پیوست ب: رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است. در این پیوست کاربرد بندهای 1 تا 28 تشریح میشود و همانند سایر بخشهای این استاندارد، لازمالاجرا است.
ب1. در مثالهای این پیوست، وضعیتهای فرضی توصیف میشود. اگرچه برخی جنبههای مثالهای ذکرشده ممکن است در الگوهای واقعی وجود داشته باشد، اما در زمان بکارگیری استاندارد حسابداری 40، ارزیابی تمام واقعیتها و شرایط یک الگوی واقعی خاص، ضرورت دارد.
مشارکتها
قرارداد (بند 5)
ب2. قراردادها، به روشهای مختلف مستند میشوند. یک قرارداد لازمالاجرا، اغلب، ولی نه همیشه، به صورت مکتوب است. سازوکارهای قانونی نیز بطور مستقل یا همراه با قراردادهای بین طرفها، توافقهای الزامآور ایجاد میکنند.
ب3. هرگاه مشارکتها از طریق یک شخصیت جداگانه سازماندهی شوند (به بندهای ب19 تا ب33 مراجعه شود)، قرارداد یا بعضی از جنبههای مفاد قرارداد، در برخی موارد در اساسنامهها، شرکتنامهها یا آییننامههای شخصیت جداگانه درج میشود.
ب4. قرارداد، شرایطی را مشخص میکند که طبق آن، طرفها در فعالیتهای موضوع قرارداد مشارکت میکنند. قرارداد، بطور معمول موضوعات زیر را دربرمیگیرد:
الف . هدف، فعالیت و مدت مشارکت.
ب . چگونگی انتصاب اعضای هیئتمدیره (یا سایر ارکان ادارهکننده مشابه) مشارکت.
پ . فرایند تصمیمگیری: موضوعاتی که مستلزم تصمیمگیری طرفها، حق رأی طرفها و سطح حمایت مورد نیاز از آن موضوعات است. فرایند تصمیمگیری مندرج در قرارداد، کنترل مشترک بر آن قرارداد را برقرار میکند (به بندهای ب5 تا ب11 مراجعه شود).
ت . سرمایه یا سایر آوردههای طرفها.
ث . چگونگی سهیم شدن طرفها در داراییها، بدهیها، درآمدهای عملیاتی، هزینهها یا سود یا زیان دوره مربوط به مشارکت.
کنترل مشترک (بندهای 7 تا 13)
ب5. واحد تجاری در ارزیابی وجود کنترل مشترک بر یک توافق، ابتدا باید کنترل تمام طرفها، یا گروهی از طرفها بر آن توافق را ارزیابی کند. استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، کنترل را تعریف میکند و باید در تعیین این موضوع که آیا تمام طرفها یا گروهی از طرفها، در معرض بازده متغیر ناشی از مشارکت در توافق قرار دارند یا نسبت به آن بازده از حق برخوردار هستند و آیا از طریق تسلط بر توافق، توانایی اثرگذاری بر آن بازده را دارند یا خیر، مورد استفاده قرار گیرد. هرگاه تمام طرفها یا گروهی از طرفها، بطور جمعی توانایی هدایت فعالیتهای دارای تأثیر قابلملاحظه بر بازده توافق (یعنی فعالیتهای مربوط) را داشته باشند، طرفها، این توافق را بطور جمعی کنترل میکنند.
ب6. پس از آنکه مشخص شد تمام طرفها یا گروهی از طرفها، بطور جمعی توافق را کنترل میکنند، واحد تجاری باید ارزیابی کند که بر توافق، کنترل مشترک دارد یا خیر. کنترل مشترک تنها زمانی وجود دارد که تصمیمات درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم اجماع طرفهایی باشد که توافق را بطور جمعی کنترل میکنند. ارزیابی اینکه توافق، توسط تمام طرفها یا گروهی از طرفها بطور مشترک یا توسط یکی از طرفها به تنهایی کنترل میشود، ممکن است مستلزم قضاوت باشد.
ب7. در مواردی، فرایند تصمیمگیری مورد پذیرش طرفهای یک قرارداد، بطور تلویحی منجر به کنترل مشترک میشود. برای مثال، فرض کنید دو طرف، توافقی ایجاد میکنند که هریک، 50 درصد حق رأی در آن دارند و قرارداد بین آنها تصریح میکند که برای تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، حداقل 51 درصد آرا الزامی است. در این مورد، طرفها بطور تلویحی توافق کردهاند که بر توافق کنترل مشترک داشته باشند زیرا تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، نمیتواند بدون توافق هر دو طرف انجام گیرد.
