد، و در حوزههای بیشتری، استفاده کند. با این حال، اینکه جایگاه سازمانی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، پشتوانه محکمی برای بیطرفی حسابرسان داخلی به وجود میآورد، نمیتواند نبود صلاحیت کافی واحد حسابرسی داخلی را جبران کند. همچنین، زمانی که جایگاه سازمانی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، به میزان کافی از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی نمیکند، بالا بودن میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی نمیتواند جبران کننده این موضوع باشد.
بکارگیری رویکردی منظم و روشمند (رک: بندهای 14 ـ پ)
ت – 10. بکارگیری رویکردی منظم و روشمند برای برنامهریزی، اجرا، سرپرستی، بررسی، و مستندسازی فعالیتها، متمایز کننده فعالیتهای واحد حسابرسی داخلی از سایر فعالیتهای کنترلی میباشد که ممکن است در واحد تجاری انجام شود.
ت– 11. عواملی که ممکن است بر نتیجهگیری حسابرس مستقل در مورد استفاده یا عدم استفاده واحد حسابرسی داخلی از رویکردی منظم و روشمند مؤثر باشد، شامل موارد زیر است:
- وجود، کفایت و استفاده از روشهای حسابرسی داخلی مستند یا رهنمودهایی که حوزههایی نظیر ارزیابی ریسک، برنامههای کاری، مستندسازی و گزارشگری، ماهیت و میزان تناسب آنها با اندازه و شرایط واحد تجاری را پوشش میدهد.
- اینکه آیا واحد حسابرسی داخلی، دارای سیاستها و روشهای کنترل کیفیت مناسب، برای مثال، سیاستها و روشهای مندرج در استاندارد کنترل کیفیت 1[1] که برای واحد حسابرسی داخلی کاربرد دارد (نظیر موارد مرتبط با مدیریت، منابع انسانی و اجرای کار) یا الزامات کنترل کیفیت مندرج در استانداردهای نهادهای حرفهای حسابرسان داخلی میباشد یا خیر. علاوه بر این، نهادهای حرفهای مربوط ممکن است الزامات مناسب دیگری نظیر انجام ارزیابی کیفیت ادواری برونسازمانی را وضع کرده باشند.
شرایطی که در آن نمیتوان از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده کرد (رک: بند 15)
ت– 12. ارزیابی حسابرس مستقل از اینکه جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، به میزان کافی از بیطرفی حسابرسان داخلی پشتیبانی میکند یا خیر، میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، و بکارگیری رویکردی منظم و روشمند توسط این واحد، ممکن است بیانگر این باشد که ریسکهای مربوط به کیفیت کار این واحد عمده است و بنابراین استفاده از کار این واحد به عنوان شواهد حسابرسی، مناسب نیست.
ت– 13. توجه به عوامل مندرج در بندهای ت-7، ت-8 و ت-11 این استاندارد به صورت جداگانه و در مجموع حائز اهمیت است زیرا اغلب یک عامل به تنهایی نمیتواند برای نتیجهگیری در مورد عدم استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی برای مقاصد حسابرسی، کافی باشد. برای مثال، در ارزیابی تهدیدهای مربوط به بیطرفی حسابرسان داخلی، جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی اهمیت ویژهای دارد. چنانچه گزارش واحد حسابرسی داخلی به مدیران اجرایی ارائه شود، این موضوع به عنوان تهدیدی برای بیطرفی واحد حسابرسی داخلی تلقی میشود مگر اینکه سایر عوامل نظیر عوامل مندرج در بند ت ـ 7 در مجموع تدابیر ایمنی کافی برای کاهش تهدید به سطحی قابل قبول فراهم آورند.
