سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس (رک: بندهای 10 و 11)
شرایطی که میتواند درج سایر بندهای توضیحی را ایجاب نماید
سودمندی برای درک استفادهکنندگان از کار حسابرسی
ت-9. طبق استاندارد 260، حسابرس ملزم است، زمانبندی اجرا و دامنه برنامهریزی شده کار حسابرسی را که شامل اطلاعرسانی خطرهای عمده مشخص شده توسط حسابرس میشود، به اطلاع ارکان راهبری برساند.[1] اگرچه موضوعات مرتبط با خطرهای عمده را میتوان، به عنوان مسائل عمده حسابرسی درنظر گرفت، اما بعید است سایر موضوعات مرتبط با برنامهریزی و تعیین دامنه کار حسابرسی (برای مثال، دامنه برنامهریزی شده کارحسابرسی، یا کاربرد مفهوم اهمیت در چارچوب یک کار حسابرسی) با توجه به تعریف مسائل عمده حسابرسی در استاندارد 701، مسائل عمده حسابرسی تلقی شوند. با وجود این، قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را ملزم نمایند در ارتباط با موضوعات مرتبط با برنامهریزی و دامنه کار حسابرسی در گزارش حسابرس اطلاع رسانی کند، یا حسابرس ممکن است اطلاعرسانی درباره این موضوعات را در سایر بندهای توضیحی ضروری تشخیص دهد.
ت- 10. در شرایط نادر که به رغم فراگیر بودن آثار احتمالی محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، حسابرس نمیتواند از کارکنارهگیری کند[2]، ممکن است حسابرس ضروری بداند که با افزودن یک بند در بخش سایر بندهای توضیحی به گزارش حسابرس، دلایل نامیسر بودن کنارهگیری از کار حسابرسی را توضیح دهد.
سودمندی برای درک استفادهکنندگان از مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس
ت-11. طبق قوانین، مقررات یا استانداردهای حسابرسی، حسابرس ممکن است ملزم یا مجاز باشد تا راجع به مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی یا گزارش حسابرس توضیحات بیشتری ارائه کند. هنگامی که بخش سایر بندهای توضیحی شامل بیش از یک موضوع است که بنا به قضاوت حسابرس برای درک استفادهکنندگان از حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس و گزارش حسابرس مفید است، میتوان از یک یا چند عنوان فرعی برای توصیف محتوای ”سایر بندهای توضیحی“ استفاده کرد.
ت- 12. در مواردی که حسابرس، مسئولیتهای گزارشگری دیگری مازاد بر مسئولیتهای خود طبق الزامات استانداردهای حسابرسی بر عهده دارد (به بخش ”سایر مسئولیتهای گزارشگری“ در استاندارد 700[3] مراجعه شود)، یا از حسابرس درخواست میشود روشهای خاص دیگری را اجرا و نتیجه آن را گزارش کند یا نسبت به موضوعات خاصی اظهارنظر کند، چنین مواردی ارتباطی با ”سایر بندهای توضیحی“ ندارد.
گزارشگری نسبت به بیش از یک مجموعه صورتهای مالی
ت- 13. یک واحد تجاری ممکن است علاوه بر تهیه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ایران، مجموعه دیگری از صورتهای مالی را طبق استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی تهیه کند و از حسابرس بخواهد نسبت به هر دو مجموعه از صورتهای مالی اظهارنظر کند. در این شرایط، حسابرس ممکن است با درج موضوع در بخش ”سایر بندهای توضیحی“، به این واقعیت اشاره کند که مجموعه دیگری از صورتهای مالی نیز توسط همان واحد تجاری طبق استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی تهیه شده و حسابرس گزارش جداگانهای نسبت به آن صورتهای مالی صادر کرده است.
محدودیت در توزیع یا استفاده از گزارش حسابرس
ت- 14. صورتهای مالی تهیه شده برای مقاصد خاص ممکن است طبق الزامات چارچوب با مقاصد عمومی تهیه شده باشد، چرا که استفادهکنندگان مورد نظر بر این باورند که چنین صورتهای مالی با مقاصد عمومی، نیازهای اطلاعاتی آنان را برآورده میکند. از آنجا که گزارش حسابرس برای استفادهکنندگان خاصی تهیه شده است، حسابرس ممکن است درج موضوع را در بخش ”سایر بندهای توضیحی“ ضروری بداند و در آن به این واقعیت اشاره کند که گزارش حسابرس تنها برای استفادهکنندگان مورد نظر تهیه شده است و نباید بین سایر اشخاص توزیع شود یا مورد استفاده آنها قرار گیرد.
