تـ36. خطر کنترل، تابعی از اثربخشی طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی برای مقابله با خطرهایی است که تهدیدی برای دستیابی واحد تجاری به هدفهای مرتبط با تهیه صورتهای مالی، به شمار میرود. با این حال، کنترلهای داخلی حتی اگر به بهترین نحو طراحی و اعمال شود، به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی، تنها میتواند خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی را کاهش دهد اما نمیتواند این خطرها را حذف کند. برای مثال، این محدودیتها شامل احتمال بروز خطا یا اشتباهات انسانی، یا دور زدن کنترلها بر اثر تبانی یا زیرپاگذاشتن کنترلها توسط مدیران اجرایی است. بدین ترتیب، برخی مخاطرات کنترلی همواره وجود خواهد داشت. در استانداردهای حسابرسی شرایط آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا، مشخص شده است[1].
تـ37. استانداردهای حسابرسی معمولاً به خطر ذاتی و خطر کنترل به صورت مجزا از یکدیگر اشاره نمیکند، بلکه به ارزیابی ترکیبی ”خطرهای تحریف بااهمیت“ میپردازد. با این وجود، حسابرس میتواند با توجه به فنون یا روشهای انجام کار حسابرسی و ملاحظات عملی، خطر ذاتی و کنترل را به صورت مجزا یا ترکیبی ارزیابی کند. ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت میتواند به صورت کمی (مانند درصد) یا به صورت غیرکمی باشد.
تـ38. استاندارد 315، الزامات و رهنمودهایی را برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح هر ادعا ارائه میکند.
خطر عدم کشف
تـ39. در یک سطح معین از خطر حسابرسی، سطح قابل پذیرش خطر عدم کشف با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح هر ادعا، رابطه معکوس دارد. برای مثال، هرقدر حسابرس خطرهای تحریف بااهمیت را بالاتر بداند، خطر عدم کشف پایینتری را میتواند بپذیرد و در نتیجه، به شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری نیاز دارد.
تـ40. خطر عدم کشف مربوط به ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی است که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، برمیگزیند. بنابراین، خطر عدم کشف تابعی از اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه بکارگیری آن توسط حسابرس است. موضوعاتی چون:
- برنامهریزی مناسب،
- تعیین ترکیب مناسب گروه حسابرسی،
- بکارگیری تردید حرفهای، و
- سرپرستی و بررسی کارهای حسابرسی انجام شده،
ضمن کمک به افزایش اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه اعمال آنها، احتمال انتخاب یک روش حسابرسی نامناسب توسط حسابرس، کاربرد نادرست یک روش حسابرسی مناسب و تفسیر نادرست نتایج حسابرسی را کاهش میدهد.
تـ41. استانداردهای 300[2] و 330، الزامات و رهنمودهایی را برای برنامهریزی حسابرسی صورتهای مالی و نحوه برخورد حسابرس با خطرهای ارزیابی شده ارائه میکند. با این حال، به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی حسابرسی، خطر عدم کشف تنها میتواند کاهش یابد ولی حذف نمیشود.
محدودیتهای ذاتی حسابرسی
تـ42. از حسابرس انتظار نمیرود خطر حسابرسی را تا حد صفر کاهش دهد، و حسابرس قادر به انجام این کار نیست، بنابراین، حسابرس نمیتواند از وجود یا نبود تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی اطمینان مطلق به دست آورد. این موضوع به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی حسابرسی است که باعث میشود بیشتر شواهد حسابرسی که مبنای نتیجهگیری و اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد، متقاعدکننده باشد نه قطعی. محدودیتهای ذاتی حسابرسی از عوامل زیر ناشی میشود:
- ماهیت گزارشگری مالی،
- ماهیت روشهای حسابرسی، و
- الزام به انجام حسابرسی در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی.
ماهیت گزارشگری مالی
تـ43. تهیه صورتهای مالی مستلزم قضاوت مدیران اجرایی در بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به واقعیتها و شرایط آن واحد تجاری است. علاوه بر این، بسیاری از اقلام صورتهای مالی متضمن قضاوت یا براورد با درجهای از ابهام است، و ممکن است در این رابطه تفاسیر یا قضاوتهای قابل پذیرش مختلفی وجود داشته باشد. درنتیجه، برخی اقلام صورتهای مالی به طور ذاتی تغییرپذیرند که با گسترش روشهای حسابرسی نمیتوان آن را حذف کرد. برای مثال، این موضوع اغلب در مورد برخی براوردهای حسابداری مصداق دارد. در هر صورت، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم میکند تا معقول بودن براوردهای حسابداری را با توجه به چارچوب گزارشگری مالی و موارد افشای مربوط و جنبههای کیفی رویههای حسابداری واحد تجاری شامل نشانههایی از جانبداری احتمالی در قضاوتهای مدیران اجرایی، مورد بررسی قرار دهد[3].