تعیین ماهیت و میزان کار قابل استفاده از واحد حسابرسی داخلی
عوامل موثر بر تعیین ماهیت و میزان کار قابل استفاده از واحد حسابرسی داخلی (رک: بندهای 16 تا 18)
ت– 14. هنگامی که حسابرس مستقل به این نتیجه رسیده است که میتواند از کار واحد حسابرسی داخلی برای مقاصد حسابرسی استفاده کند، ابتدا باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا ماهیت و دامنه برنامهریزی شده کار واحد حسابرسی داخلی که انجام شده یا برای انجام آن برنامهریزی شده است، برای طرح کلی و برنامه حسابرسی که حسابرس مستقل طبق استاندارد 300[2] تهیه کرده است، سودمند میباشد یا خیر.
ت– 15. نمونههایی از کار واحد حسابرسی داخلی که میتواند توسط حسابرس مستقل استفاده شود، شامل موارد زیر است:
- آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها.
- آزمونهای محتوای مستلزم قضاوت محدود.
- نظارت بر شمارش موجودیها.
- ردیابی معاملات در سیستم اطلاعاتی مرتبط با گزارشگری مالی.
- آزمون رعایت الزامات قانونی و مقرراتی.
- در برخی شرایط، حسابرسی یا بررسی اطلاعات مالی واحدهای تجاری فرعی که به عنوان بخشهای عمده گروه تلقی نمیشوند (در صورتی که با الزامات استاندارد 600 در تضاد نباشند).[3]
ت– 16. تعیین ماهیت و میزان استفاده برنامهریزی شده از کار واحد حسابرسی داخلی تحت تاثیر ارزیابی حسابرس مستقل از میزان پشتیبانی جایگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی و سیاستها و روشهای مرتبط با آن، از بیطرفی حسابرسان داخلی و میزان صلاحیت واحد حسابرسی داخلی طبق بند 17 است. علاوه بر این، میزان قضاوت مورد نیاز در برنامهریزی، اجرا و ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی و خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده در سطح ادعا، در تعیین ماهیت و میزان استفاده برنامهریزی شده از کار واحد حسابرسی داخلی نقش دارد. همچنین، همانگونه که در بند 15 این استاندارد تشریح شده است، شرایطی وجود دارد که حسابرس مستقل نمیتواند در آن شرایط از کار واحد حسابرسی داخلی برای مقاصد حسابرسی، استفاده کند.
قضاوت در برنامهریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج (رک: بندهای 17ـ الف و 28 ـ الف)
ت – 17. هر چه میزان قضاوت لازم در برنامهریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی شواهد حسابرسی کاربرد بیشتری داشته باشد، حسابرس مستقل باید طبق بند 17، روشهای بیشتری را مستقیما خودش انجام دهد، زیرا استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی به تنهایی فراهم کننده شواهد حسابرسی کافی و مناسبی برای حسابرس مستقل نخواهد بود.
ت – 18. از آنجا که مسئولیت اظهارنظر ارائه شده صرفا متوجه حسابرس مستقل است، وی باید طبق بند 17، قضاوتهای عمده کار حسابرسی را خود انجام دهد. قضاوتهای عمده شامل موارد زیر است:
- ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت،
- ارزیابی کفایت آزمونهای انجام شده،
- ارزیابی مناسب بودن استفاده مدیران اجرایی از فرض تداوم فعالیت،
- ارزیابی برآوردهای حسابداری عمده، و
- ارزیابی کفایت موارد افشا در صورتهای مالی، و سایر موضوعات موثر بر گزارش حسابرس.
خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده (رک: بند 17ـ ب)
ت-19. هرچه خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده در سطح ادعا در مورد یک مانده حساب، معاملات یا مورد افشای خاص بالاتر باشد، برای برنامهریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج آن، غالبا انجام قضاوت بیشتری نیاز است. در این شرایط، طبق بند 17حسابرس مستقل باید روشهای بیشتری را مستقیماً اجرا کند و در نتیجه از کار واحد حسابرسی داخلی برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب کمتر استفاده کند. علاوه بر این، طبق استاندارد 200[4]، هر چه خطر تحریف بااهمیت ارزیابیشده بالاتر باشد، حسابرس مستقل شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری نیاز دارد و بنابراین، باید قسمت بیشتری از کار را مستقیماً خودش انجام دهد.
