گردش کار

شاکی: آقایان بهمن زبردست و حسین عبداللهی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۰ بخشنامه شماره ۷۸۲۱-۱۳۸۹/۵/۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

الف ـ شکایت آقای بهمن زبردست

آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال بندهای ۱ و ۱۰ بخشنامه شماره ۷۸۲۱-۱۳۸۹/۵/۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود به موارد زیر استناد نموده است:

۱- براساس بند ۱ بخشنامه مورد شکایت: «ماخذ محاسبه جرایم موضوع ماده (۲۲) قانون در موارد بندهای ششگانه ماده مزبور، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارایه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره خواهد بود.»

با توجه به اینکه ماخذ جرایم موضوع بندهای ۲، ۳ و ۴ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات متعلق صورتحساب می‌باشد، در این موارد بند ۱ بخشنامه مورد شکایت بلامصداق و اجرا نشدنی است.

در جرایم موضوع بندهای ۱، ۵ و ۶ ماده ۲۲ قانون فوق نیز که به عدم ثبت نام، عدم تسلیم اظهارنامه و عدم ارایه اسناد و مدارک توسط مودی مربوط می‌باشد، مالیات متعلق براساس عرضه کالاها و خدمات و بعد از کسر مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره محاسبه می‌شود و همین مالیات محاسبه شده ماخذ جرایم مودی به دلیل عدم انجام تکالیف قانونی قرار می‌گیرد و از این رو اجرای بند ۱ بخشنامه منجر به افزایش غیرقانونی جرایم به دلیل کسر نشدن مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها و خدماتی خواهد شد که ماخذ محاسبه مالیات قرار گرفته‌اند.

۲- براساس بند ۱۰ بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که:

«به استناد بند (۶) ماده (۲۲)، جریمه عدم ارایه دفاتر معادل (۲۵%) مالیات متعلق و جریمه عدم ارایه اسناد و مدارک نیز معادل (۲۵%) مالیات متعلق خواهد بود. بنابراین در صورتی که مودیان از ارایه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (۵۰%) مالیات متعلق می‌باشند.»

این در حالی است که منظور قانونگذار از عبارت «عدم ارایه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (۲۵%) مالیات متعلق» این بوده که اگر مودی به هر دلیل هر یک از مستندات مورد نیاز کارشناسان سازمان امور مالیاتی اعم از دفاتر، اسناد و مدارک را ارایه نکند، حتی در صورت ارایه کامل بقیه موارد باز مشمول جریمه (۲۵%) مالیات متعلق شود.

نه اینکه در صورت عدم ارایه اسناد و مدارک جریمه (۵۰%) به وی تعلق بگیرد و اگر قانونگذار چنین منظوری داشت آن را بیان می‌کرد و عدم ارایه دفاتر و مدارک و اسناد را در ردیف‌های جداگانه ذکر می‌نمود.”

ب ـ شکایت آقای حسین عبداللهی

آقای حسین عبداللهی به موجب لایحه‌ای که به شماره ۲۰۲/۱۰۳۸۹/۹۰۰۰-۱۳۹۸/۱/۲۴ در دبیرخانه حوزه ریاست دیوان عدالت اداری ثبت شده، اعلام کرده است که:

“احتراماً با توجه به نکات ذیل درخواست ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۸۲۱-۱۳۸۹/۵/۲ سازمان امور مالیاتی تقدیم می‌گردد:

الف- به موجب ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در این قانون و یا در صورت تخلف از مقررات این قانون، علاوه بر پرداخت «مالیات متعلق» و جریمه تأخیر، مشمول جریمه‌ای به شرح زیر خواهند بود:

۱- عدم ثبت نام مودیان در مهلت مقرر معادل هفتاد و پنج درصد (۷۵%) مالیات متعلق تا تاریخ ثبت‌نام یا شناسایی حسب مورد.

۲- عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات متعلق.

۳- عدم درج صحیح قیمت در صورتجلسات معادل یک برابر مابه‌التفاوت مالیات متعلق.

۴- عدم درج و تکمیل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بیست و پنج درصد (۲۵%) مالیات متعلق.

۵- عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد، معادل پنجاه درصد (۵۰%) مالیات متعلق.

۶- عدم ارایه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (۲۵%) مالیات متعلق.”