ماهیت روشهای حسابرسی
تـ44. برای کسب شواهد حسابرسی توسط حسابرس، محدودیتهای عملی و قانونی از قبیل موارد زیر، وجود دارد:
- مدیران اجرایی یا اشخاص دیگر ممکن است به طور عمدی یا سهوی، اطلاعات کامل مربوط به تهیه صورتهای مالی یا اطلاعات مورد درخواست حسابرس را به وی ارائه نکنند. در نتیجه، حتی اگر حسابرس، روشهای حسابرسی را برای کسب اطمینان از دستیابی به تمام اطلاعات مربوط اجرا کرده باشد، باز هم نمیتواند از کامل بودن اطلاعات، اطمینان یابد.
- تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی صورت گیرد که بهطور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن، طراحی شده است. بنابراین، روشهای حسابرسی مورد استفاده برای جمعآوری شواهد حسابرسی ممکن است برای کشف تحریفهای عمدی، اثربخش نباشد، برای مثال، با تبانی در جعل اسناد و مدارک ممکن است بتوان حسابرس را متقاعد کرد که آن شواهد معتبر است در حالی که چنین نباشد. حسابرس به عنوان یک کارشناس تشخیص اصالت اسناد آموزش ندیده است و چنین انتظاری هم از وی نمیرود.
- حسابرسی، به منزله تحقیقات قضایی درخصوص تخلفات نیست. بنابراین، حسابرس، قدرت قانونی خاصی مانند قدرت تجسس که ممکن است برای چنین تحقیقاتی لازم باشد را در اختیار ندارد.
به موقع بودن گزارشگری مالی و توازن بین هزینه و منفعت
تـ45. دشواری اجرا، زمانبربودن یا زیاد بودن هزینه اجرای یک روش حسابرسی به خودی خود نمیتواند مبنای معتبری برای حذف روشی باشد که جایگزینی برای آن وجود ندارد یا شواهد حسابرسی حاصل از روش جایگزین به اندازه کافی متقاعدکننده نیست. برنامهریزی مناسب، حسابرس را در تأمین منابع و پیشبینی زمان کافی برای انجام حسابرسی کمک میکند. با این وجود، مربوط بودن اطلاعات و درنتیجه ارزش آن با گذشت زمان کاهش مییابد و باید بین قابلیت اتکا و هزینه اطلاعات، توازن ایجاد شود. بنابراین، استفادهکنندگان صورتهای مالی انتظار دارند که حسابرس در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند، با علم به اینکه، بررسی تمام اطلاعات موجود یا پیگیری تمام موضوعات مربوط، با این فرض که اطلاعات مورد نظر، حاوی تقلب یا اشتباه است (تا زمانی که خلاف آن ثابت شود)، امکانپذیر نیست.
تـ46. در نتیجه، حسابرس باید:
- حسابرسی را بهگونهای برنامهریزی کند که به صورت اثربخش اجرا شود.
- تلاش خود را بر حوزههایی متمرکز کند که خطر بروز تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در آن بیش از حوزههای دیگر است، و به همین ترتیب تلاش کمتری را صرف حوزههای کم خطر کند، و
- از آزمون و سایر روشهای رسیدگی به جامعه برای کشف موارد تحریف استفاده کند.
تـ47. با توجه به موارد مندرج در بند تـ46، استانداردهای حسابرسی دربرگیرنده الزاماتی برای برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی است. از جمله، حسابرس ملزم است:
- با اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، مبنایی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح هر ادعا به دست آورد،[4]و
- از آزمون و سایر روشهای رسیدگی به جامعه بهگونهای استفاده کند که مبنایی معقول برای نتیجهگیری نسبت به جامعه فراهم شود.[5]
سایر موضوعات مؤثر بر محدودیتهای ذاتی حسابرسی
تـ48. در مورد برخی ادعاها یا موضوعات مورد رسیدگی، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس جهت کشف تحریفهای بااهمیت، از اهمیت ویژهای برخوردار است. ادعاها و موضوعات مزبور، شامل موارد زیر است:
- تقلب، خصوصاً هنگامی که با مشارکت مدیران ارشد یا بواسطه تبانی صورت گیرد. (به استاندارد 240 مراجعه شود)
- وجود و کامل بودن معاملات و روابط با اشخاص وابسته. (به استاندارد 550[6] مراجعه شود)
- عدم رعایت قوانین و مقررات. (به استاندارد 250[7] مراجعه شود)
- رویدادها و شرایط آتی که ممکن است موجب توقف فعالیت واحد تجاری شود. (به استاندارد 570[8] مراجعه شود)
- استانداردهای حسابرسی مربوط، روشهای حسابرسی ویژهای را برای کاهش آثار محدودیتهای ذاتی، تعیین میکنند.