ت– 20. طبق استاندارد 315[5]، خطرهای عمده مستلزم توجه خاص حسابرس مستقل است و از این رو، در صورت وجود خطر عمده، استفاده حسابرس مستقل از کار واحد حسابرسی داخلی، محدود به روشهایی میشود که نیازمند قضاوت محدود است. علاوه بر این، زمانی که خطرهای تحریف بااهمیت پایین باشد، بعید است استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی به تنهایی، خطر حسابرسی را به سطح پایین قابل قبول کاهش دهد و نیاز به اجرای مستقیم برخی آزمونها توسط حسابرس مستقل نباشد.
ت– 21. اجرای روشها طبق این استاندارد ممکن است باعث شود حسابرس مستقل ارزیابی خود از خطرهای تحریف بااهمیت را مجددا مورد ارزیابی قرار دهد. در نتیجه، این ارزیابی مجدد ممکن است بر تصمیم حسابرس مستقل در مورد استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی و ضرورت بکارگیری این استاندارد اثر گذارد.
اطلاعرسانی به ارکان راهبری (رک: بند 19)
ت-22. طبق استاندارد 260[6]، حسابرس مستقل باید کلیات زمانبندی و دامنه برنامهریزی شده کار حسابرسی را به اطلاع ارکان راهبری برساند. برنامهریزی برای استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی، بخش جدایی ناپذیر طرح کلی حسابرسی حسابرس مستقل است و بنابراین برای شناخت ارکان راهبری از رویکرد حسابرسی پیشنهادی، سودمند میباشد.
استفاده از کار واحد حسابرسی داخلی
مذاکره و هماهنگی با واحد حسابرسی داخلی (رک: بند 20)
ت – 23. هنگام مذاکره در خصوص استفاده برنامهریزی شده از کار واحد حسابرسی داخلی به عنوان مبنایی برای هماهنگی فعالیتهای مربوط، ممکن است توجه به موضوعات زیر سودمند باشد:
- زمانبندی انجام کار.
- ماهیت کار انجام شده.
- میزان گستره حسابرسی.
- سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد (در موارد مقتضی، سطح یا سطوح اهمیت مربوط به گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص)، و اهمیت در اجرا.
- روشهای پیشنهادی انتخاب اقلام و اندازه نمونه.
- مستندسازی کار انجام شده.
- روشهای بررسی و گزارشگری.
ت–24. هماهنگی بین حسابرس مستقل و واحد حسابرسی داخلی هنگامی اثربخش است که، برای مثال:
- مذاکرات بین آنها در فواصل زمانی مناسب طی دوره حسابرسی، صورت گیرد.
- حسابرس مستقل، واحد حسابرسی داخلی را از موضوعات عمدهای که ممکن است بر این واحد اثر بگذارد، آگاه کند.
- حسابرس مستقل از گزارشهای مربوط واحد حسابرسی داخلی آگاهی یابد و به آنها دسترسی داشته باشد و از هر گونه موضوع عمدهای که مورد توجه این واحد قرار گرفته است، و ممکن است بر کار حسابرس مستقل تأثیر داشته باشد، مطلع شود به نحوی که وی توانایی بررسی پیامدهای چنین موضوعاتی را بر کار حسابرسی داشته باشد.
[1] . استاندارد کنترل کیفیت 1، ”کنترل کیفیت در مؤسسات ارائهکننده خدمات حسابرسی، سایر خدمات اطمینانبخشی و خدمات مرتبط“
[2]. استاندارد حسابرسی 300، ”برنامهریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1392)“
[3]. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش (تجدیدنظر شده 1389)“
[4]. استاندارد حسابرسی 200، بند ت-26
[5]. استاندارد حسابرسی 315، بند 4ـ ث
[6]. استاندارد حسابرسی 260، بند 15