ب ـ شکایت آقای حسین عبداللهی

ب- مطابق بند ۱ بخشنامه شماره ۷۸۲۱-۱۳۸۹/۵/۲ سازمان امور مالیاتی، مراد از «مالیات متعلق» که پرداخت آن به عنوان اولین تکلیف مودی و همچنین ماخذ محاسبه جرایم موضوع ماده ۲۲ قانون تعیین شده است:

«مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارایه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره» خواهد بود.

ج- مستفاد از تعریف ارایه شده از «مالیات متعلق» در بخشنامه فوق، مودی، مکلف به پرداخت «مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارایه خدمات طی دوره» است که به معنای مالیات و عوارضی است که وی هنگام عرضه کالا یا ارایه خدمت، از مشتری دریافت نموده است که این تکلیف صحیح و قانونی تلقی می شود، لکن در ادامه تعریف، به «قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره» تصریح شده است، بدین ترتیب، مالیات و عوارضی که مودی جهت تحصیل کالا یا خدمات در همان دوره پرداخت نموده است در تعیین «مالیات متعلق» منظور نشده و از آن کسر نخواهد شد.

بر این اساس، اعتبار مالیاتی – موضوع ماده ۲۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده – که در نتیجه پرداخت مالیات توسط مودی کسب شده از بین خواهد رفت، در حالی که نمی توان ماهیت این گونه محاسبه مالیات متعلق را «جریمه» تلقی نمود چرا که مقنن در ماده ۲۲ قانون مذکور، پس از الزام مودی به پرداخت «مالیات متعلق» به صراحت به موجب بندهای شش گانه، «جرایم» را احصاء نموده و حتی «جریمه تأخیر» را نیز مقرر نموده است.

د- لازم به ذکر است مطابق آنچه از منطوق و مفهوم قانون مالیات بر ارزش افزوده، خصوصاً ماده ۲۱ این قانون استنباط می گردد، «مالیات متعلق» به معنای مالیاتی است که به مودی «تعلق» گرفته و وی ملزم به استرداد آن می باشد که میزان آن طبق نص ماده مذکور، «پس از کسر مالیات های پرداختی و قابل کسر» به دست می آید.

چنانچه سازمان امور مالیاتی مدعی عدم امکان محاسبه دقیق مالیات های پرداختی مودی به دلایلی چون «عدم صدور صورتحساب، عدم درج صحیح قیمت، عدم ارایه دفاتر یا اسناد و مدارک و …» (موضوع بندهای ۷، ۳، ۲ ماده مذکور) باشد نیز قابل پذیرش نیست چرا که این تعریف، به نحو «مطلق» ذکر شده و حتی شامل مواردی که پرداخت مالیات توسط مودی مطابق اسناد و مدارک ابرازی، محرز و قطعی است نیز خواهد شد.

با توجه به نکات مارالذکر چون در شیوه محاسبه «مالیات متعلق» موضوع بند ۱ بخشنامه معترض عنه، «مالیات متعلق» را به نحو مطلق، «قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره» تعیین نموده است که این شیوه به مواردی که «محاسبه قطعی مالیات های پرداختی توسط مودی، ممکن باشد» نیز تسری می یابد لذا «اطلاق» آن به دلیل «وضع جرایم مالی، اضافه بر جرایم ماده ۲۱ قانون مذکور» مغایر اصل ۳۶ قانون اساسی (مشعر بر لزوم قانونی بودن مجازاتها) بوده و ثانیاً: به دلیل «عدم احتساب مالیات های پرداختی به عنوان اعتبار مالیاتی» مغایر اصل ۴۶ قانون اساسی (مشعر بر حرمت مالکیت مشروع اشخاص) به شمار می رود.

همچنین به دلیل «عدم رعایت شیوه محاسبه مالیات متعلق» مذکور در ماده ۲۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مغایر نص این ماده است، از این رو تقاضای ابطال آن می گردد.

متن مقرره مورد اعتراض

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

«براساس بند ۱۰ بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که:

«به استناد بند (۶) ماده (۲۲)، جریمه عدم ارایه دفاتر معادل (۲۵%) مالیات متعلق و جریمه عدم ارایه اسناد و مدارک نیز معادل (۲۵%) مالیات متعلق خواهد بود. بنابراین در صورتی که مودیان از ارایه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (۵۰%) مالیات متعلق می باشند.»

