الزامات در استاندارد شماره 210
الزامات اخلاق حرفهای مربوط به حسابرسی صورتهای مالی
14. حسابرس باید الزامات آیینرفتار حرفهای[1]، شامل استقلال، را در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی رعایت کند. (رک: بندهای تـ11 تا تـ14)
تردید حرفهای
15. حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفهای برنامهریزی و اجرا کند و مراقب وجود شرایطی باشد که ممکن است موجب تحریف بااهمیت در صورتهای مالی شود. (رک: بندهای تـ15 تا تـ19)
قضاوت حرفهای
16. حسابرس باید قضاوت حرفهای را در برنامهریزی و اجرای حسابرسی صورتهای مالی بکارگیرد. (رک: بندهای تـ20 تا تـ24)
شواهد حسابرسی کافی و مناسب و خطر حسابرسی
17. برای دستیابی به اطمینان معقول، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، جمعآوری کند بهگونهای که بتواند به نتایج معقولی که مبنای اظهارنظر قرار میگیرد، دست یابد. (رک: بندهای تـ25 تا تـ49)
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی
رعایت استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی
18. حسابرس باید تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی مورد نظر را رعایت کند. یک استاندارد حسابرسی، زمانی در یک کار حسابرسی، مربوط تلقی میشود که آن استاندارد لازمالاجرا بوده و شرایط تعیین شده در آن استاندارد، در کار حسابرسی مورد نظر، وجود داشته باشد. (رک: بندهای تـ50 تا تـ54)
19. حسابرس باید به تمام متن یک استاندارد شامل ”توضیحات کاربردی“ تسلط داشته باشد تا بتواند اهداف آن را درک و الزامات مربوط را به درستی اعمال کند. (رک: بندهای تـ55 تا تـ63)
20. حسابرس نباید به رعایت استانداردهای حسابرسی در گزارش حسابرس اشاره کند مگر اینکه الزامات این استاندارد و تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی را رعایت کرده باشد.
اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی
21. برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس، باید اهداف بیان شده در استانداردهای حسابرسی مربوط با در نظر گرفتن رابطه متقابل استانداردها با یکدیگر، در برنامهریزی و اجرای حسابرسی بکارگرفته شود. این اقدام به منظور ارزیابی موارد زیر انجام میشود: (رک: بندهای تـ64 تا تـ66)
الف ـ ضرورت اجرای روشهای حسابرسی دیگری، علاوه بر روشهای الزامی شده در استانداردهای حسابرسی، برای دستیابی به اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی؛ و (رک: بند تـ67)
ب ـ کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی جمعآوری شده. (رک: بند تـ68)
رعایت الزامات مربوط
22. با توجه به بند 23، حسابرس باید کلیه الزامات یک استاندارد حسابرسی را رعایت کند مگر در شرایطی که:
الف ـ کل یک استاندارد حسابرسی برای کار حسابرسی مورد نظر کاربرد نداشته باشد، یا
ب ـ الزامی خاص از یک استاندارد به آن کار حسابرسی مربوط نباشد، چرا که الزام مذکور تابع شرایطی است که در آن کار حسابرسی وجود ندارد. (رک: بندهای تـ69 و تـ70)
23. در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است انحراف از یک الزام مربوط تصریح شده در یک استاندارد حسابرسی را لازم تشخیص دهد. در چنین شرایطی، حسابرس باید برای دستیابی به هدف آن الزام، روشهای حسابرسی جایگزین را اجرا کند. انتظار میرود انحراف از یک الزام مربوط تنها زمانی منطقی باشد که آن الزام بر اجرای روش خاصی تأکید داشته باشد ولی در شرایط خاص کار حسابرسی، اجرای آن روش برای دستیابی به هدف آن الزام، اثربخش نباشد. (رک: بند تـ71)
عدم دستیابی به یک هدف
24. اگر امکان دستیابی به یک هدف مندرج در یک استاندارد حسابرسی مربوط وجود نداشته باشد، حسابرس باید اثر این موضوع را بر دستیابی به اهداف کلی حسابرس ارزیابی کند و طبق استانداردهای حسابرسی، اظهار نظر خود را تعدیل یا چنانچه منع قانونی یا مقرراتی برای کنارهگیری از کار وجود نداشته باشد، از آن کار کنارهگیری کند. عدم دستیابی به یک هدف، موضوع مهمی است که باید طبق استاندارد 230[2] مستندسازی شود. (رک: بندهای تـ72 و تـ73)
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 200
حسابرسی صورتهای مالی
دامنه حسابرسی (رک: بند 3)
تـ1. حسابرس نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده است یا خیر، اظهار نظر میکند. چنین اظهارنظری در تمام حسابرسیهای صورتهای مالی، معمول است. بنابراین، اظهارنظر حسابرس، مواردی از قبیل تداوم فعالیت واحد تجاری یا کارآیی و اثربخشی اداره امور واحد تجاری توسط مدیران اجرایی را تضمین نمیکند. برخی قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را ملزم به اظهارنظر نسبت به سایر موضوعات خاص مانند اثربخشی کنترلهای داخلی یا سازگاری گزارش هیئتمدیره با صورتهای مالی کند. اگرچه استانداردهای حسابرسی مرتبط با اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، حاوی الزامات و رهنمودهایی در رابطه با چنین موضوعاتی نیز میباشد، اما اگر حسابرس برای اظهارنظر نسبت به چنین موضوعاتی مسئولیت داشته باشد لازم است کار بیشتری را انجام دهد.