ب8. در موارد دیگر، قرارداد، حداقل نسبت حق رأی برای تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط را الزامی میکند. هنگامی که حداقل نسبت حق رأی لازم، از طریق بیش از یک ترکیب از طرفهای توافقکننده قابل دستیابی باشد، آن توافق، مشارکت تلقی نمیشود، مگر آنکه قرارداد تصریح کند کدام یک از طرفها (یا ترکیبی از طرفها) ملزم هستند برای تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، به اجماع برسند.
| مثالهای کاربردی |
| مثال 1 فرض کنید سه طرف، یک توافق ایجاد میکنند: در این توافق الف 50 درصد، ب 30 درصد و پ 20 درصد حق رأی دارند. طبق قرارداد بین الف، ب و پ، داشتن حداقل 75 درصد آرا برای تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط الزامی است. حتی اگر الف بتواند مانع اتخاذ هر تصمیمی شود، توافق را کنترل نمیکند، زیرا او نیاز دارد با ب به توافق برسد. شرایط قرارداد مبنی بر الزامی بودن داشتن حداقل 75 درصد آرا برای تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، اشاره به این دارد که الف و ب، بر این توافق کنترل مشترک دارند، زیرا تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، بدون توافق الف و ب با یکدیگر، مقدور نیست. مثال 2 فرض کنید یک توافق، سه طرف دارد: در این توافق الف 50 درصد و ب و پ هر یک 25 درصد حق رأی دارند. این قرارداد بین الف، ب و پ، تصریح میکند که داشتن حداقل 75 درصد آرا برای تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط الزامی است. حتی اگر الف بتواند مانع اتخاذ هر تصمیمی شود، توافق را کنترل نمیکند، زیرا او نیاز دارد با ب یا پ به توافق برسد. در این مثال، الف، ب و پ، توافق را بطور گروهی کنترل میکنند. با این وجود، بیش از یک ترکیب از طرفها میتوانند برای رسیدن به 75 درصد آرا با یکدیگر توافق کنند (یعنی الف و ب یا الف و پ). در این شرایط، برای اینکه قرارداد بین طرفها، مشارکت باشد، ضرورت دارد مشخص شود که کدام ترکیب از طرفها لازم است درخصوص تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، با یکدیگر توافق کنند. مثال 3 توافقی را در نظر بگیرید که در آن الف و ب، هر یک 35 درصد حق رأی دارند و 30 درصد از حق رأی باقیمانده، بطور گسترده پراکنده شده است. تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم تصویب توسط اکثریت دارندگان حق رأی است. الف و ب تنها در صورتی بر این توافق کنترل مشترک دارند که قرارداد مشخص کند تصمیمگیری درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم توافق الف و ب است. |
ب9. الزام به اجماع به این معنی است که هر یک از طرفهای دارای کنترل مشترک بر توافق، بتواند از تصمیمات یکجانبه (درباره فعالیتهای مربوط) که بدون موافقت وی توسط هر یک از طرفهای دیگر یا گروهی از طرفها اتخاذ میشود، جلوگیری کند. اگر الزام به اجماع تنها به تصمیماتی مربوط شود که به یکی از طرفها، حقوق حمایتی اعطا میکند و نه تصمیماتی درباره فعالیتهای مربوط، آن طرف، طرف دارای کنترل مشترک بر توافق نیست.
ب10. یک قرارداد ممکن است شامل بندهایی برای حل اختلافات، مانند نحوه داوری، باشد. در صورت نبود اجماع بین طرفهای دارای کنترل مشترک، این بندها، تصمیمگیری را امکانپذیر میکند. وجود این بندها، مانع کنترل مشترک توافق نمیشود و در نتیجه، توافق یک مشارکت است.
ب11. هرگاه یک توافق، در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری 40 (مصوب 1398) قرار نگیرد، واحد تجاری باید حسابداری منافع در آن توافق را طبق استانداردهای حسابداری مربوط، مانند استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، استاندارد حسابداری 20 (تجدیدنظرشده 1398) یا استاندارد حسابداری 15 انجام دهد.