درج سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس
ت- 15. محتوای ”سایر بندهای توضیحی“ به روشنی نشان میدهد که ارائه و افشای چنین مسائلی در صورتهای مالی الزامی نیست. ”سایر بندهای توضیحی“ شامل اطلاعاتی نیست که حسابرس طبق قوانین، مقررات یا الزامات دیگر (برای مثال، الزامات آیین رفتار حرفهای در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است. همچنین ”سایر بندهای توضیحی“ شامل اطلاعاتی نمیشود که باید توسط مدیریت ارائه شود.
محل درج بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس (رک: بندهای 9 و 11)
ت- 16. محل درج بخشهای ”تأکید بر مطلب خاص“ و ”سایر بندهای توضیحی“ در گزارش حسابرس به شرح زیر است:
بندهای تأکید بر مطلب خاص
- در مواردی که گزارش حسابرس شامل بخش ”مسائل عمده حسابرسی“ میباشد، بند تأکید بر مطلب خاص بلافاصله بعد از بخش ”مسائل عمده حسابرسی“ مطرح میشود. حسابرس همچنین میتواند اطلاعات بیشتری را در عنوان بخش تأکید بر مطلب خاص“ درج کند، نظیر ”تأکید بر مطلب خاص- غیرقابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی“ و به این وسیله بخش تأکید بر مطلب خاص را از هر یک از مسائل بیان شده در بخش مسائل عمده حسابرسی متمایز کند.
- بدیهی است که درمواردی که گزارش حسابرس شامل بخش ”مسائل عمده حسابرسی“ نیست، بند تأکید بر مطلب خاص بلافاصله پس از بخش مبانی اظهارنظر درج میشود.
سایر بندهای توضیحی
- در مواردی که درج ”سایر بندهای توضیحی“ در گزارش حسابرس ضرورت پیدا میکند، این بخش باید، حسب مورد، بلافاصله بعد از بخشهای ”مسائل عمده حسابرسی“ و ”تأکید بر مطلب خاص“ منعکس شود.
- در مواردی که گزارش حسابرس شامل بخش مسائل عمده حسابرسی میباشد و درج سایر بندهای توضیحی نیز ضروری است، حسابرس میتواند اطلاعات بیشتری را در بخش ”سایر بندهای توضیحی“ درج کند، نظیر ”سایر بندهای توضیحی- دامنه حسابرسی“ و به این وسیله سایر بندهای توضیحی را از دیگر مسائل بیان شده در بخش مسائل عمده حسابرسی متمایز کند.
ت-17. در پیوست 3، مثالی تشریحی از چگونگی ارتباط بین بخشهای مسائل عمده حسابرسی، تأکید بر مطلب خاص، و سایر بندهای توضیحی در مواردی که همه این بخشها در گزارش حسابرس درج میشوند، ارائه شده است. مثال تشریحی دیگر از گزارش حسابرس در پیوست 4 شامل بند تأکید بر مطلب خاص برای یک واحد تجاری غیربورسی میباشد که شامل اظهارنظر مشروط بوده و مسائل عمده حسابرسی در آن اطلاعرسانی نشده است.
اطلاعرسانی به ارکان راهبری (رک: بند 12)
ت-18. اطلاعرسانی الزامی طبق بند 12 باعث میشود ارکان راهبری از ماهیت مسائل خاصی که حسابرس در نظر دارد در گزارش حسابرس برجسته سازد، آگاهی یابند، و فرصتی ایجاد میکند تا در مواقع ضروری، اطلاعات بیشتری را به منظور افزایش شفافیت مطالبه کنند. در مواردی که مسئلهای خاص در ”سایر بندهای توضیحی“ در کارهای حسابرسی متوالی، تکرار میشود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که تکرار اطلاعرسانی آن به ارکان راهبری ضرورت ندارد، مگر اینکه طبق قوانین یا مقررات اطلاعرسانی آن به صورت
