استاندارد شماره 200 حسابرسی: اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی

ت‌ـ‌56.     در شرایط ضروری، توضیحات کاربردی شامل توضیحات بیشتر در مورد الزامات یک استاندارد و رهنمودهایی برای اجرای آن است. در این بخش از استاندارد مشخصاً ممکن است:

• مفهوم یک الزام یا هدف آن با دقت بیشتری توصیف شود.
• نمونه‌هایی از روشهایی که ممکن است در شرایط خاص سودمند واقع شوند، ارائه شود.
• هرچند چنین رهنمودهایی به خودی خود الزام‌آور نیست ولی برای بکارگیری صحیح الزامات یک استاندارد سودمند است. توضیحات کاربردی همچنین ممکن است اطلاعاتی درباره پیشینه موضوعات مطرح شده در یک استاندارد را فراهم کند.

ت‌ـ‌57.     پیوستهای هر استاندارد، بخشی از توضیحات کاربردی قلمداد می‌شود. هدف از ارائه هر پیوست، در متن استاندارد مربوط یا در عنوان و مقدمه آن پیوست توضیح داده می‌شود.

ت‌ـ‌58.     در بخش کلیات هر استاندارد، حسب ضرورت ممکن است موارد زیر توصیف شود:

• هدف و دامنه کاربرد استاندارد شامل چگونگی ارتباط یک استاندارد با سایر استانداردها.
• موضوع استاندارد.
• مسئولیتهای حسابرس و اشخاص دیگر در رابطه با موضوع استاندارد.
• زمینه تدوین آن استاندارد.

ت‌ـ‌59.     هر استاندارد ممکن است شامل بخش جداگانه‌ای با عنوان ”تعاریف“ باشد که معانی منسوب به واژه‌های خاص برای اهداف استانداردهای حسابرسی را توصیف می‌کند. این تعاریف برای کمک به کاربرد و تفسیر یکنواخت استانداردها ارائه شده است و قصد ندارد تعاریفی را نقض کند که ممکن است برای اهداف دیگری در قوانین، مقررات یا سایر الزامات تعیین شده است. تعاریف مذکور، در تمامی استانداردها به همان معنا بکار رفته است، مگر اینکه صراحتاً گفته شود که این معنا صرفاً در آن استاندارد خاص مصداق دارد.

ت‌ـ‌60.     در بخش توضیحات کاربردی هر استاندارد حسابرسی، حسب ضرورت، ملاحظات بیشتری برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک و واحدهای تجاری بخش عمومی ارائه می‌شود. ملاحظات مزبور، بکارگیری الزامات استانداردهای حسابرسی را در این‌گونه واحدهای تجاری تسهیل می‌کند. در هر حال، این ملاحظات، مسئولیت حسابرس در بکارگیری و رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی را محدود نکرده و کاهش نمی‌دهد.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ‌61.     در بخش ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، اصطلاح ”واحد تجاری کوچک“ به واحدی اشاره دارد که معمولاً دارای ویژگیهای کیفی زیر است:

الف  ـ  تمرکز مالکیت و مدیریت در دست تعداد کمی از افراد (اغلب یک شخص حقیقی یا حقوقی)، و

ب     ـ  یک یا چند ویژگی زیر:

ب‌ ـ 1ـ   معاملات ساده،

ب ـ 2 ـ  سیستم حسابداری ساده و غالباً غیرمدون،

ب ـ 3 ـ  رشته فعالیت محدود و تولید محصولات محدود در هر رشته،

ب ـ 4 ـ  کنترلهای داخلی محدود،

ب ـ 5 ـ  سطوح مدیریتی محدود که هر سطح مسئولیت طیف وسیعی از کنترلها را به عهده دارد، یا

ب ـ 6 ـ   تعداد کم کارکنان که بیشتر آنها طیف وسیعی از وظایف را بر عهده دارند.

ویژگیهای کیفی مزبور فراگیر نبوده و منحصر به واحدهای تجاری کوچک نیست و واحدهای تجاری کوچک لزوماً دارای تمامی ویژگیهای مزبور نیستند.

ت‌ـ‌62.     در استانداردهای حسابرسی، ملاحظات خاص مربوط به واحدهای تجاری کوچک، اساساً برای آندسته از واحدهای تجاری تدوین گردیده که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه نشده است. در هر حال، برخی از این ملاحظات ممکن است در حسابرسی واحدهای تجاری کوچکی که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه شده است نیز مفید باشد.

ت‌ـ‌63.     در استانداردهای حسابرسی، مالک یک واحد تجاری کوچک که به طور مستمر درگیر اداره واحد تجاری است، ”مدیر‌ـ‌ مالک“ نامیده می‌شود.

اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی (رک: بند 21)

ت‌ـ‌64.     هر استاندارد حسابرسی شامل یک یا چند هدف است که بین الزامات و اهداف کلی حسابرس ارتباط برقرار می‌کند. اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها باعث می‌شود که حسابرس بر نتایج مورد نظر آن استاندارد تمرکز کند، و در عین حال به حسابرس در موارد زیر کمک می‌کند:

• آگاهی از کارهایی که لازم است انجام شود، و در صورت لزوم، روشهای مناسب برای انجام این کارها، و
• تصمیم‌گیری در رابطه با لزوم انجام کار بیشتر برای دستیابی به اهداف، در شرایط خاص یک کار حسابرسی.

ت‌ـ‌65.     درک اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها، در پرتو اهداف کلی حسابرس که در بند 11 این استاندارد تشریح شده است، امکان‌پذیر است. توانایی دستیابی به یک هدف خاص همانند اهداف کلی حسابرس، در معرض محدودیتهای ذاتی حسابرسی قرار دارد.

ت‌ـ‌66.     در استفاده از اهداف، حسابرس باید روابط متقابل بین استانداردهای حسابرسی را مورد توجه قرار دهد. زیرا همان‌طور که در بند ت‌ـ‌50 بیان شد، استانداردهای حسابرسی در برخی موارد، به مسئولیتهای عمومی و در سایر موارد به کاربرد آن مسئولیتها برای موضوعات خاص می‌پردازد. برای مثال، طبق این استاندارد، حسابرس ملزم به حفظ نگرش تردید حرفه‌ای است. حفظ این نگرش در تمام جنبه‌های برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی ضروری است ولی به عنوان یک الزام در استانداردهای دیگر تکرار نشده است. در یک سطح تفصیلی‌تر، استانداردهای 315 و 330 علاوه‌بر طرح سایر موضوعات، شامل اهداف و الزاماتی است که به ترتیب به مسئولیتهای حسابرس برای شناسایی و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم در برخورد با آن خطرها می‌پردازد. این اهداف و الزامات به ترتیب در تمام مراحل حسابرسی بکارگرفته می‌شود. استانداردهای حسابرسی مرتبط با جنبه‌های خاص حسابرسی (برای مثال استاندارد 540) ممکن است چگونگی بکارگیری اهداف و الزامات استانداردهایی چون استانداردهای 315 و 330 را در ارتباط با موضوع آن استاندارد به تفصیل شرح دهد ولی مطالب آنها را تکرار نمی‌کند. بنابراین، حسابرس برای رسیدن به هدف بیان شده در استاندارد 540، اهداف و الزامات سایر استانداردهای مربوط را مورد توجه قرار می‌دهد.

استفاده از اهداف برای تعیین ضرورت انجام روشهای حسابرسی بیشتر (رک: بند 21‌ـ‌الف)

ت‌ـ‌67.     الزامات استانداردهای حسابرسی به این دلیل طراحی شده است که حسابرس را در دستیابی به اهداف تعیین شده در آن استانداردها و در نتیجه اهداف کلی حسابرس، یاری رساند. بنابراین، انتظار می‌رود بکارگیری صحیح الزامات استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس، مبنایی کافی برای دستیابی به اهداف حسابرس را فراهم کند. به هر حال، از آنجا که شرایط کارهای حسابرسی به طور گسترده‌ای متنوع است و تمامی این شرایط نمی‌تواند در استانداردها پیش‌بینی شود، حسابرس درقبال تعیین روشهای حسابرسی لازم برای انجام الزامات استانداردها و دستیابی به اهداف، مسئولیت دارد. در یک کار حسابرسی، ممکن است موضوعات خاصی وجود داشته باشد که حسابرس اجرای روشهای حسابرسی دیگری علاوه ‌بر روشهای الزامی شده در استانداردهای حسابرسی را جهت دستیابی به اهداف تعیین شده در استانداردها، ضروری بداند.

استفاده از اهداف برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (رک: بند 21‌ـ‌ ب)

ت‌ـ‌68.     حسابرس باید از اهداف برای ارزیابی اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب با توجه به اهداف کلی حسابرس گردآوری شده است یا خیر، استفاده کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی، کافی و مناسب نیست، ممکن است یک یا چند رویکرد زیر را برای انجام الزامات قسمت ”ب“ بند 21 بکارگیرد:

• ارزیابی اینکه آیا با بکارگیری سایر استانداردهای حسابرسی، شواهد حسابرسی مناسب‌تر جمع‌آوری شده است یا خواهد شد،
• کار انجام شده در اجرای یک یا چند الزام را توسعه دهد، یا
• سایر روشهای حسابرسی را که به قضاوت وی در شرایط موجود ضروری است، اجرا کند.

در شرایطی که هیچ یک از رویکردهای بالا عملی یا امکان‌پذیر نباشد، حسابرس نمی‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب جمع‌آوری کند و طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس ملزم است اثر آن را بر گزارش خود یا امکان ادامه کار مشخص کند.