انواع مشارکتها (بندهای 14 تا 19)
ب12. مشارکتها، برای مقاصد گوناگون ایجاد میشوند (برای مثال، به عنوان روشی برای تقسیم هزینهها و ریسک بین طرفها یا روشی برای فراهم کردن دسترسی طرفها به فناوری یا بازارهای جدید) و میتوانند با استفاده از ساختارها و شکلهای حقوقی مختلف ایجاد شوند.
ب13. برخی مشارکتها مستلزم انجام فعالیتهای موضوع مشارکت از طریق شخصیت جداگانه نیست، اما سایر مشارکتها مستلزم ایجاد شخصیت جداگانه است.
ب14. طبقهبندی مشارکت طبق این استاندارد، به حقوق و تعهدات طرفها که از این مشارکت در روال عادی فعالیتهای تجاری حاصل میشود، بستگی دارد. این استاندارد، مشارکتها را به عملیات مشترک یا مشارکتهای خاص طبقهبندی میکند. هرگاه واحد تجاری، در ارتباط با داراییها و بدهیهای مشارکت، حقوق و تعهداتی داشته باشد، مشارکت، عملیات مشترک است. هرگاه واحد تجاری، نسبت به خالص داراییهای مشارکت، حقوقی داشته باشد، مشارکت، مشارکت خاص است. بندهای ب16 تا ب33، نحوه ارزیابی اینکه واحد تجاری در عملیات مشترک یا در مشارکت خاص منافع دارد را تعیین میکند.
طبقهبندی مشارکت
ب15. همانطور که در بند ب14 بیان شد، طبقهبندی مشارکت مستلزم آن است که طرفهای مشارکت، حقوق و تعهدات ناشی از مشارکت را ارزیابی کنند. واحد تجاری هنگام این ارزیابی، باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف . ساختار مشارکت (به بندهای ب16 تا ب21 مراجعه شود).
ب . چنانچه مشارکت از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی شود:
1 . شکل حقوقی آن شخصیت جداگانه (به بندهای ب22 تا ب24 مراجعه شود)؛
2 . شرایط توافق قراردادی (به بندهای ب25 تا ب28 مراجعه شود)؛ و
3 . در صورت لزوم، سایر واقعیتها و شرایط (به بندهای ب29 تا ب33 مراجعه شود).
ساختار مشارکت
مشارکتهایی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی نمیشود
ب16. مشارکتی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی نمیشود، عملیات مشترک است. در این موارد، قرارداد، حقوق طرفها نسبت به داراییها و درآمدهای مشارکت و تعهدات آنها نسبت به بدهیها و هزینههای مشارکت را تعیین میکند.
ب17. در اغلب موارد، ماهیت فعالیتهای موضوع مشارکت و اینکه طرفها چگونه با یکدیگر آن فعالیتها را به عهده میگیرند، در قرارداد توصیف میشود. برای مثال، طرفهای مشارکت ممکن است برای تولید یک محصول با یکدیگر، توافق کنند و هر یک از طرفها، مسئول کار خاصی باشد و هر یک، از داراییهای خود استفاده کند و بدهیهای خود را تحمل نماید. همچنین، توافق قراردادی چگونگی تسهیم درآمدهای عملیاتی و هزینههای مشترک بین طرفها را تعیین میکند. در این موارد، هر یک از مجریان عملیات مشترک، داراییها و بدهیهای استفادهشده برای کار خاص خود و سهم خود از درآمدهای عملیاتی و هزینهها را طبق قرارداد، در صورتهای مالی خود شناسایی میکند.
ب18. در سایر موارد، برای مثال، طرفهای مشارکت ممکن است در مورد تسهیم و استفاده از یک دارایی با یکدیگر، توافق کنند. در این موارد، حقوق طرفها نسبت به دارایی که بطور مشترک بکار گرفته میشود و چگونگی تسهیم محصول یا درآمدهای عملیاتی حاصل از دارایی و مخارج عملیاتی بین طرفهارا قرارداد تعیین میکند. هر یک از مجریان عملیات مشترک، سهم خود از دارایی مشترک و سهم توافقی خود از هرگونه بدهی را به حساب منظور میکند و سهم خود از محصول، درآمدهای عملیاتی و هزینهها را طبق قرارداد شناسایی مینماید.
مشارکتهایی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی میشود
ب19. یک مشارکت که به موجب آن، داراییها و بدهیهای مرتبط با مشارکت در شخصیتی جداگانه نگهداری میشود، میتواند مشارکت خاص یا عملیات مشترک باشد.