تهیه صورتهای مالی (رک: بند 4)
تـ2. قوانین و مقررات موجود، مسئولیتهایی را در رابطه با گزارشگری مالی، بهعهده مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری گذاشته است. حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی بر این فرض است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری از مسئولیتهای خود در قبال موارد زیر اطلاع داشته و آن را پذیرفتهاند:
الف ـ تهیه و ارائه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛
ب ـ طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی بهگونهای که عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد؛ و
پ ـ فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
1ـ امکان دسترسی به کلیه اطلاعات مربوط به تهیه صورتهای مالی مانند اسناد و مدارک،
2ـ هرگونه اطلاعات اضافی که حسابرس ممکن است از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند، و
3ـ امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص میدهد.
تـ3. مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورتهای مالی باید اقدامات زیر را انجام دهند:
- مشخص کردن چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به قوانین و مقررات موجود.
- تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب مشخص شده.
- توصیف کافی این چارچوب در صورتهای مالی.
تهیه صورتهای مالی مستلزم این است که مدیران اجرایی برای انجام براوردهای حسابداری معقول در شرایط موجود و انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری مناسب، قضاوت خود را بکار گیرند. این قضاوتها در حیطه چارچوب گزارشگری مالی بکارگرفته شده صورت میگیرد.
تـ4. صورتهای مالی ممکن است طبق یک چارچوب گزارشگری مالی که برای اهداف زیر طراحی شده است، تهیه شود:
- تأمین اطلاعات مالی مشترک مورد نیاز برای طیف گستردهای از استفادهکنندگان (صورتهای مالی با مقاصد عمومی)، یا
- تأمین اطلاعات مالی مورد نیاز برای استفادهکنندگان خاص (صورتهای مالی با مقاصد خاص).
تـ5. چارچوب گزارشگری مالی برای صورتهای مالی با مقاصد عمومی، استانداردهای حسابداری و تفاسیر مصوب سازمان حسابرسی است. چارچوب گزارشگری مالی برای صورتهای مالی با مقاصد خاص و سایر اطلاعات مالی توسط سازمان حسابرسی یا دیگر مراجع قانونی تدوین یا مشخص میشود.
تـ6. الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، شکل و محتوای صورتهای مالی را مشخص میکند. اگرچه چارچوب گزارشگری مالی ممکن است نحوه شناسایی، ارائه و افشای همه رویدادها یا معاملات را مشخص نکند لیکن معمولاً دربرگیرنده اصول کلی است که میتواند به عنوان مبنایی برای تدوین و بکارگیری رویههای حسابداری سازگار با مفاهیم زیربنایی الزامات چارچوب استفاده شود.
تـ7. الزامات چارچوب گزارشگری مالی، مجموعه کامل صورتهای مالی را مشخص میکند. در بسیاری از چارچوبها، صورتهای مالی، به قصد ارائه اطلاعات لازم درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقد یک واحد تجاری تهیه میشود. در چنین چارچوبهایی، یک مجموعه کامل صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوط است. در برخی دیگر از چارچوبهای گزارشگری مالی، مجموعه کامل صورتهای مالی تنها شامل یک صورت مالی و یادداشتهای توضیحی مربوط است.
نمونههایی از یک صورت مالی منفرد (شامل یادداشتهای توضیحی مربوط) به شرح زیر است:
- ترازنامه یا صورت وضعیت مالی.
- صورت سود و زیان.
- صورت جریان وجوه نقد.
- صورت درآمدها و هزینهها.
تـ8. به دلیل اهمیت فرض اساسی در اجرای عملیات حسابرسی، حسابرس باید به عنوان پیششرط پذیرش کار حسابرسی[3]، مسئولیتهای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری به شرح مندرج در بند تـ2 را در قرارداد حسابرسی درج کند.
ملاحظات خاص حسابرسی در بخش عمومی
تـ9. اهداف و الزامات حسابرسی صورتهای مالی در واحدهای بخش عمومی گستردهتر از اهداف و الزامات حسابرسی صورتهای مالی در سایر واحدهای تجاری است. در نتیجه، فرض اساسی مرتبط با مسئولیتهای مدیریت، در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی ممکن است دربرگیرنده مسئولیتهای اضافی مانند مسئولیت انجام معاملات و رویدادها طبق قوانین، مقررات یا سایر الزامات باشد.
اظهارنظر حسابرس (رک: بند 8)
تـ10. حسابرس نسبت به اینکه صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر میکند. بنابراین، اظهارنظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قوانین و مقررات ذیربط بستگی دارد. اغلب چارچوبهای گزارشگری مالی دربرگیرنده الزامات مرتبط با ارائه صورتهای مالی است، از این رو،”تهیه“ صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نحوه ”ارائه“ را نیز دربرمیگیرد.
الزامات اخلاق حرفهای مربوط به حسابرسی صورتهای مالی (رک: بند 14)
تـ11. حسابرس تابع الزامات اخلاق حرفهای مرتبط با حسابرسی صورتهای مالی، از جمله الزامات استقلال، است. بخشهای الف و ب ”آیین رفتار حرفهای“، مربوط به حسابرسی صورتهای مالی است.
تـ12. بخش الف ”آیین رفتار حرفهای“، اصول بنیادی اخلاق حرفهای را برای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی تعیین میکند و یک چارچوب نظری برای کاربرد آن اصول فراهم میکند. اصول بنیادی اخلاق حرفهای که حسابرس ملزم به رعایت آن است عبارت است از:
الف ـ درستکاری،
ب ـ بیطرفی،
پ ـ صلاحیت و مراقبت حرفهای،
ت ـ رازداری،
ث ـ رفتار حرفهای، و
ج ـ اصول و ضوابط حرفهای.
بخش ب ”آیین رفتار حرفهای“، چگونگی بکارگیری چارچوب نظری را در شرایط خاص تشریح میکند.
[1]. ”آیین رفتار حرفهای“ مصوب مجمع عمومی سازمان حسابرسی
1. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 8ـ پ