رعایت الزامات مربوط

الزامات مربوط (رک: بند 22)

ت‌ـ‌69.     در برخی موارد ممکن است یک استاندارد حسابرسی (شامل همه الزامات آن) در شرایط خاصی مربوط نباشد. برای مثال اگر واحد تجاری فاقد واحد حسابرسی داخلی باشد، هیچ‌یک از الزامات استاندارد 610[1] برای حسابرسی آن واحد تجاری، مربوط نخواهد بود.

ت‌ـ‌70.     در یک استاندارد حسابرسی مربوط ممکن است الزامات مشروط وجود داشته باشد. این الزامات، زمانی مربوط تلقی می‌شود که شرایط پیش‌بینی شده برای آن وجود داشته باشد. به طور کلی، مشروط بودن یک الزام می‌تواند صریح یا تلویحی باشد، برای مثال:

• الزام به تعدیل اظهار نظر حسابرس در صورت وجود محدودیت در دامنه رسیدگی[2]، یک الزام مشروط صریح است.
• الزام به اطلاع‌رسانی نقاط ضعف بااهمیت در کنترلهای داخلی (که در جریان حسابرسی مشخص شده است) به ارکان راهبری واحد تجاری^[3]، به وجود چنین نقاط ضعف مهمی که مشخص شده باشد، بستگی دارد. علاوه ‌بر این، الزام به جمع‌آوری شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ارائه و افشای اطلاعات قسمتها طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط[4]، به چارچوبی که چنین افشایی را الزامی کرده است بستگی دارد. این دو نمونه از الزام مشروط جنبه تلویحی دارد.

در برخی موارد، ممکن است یک الزام بیان شده در یک استاندارد حسابرسی مشروط به نحوه برخورد قانون یا مقررات مربوط شود. برای مثال، ممکن است الزام خاصی، حسابرس را به کناره‌گیری از کار حسابرسی ملزم کند به شرطی که کناره‌گیری از آن کار، طبق قانون منع نشده باشد. بسته به قوانین و مقررات حاکم، ممکن است الزام یا منع انجام کار، به صورت صریح یا تلویحی بیان شود.

انحراف از یک الزام (رک: بند 23)

ت‌ـ‌71.     استاندارد 230[5]، الزامات مستندسازی برای شرایط استثنایی انحراف حسابرس از بکارگیری یک الزام مربوط را مشخص کرده است. عدم رعایت یک الزام که به شرایط یک کار حسابرسی مشخص، مربوط نمی‌باشد، انحراف از یک الزام محسوب نمی‌شود.

عدم دستیابی به یک هدف (رک: بند 24)

ت‌ـ‌72.     اینکه آیا یک هدف محقق شده است یا خیر به قضاوت حرفه‌ای حسابرس بستگی دارد. این قضاوت به نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده طبق الزامات استانداردهای حسابرسی، و ارزیابی حسابرس از کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده و اینکه آیا برای دستیابی به اهداف بیان شده در استاندارد، اجرای روشهای بیشتری در آن شرایط خاص لازم است یا خیر، بستگی دارد. بنابراین، شرایطی که ممکن است موجب عدم دستیابی به یک هدف شود عبارتند از:

• شرایطی که مانع از رعایت الزامات مربوط در یک استاندارد توسط حسابرس شود.
• شرایطی که اجرای روشهای حسابرسی بیشتر یا جمع‌آوری شواهد حسابرسی لازم (که با توجه به اهداف بیان شده در بند 21، ضروری است) را غیرعملی یا غیرممکن می‌سازد.

ت‌ـ‌73.     مستندسازی حسابرسی طبق الزامات استاندارد 230 و الزامات مستندسازی سایر استانداردهای حسابرسی مربوط، شواهدی را برای نتیجه‌گیری حسابرس درباره دستیابی به اهداف کلی حسابرس، فراهم می‌آورد. هرچند مستندسازی جداگانه دستیابی به هر یک از اهداف ضرورت ندارد، اما مستندسازی موارد عدم دستیابی به یک هدف خاص، حسابرس را در ارزیابی اینکه آیا این امر می‌تواند مانع دستیابی وی به اهداف کلی حسابرس گردد یا خیر، کمک می‌کند.

1. استاندارد حسابرسی 610، ”استفاده از کار حسابرسان داخلی (تجدیدنظر شده 1397)“، بند2

2. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“، بند 13

3. استاندارد حسابرسی 265، ”اطلاع‌رسانی ضعفهای کنترلهای داخلی به ارکان راهبری و مدیران اجرایی“، بند 9

4. استاندارد حسابرسی 501، ”شواهد حسابرسی ‌ـ‌ ملاحظات خاص درخصوص برخی اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 13

5. استاندارد حسابرسی 230،  بند 12

سطح بالایی از اطمینان است، اما به معنای اطمینان مطلق (Absolute) نیست، زیرا حسابرسی دارای محدودیت‌های ذاتی است.