تـ49. به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به نحو مناسب برنامهریزی و اجرا شود، این خطرغیرقابل اجتناب وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی کشف نشود. بنابراین، اگر پس از خاتمه حسابرسی، تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی کشف شود این امر لزوماً بیانگر عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اجرای عملیات حسابرسی نیست. به هر حال، محدودیتهای ذاتی حسابرسی، توجیهی برای این نیست که حسابرس با شواهد حسابرسی ناکافی و نامناسب متقاعد شود. اینکه آیا حسابرس، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام داده است یا خیر، با روشهای حسابرسی اجرا شده در شرایط موجود، کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده در نتیجه اجرای آن روشها و مناسب بودن گزارش حسابرس برمبنای ارزیابی شواهد با توجه به اهداف کلی حسابرس، تعیین میشود.
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی
ماهیت استانداردهای حسابرسی (رک: بند 18)
تـ50. استانداردهای حسابرسی در مجموع، رهنمودهایی را برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس فراهم میکند. استانداردهای حسابرسی به مسئولیتهای عمومی حسابرس و همچنین الزامات تفصیلی برای ایفای این مسئولیتها در خصوص موضوعات خاص میپردازد.
تـ51. دامنه کاربرد، تاریخ اجرا و هرگونه محدودیت خاص در بکارگیری هر استاندارد، به روشنی در آن استاندارد مشخص شده است. حسابرس مجاز به بکارگیری یک استاندارد قبل از تاریخ اجرای مشخص شده در آن است، مگر اینکه در آن استاندارد به وضوح این کار منع شده باشد.
تـ52. حسابرس ممکن است در اجرای عملیات حسابرسی ملزم به رعایت الزامات قانونی و مقرراتی علاوه بر الزامات استانداردهای حسابرسی باشد. استانداردهای حسابرسی، اجرای قوانین و مقررات حاکم بر حسابرسی صورتهای مالی را منتفی نمیکند.
تـ53. استانداردهای حسابرسی اساساً منطبق بر استانداردهای بینالمللی حسابرسی است. لذا رعایت این استانداردها خود به خود موجب رعایت استانداردهای بینالمللی حسابرسی نیز میشود و نیازی به تعدیل ندارد.
ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی
تـ54. استانداردهای حسابرسی اساساً برای حسابرسی واحدهای بخش عمومی نیز کاربرد دارد. به هر حال، مسئولیتهای حسابرس بخش عمومی ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی، یا تعهدات واحدهای بخش عمومی ناشی از قانون، مقررات، یا سایر الزامات قرار گیرد که میتواند دامنه وسیعتری نسبت به مسئولیتهای حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی را شامل شود. اینگونه مسئولیتها، در استانداردهای حسابرسی مورد بحث قرار نمیگیرد. این مسئولیتها ممکن است در استانداردهای حسابرسی دولتی یا در دستورالعملها و رهنمودهای حسابرسی مربوط به بخش عمومی مورد بحث قرار گیرد.
محتوای استانداردهای حسابرسی (رک: بند 19)
تـ55. هر استاندارد حسابرسی، علاوه بر اهداف و الزامات، شامل رهنمودهای مربوط در قالب توضیحات کاربردی است. استانداردها، همچنین ممکن است شامل تعاریف و بخشی با عنوان کلیات باشد که زمینه لازم برای درک صحیح آن استاندارد را فراهم میکند. بنابراین، توجه به متن کامل هر استاندارد برای درک اهداف بیان شده در استاندارد و بکارگیری صحیح الزامات آن مفید است.
1. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“، بندهای 7 تا 17
2. استاندارد حسابرسی 300، ”برنامهریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1392)“
1. استاندارد حسابرسی 540، ”حسابرسی برآوردهای حسابداری شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، و استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 11
2. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 5 تا 10
3. استانداردهای حسابرسی 330 و 500؛ استاندارد حسابرسی 520، ”شواهد حسابرسی ـ روشهای تحلیلی (تجدیدنظر شده 1395)“ و استاندارد حسابرسی 530، ”نمونهگیری در حسابرسی (تجدید نظر شده 1395)“
1. استاندارد حسابرسی 550، ”اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده 1389)“
2. استاندارد حسابرسی 250، ”ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“
3. استاندارد حسابرسی شماره 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“
