ب20. اینکه طرف مشارکت، مجری عملیات مشترک است یا شریک خاص، به حقوق و تعهدات طرفها نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت که در شخصیت جداگانه نگهداری میشود، بستگی دارد.
ب21. با توجه به بند ب15، هرگاه طرفها، مشارکت را در یک شخصیت جداگانه سازماندهی کرده باشند، باید ارزیابی کنند که آیا شکل حقوقی شخصیت جداگانه، شرایط قرارداد و در صورت لزوم سایر واقعیتها و شرایط، برای آنها:
الف . نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت، حقوق و تعهدات ایجاد میکند (یعنی مشارکت، عملیات مشترک است)؛ یا
ب . نسبت به خالص داراییهای مشارکت، حقوق ایجاد میکند (یعنی مشارکت، مشارکت خاص است).
شکل حقوقی شخصیت جداگانه
ب22. شکل حقوقی شخصیت جداگانه، در ارزیابی نوع مشارکت مؤثر است. شکل حقوقی در ارزیابی اولیه حقوق و تعهدات طرفها نسبت به داراییها و بدهیهای نگهداریشده در شخصیت جداگانه، کمک میکند، مانند ارزیابی اینکه طرفها در داراییهای نگهداریشده در شخصیت جداگانه منافعی دارند و بابت بدهیهای نگهداریشده در شخصیت جداگانه متعهد هستند یا خیر.
ب23. برای مثال، ممکن است طرفها، مشارکت را از طریق شخصیت جداگانهای هدایت کنند که شکل حقوقی آن موجب میشود شخصیت جداگانه، خود، صاحب حق در نظر گرفته شود (یعنی داراییها و بدهیهای نگهداریشده در شخصیت جداگانه، داراییها و بدهیهای شخصیت جداگانه است و داراییها و بدهیهای طرفها نیست). در این موارد، ارزیابی حقوق و تعهداتی که به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه برای طرفهای مشارکت ایجاد میشود، تعیین میکند که مشارکت از نوع مشارکت خاص است. با وجود این، شرایطی که در توافق قراردادی مورد پذیرش طرفها قرار گرفته است (به بندهای ب25 تا ب28 مراجعه شود) و در صورت لزوم، سایر واقعیتها و شرایط (به بندهای ب29 تا ب33 مراجعه شود) میتواند ارزیابی حقوق و تعهداتی را که به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه برای طرفها ایجاد میشود، تحت تأثیر قرار دهد.
ب24. اگر طرفها، مشارکت را از طریق شخصیت جداگانهای هدایت کنند که شکل حقوقی آن، بین طرفها و شخصیت جداگانه، تفکیک قائل نشود (یعنی داراییها و بدهیهای نگهداریشده در شخصیت جداگانه، داراییها و بدهیهای طرفها باشد)، ارزیابی حقوق و تعهدات ایجادشده از طریق شکل حقوقی شخصیت جداگانه برای طرفها، برای نتیجهگیری در مورد اینکه مشارکت از نوع عملیات مشترک است کفایت میکند.
ارزیابی شرایط قرارداد
ب25. در بسیاری از موارد، حقوق و تعهدات مورد پذیرش طرفها در قرارداد، با حقوق و تعهدات ایجادشده برای طرفها به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانهای که توافق در آن سازماندهی شده است، انطباق دارد یا با آن مغایرتی ندارد.
ب26. در سایر موارد، طرفها برای تغییر یا تعدیل حقوق و تعهدات ایجادشده به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانهای که توافق در آن سازماندهی شده است، از قرارداد استفاده میکنند.
| مثال کاربردی |
| مثال 4 فرض کنید دو طرف، مشارکتی را در یک واحد تجاری ثبتشده، سازماندهی میکنند. هر طرف، دارای50 درصد از منافع مالکیت در واحدتجاری ثبتشده است. واحد تجاری ثبتشده، تفکیک واحد تجاری از مالکانش را امکانپذیر میسازد و در نتیجه، داراییها و بدهیهای نگهداریشده در واحد تجاری، داراییها و بدهیهای واحد تجاری ثبتشده است. در این موارد، ارزیابی حقوق و تعهدات ایجادشده به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه، نشان میدهد که طرفها، نسبت به خالص داراییهای مشارکت حقوق دارند. با وجود این، طرفها با استفاده از قرارداد فیمابین، ویژگیهای شرکت را بهگونهای تعدیل میکنند که هر یک، در داراییهای واحد تجاری ثبتشده منافعی داشته باشند و هر یک، بابت بدهیهای واحد تجاری ثبتشده، به نسبت معینی متعهد گردند. این تعدیلات در ویژگیهای شرکت که بر اساس قرارداد انجام شده است، موجب میشود که مشارکت، به عنوان عملیات مشترک تلقی گردد. |
ب27. جدول زیر، شرایط رایج در قرارداد بین طرفهای عملیات مشترک را با شرایط رایج در قرارداد بین طرفهای مشارکت خاص مقایسه میکند. مثالهای ارائهشده مربوط به شرایط قراردادی در جدول زیر، جامع نیستند.
| ارزیابی شرایط قرارداد | ||
| عملیات مشترک | مشارکت خاص | |
| شرایط قرارداد | طبق قرارداد، طرفهای مشارکت، نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت، حقوق و تعهدات دارند. | طبق قرارداد، طرفهای مشارکت، نسبت به خالص داراییهای مشارکت حق دارند (یعنی به جای طرفها، شخصیت جداگانه نسبت به داراییها و بدهیهای توافق، حقوق و تعهدات دارد). |
| حقوق نسبت به داراییها | قرارداد تعیین میکند که طرفهای مشارکت، در تمام منافع (مانند حقوق، مالکیت یا حق مالکیت) داراییهای مربوط به مشارکت، به نسبت معین (برای مثال، به نسبت منافع مالکیت طرفها در مشارکت یا به نسبت فعالیت انجامشده از طریق مشارکت که بطور مستقیم به آنها منتسب شده است) سهیم باشند. | قرارداد تعیین میکند که داراییهای آوردهشده به مشارکت توسط طرفها یا داراییهایی که بعداً توسط مشارکت تحصیل میشود، داراییهای مشارکت هستند. طرفهای مشارکت، منافعی (یعنی نه حقوق، نه مالکیت و نه حق مالکیت) در داراییهای مربوط به مشارکت ندارند. |
| تعهد بابت بدهیها | قرارداد تعیین میکند که طرفهای مشارکت، در تمام بدهیها، تعهدات، مخارج و هزینهها به نسبت معین (برای مثال، به نسبت منافع مالکیت آنها در مشارکت یا به نسبت فعالیت انجامشده از طریق مشارکت که بطور مستقیم به آنها منتسب شده است) سهیم باشند. | قرارداد تعیین میکند که مشارکت در قبال بدهیها و تعهدات مشارکت، متعهد باشد. قرارداد تعیین میکند که طرفهای مشارکت، تنها به میزان سرمایهگذاری آنها در مشارکت یا به میزان تعهدات آنها بابت مشارکت در تأمین سرمایه پرداختنشده یا اضافی یا هر دو، به مشارکت متعهد باشند. |
| قرارداد تعیین میکند که طرفهای مشارکت، در برابر ادعاهای اشخاص ثالث متعهد باشند. | قرارداد تصریح میکند که در ارتباط با بدهیها و تعهدات مشارکت، بستانکاران مشارکت، حق رجوع به هیچ یک از طرفها را نداشته باشند. | |
| درآمدهای عملیاتی، هزینهها، سود یا زیان دوره | قرارداد تعیین میکند که تسهیم درآمدهای عملیاتی و هزینهها بر مبنای عملکرد نسبی هر یک از طرفهای مشارکت باشد. برای مثال، قرارداد تعیین میکند که درآمدهای عملیاتی و هزینهها بر مبنای استفاده هر یک از طرفها از ظرفیت کارخانه مشترک، تسهیم شود که میتواند متفاوت از منافع مالکیت آنها در مشارکت باشد. در سایر موارد، طرفهای مشارکت ممکن است موافقت کنند که بر مبنای یک نسبت معین مانند منافع مالکیت آنها در مشارکت، در سود یا زیان دوره سهیم شوند. وجود حقوق و تعهدات طرفها نسبت به داراییها و بدهیهای مربوط به مشارکت، مانع طبقهبندی مشارکت به عنوان عملیات مشترک نمیشود. | قرارداد، سهم هر طرف از سود یا زیان فعالیتهای مربوط به مشارکت را تعیین میکند. |
| تضمینها | طرفهای مشارکت، اغلب باید به اشخاص ثالث که از مشارکت خدمات دریافت میکنند یا آن را تأمین مالی مینمایند، تضمین ارائه دهند. شرایط این تضمینها یا تعهد طرفها برای تأمین آنها، به خودی خود تعیین نمیکند که مشارکت، عملیات مشترک تلقی شود. ویژگی تعیینکننده مشارکت به عنوان عملیات مشترک یا مشارکت خاص، تعهد طرفها در قبال بدهیهای مربوط به مشارکت است (برای برخی از آنها طرفها باید تضمین ارائه دهند و برای برخی دیگر نیاز به ارائه تضمین نیست). | |
ب28. هرگاه توافق قراردادی تصریح کند که طرفهای مشارکت، نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت حقوق و تعهدات دارند، آنها طرفهای عملیات مشترک خواهند بود و نیازی نیست که به منظور طبقهبندی مشارکت، سایر واقعیتها و شرایط (بندهای ب29 تا ب33) مورد توجه قرار گیرد.
ارزیابی سایر واقعیتها و شرایط
ب29. هرگاه شرایط قرارداد مشخص نکند که طرفهای مشارکت، نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت حقوق و تعهدات دارند، برای ارزیابی اینکه مشارکت، عملیات مشترک است یا مشارکت خاص، طرفها باید سایر واقعیتها و شرایط را در نظر بگیرند.
ب30. ممکن است مشارکت از طریق یک شخصیت جداگانه سازماندهی شده باشد که شکل حقوقی آن شخصیت، موجب تفکیک طرفها از شخصیت جداگانه شود. ممکن است در قرارداد بین طرفهای مشارکت، حقوق و تعهدات طرفها نسبت به داراییها و بدهیها تعیین نشود، اما در نظر گرفتن سایر واقعیتها و شرایط ممکن است موجب طبقهبندی مشارکت به عنوان عملیات مشترک شود. این موضوع زمانی مصداق دارد که سایر واقعیتها و شرایط، برای طرفها حقوق و تعهداتی نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت ایجاد کند.
ب31. هرگاه فعالیتهای مربوط به مشارکت، اساساً به منظور فراهم کردن محصول برای طرفهای مشارکت سازماندهی شده باشد، این موضوع نشاندهنده حقوق طرفها نسبت به تمام منافع اقتصادی داراییهای مربوط به مشارکت است. طرفهای چنین مشارکتی، اغلب با منع مشارکت از فروش محصول به اشخاص ثالث، از دسترسی خود به آن محصولات اطمینان مییابند.
ب32. تأثیر یک مشارکت با چنین ساختار و هدفی، این است که به لحاظ محتوایی، بدهیهای تحملشده توسط مشارکت با جریانهای نقدی دریافتی از طرفهای مشارکت به واسطه خرید محصول توسط آنها تسویه شود. هرگاه طرفها، اساساً تنها تأمینکننده جریانهای نقدی برای تداوم عملیات مشارکت باشند، این موضوع نشان میدهد که طرفهای مشارکت بابت بدهیهای مربوط به مشارکت، متعهد هستند.