بدیهی است عدم ارایه صورتحساب، در حکم عدم صدور آن بوده و در صورتی که مودیان از ارایه صورتحساب خودداری، لیکن دفاتر و دیگر اسناد و مدارک درخواستی مامورین مالیاتی را ارایه نمایند وصول جریمه موضوع بند (۲) ماده (۲۲) کفایت داشته و در این حالت وصول جریمه بند (۶) موضوعیت نخواهد داشت.

– معاون مالیات بر ارزش افزوده

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۵۸۱۳/۲۱۲/ص-۱۳۹۷/۱۱/۲۷ توضیح داده است که:

۱- قانونگذار در ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً «مالیات متعلق» را مبنای محاسبه جریمه عدم انجام تکالیف مقرر در آن ماده در نظر گرفته است و این امر را می‌توان از مواد ۱۴، ۱۸، ۱۹، ۲۰ و ۲۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده استنباط نمود.

آنچه از مواد فوق و مشخصاً از ماده ۲۱ استنباط می گردد این است که منظور از «مالیات متعلق»، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها و ارایه خدمات طی دوره قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره است.

زیرا در صورتی که منظور از «مالیات متعلق»، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارایه خدمات پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی می بود، لزومی نداشت که قانونگذار در ماده فوق مودیان مالیاتی را مکلف نماید که «مالیات متعلق» به دوره را پس از کسر مالیاتهایی که طبق این قانون پرداخت کرده اند و قابل کسر می باشد، به حساب تعیین شده واریز نمایند.

۲- به موجب بند ۶ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عدم ارایه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (۲۵%) مالیات متعلق مشمول جریمه خواهد بود.

برخلاف ادعای شاکی، قانونگذار با به کارگیری کلمه «یا» و «حسب مورد» در بند فوق قایل به تفکیک بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» بوده است.

از لحاظ مفهومی نیز بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» تفاوت وجود دارد. زیرا منظور از دفاتر، دفاتر مخصوصی است که تجار تمام امور مربوط به داد و ستدهای خود را در آن درج می نمایند و طبق ماده ۶ قانون تجارت، شامل:

• دفتر روزنامه
• دفتر کل
• دفتر دارایی
• دفتر کپیه

می‌باشد.

و منظور از اسناد و مدارک نیز کلیه اسناد حسابداری، گزارش مالی، بارنامه ها، صورتحسابها و سوابق شغلی است که فعالان اقتصادی نگهداری می نمایند و از این رو در صورت عدم ارایه هریک از آنها مودی مشمول جریمه معادل ۲۵ درصد خواهد شد که جمعاً معادل ۵۰ درصد می باشد.

روند رسیدگی در دیوان عدالت اداری

در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۶۶۵ و ۶۶۴-۱۳۹۸/۱۰/۲، بند ۱ بخشنامه شماره ۷۸۲۱-۱۳۸۹/۵/۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد.

رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

طرح موضوع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری

رسیدگی به بند ۱۰ بخشنامه شماره ۷۸۲۱-۱۳۸۹/۵/۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۳/۲۷ با حضور:

• رییس و معاونین دیوان عدالت اداری
• روسـا
• مستشاران
• دادرسان شعب دیوان

تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس بند ۶ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مالیاتی در صورت عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد مشمول جریمه‌ای معادل ۲۵% مالیات متعلق خواهند شد.

نظر به اینکه مستفاد از بند قانونی فوق این است که در صورت عدم ارائه هر یک از موارد مقرر در بند فوق و یا عدم ارائه کلیه این موارد، جریمه ۲۵% مقرر قابل اعمال خواهد بود، لذا بند ۱۰ بخشنامه شماره ۱۳۸۹/۰۵/۰۲-۷۸۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن در صورت عدم ارائه هر یک از موارد مقرر در بند ۶ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، جریمه موضوع این بند به طور جداگانه بر آنها اعمال می‌شود و مجموع این جریمه می تواند به ۵۰% مالیات متعلق نیز بالغ گردد، خلاف قانون و خارج از اختیارات وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.

گردش کار

شماره دادنامه: ۴۶۴

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۹/۳/۲۷

شماره پرونده: ۹۷۰۲۵۸۰

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۸۸۲۰-۱۳۷۵/۳/۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۸۸۲۰-۱۳۷۵/۳/۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“براساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجراء است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد. از آنجا که مودی در پذیرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادی داشته، قانونگذار جهت رعایت حقوق دولت و جلوگیری از اعتراض بدون دلیل قانونی مودی که با هدف به تعویق انداختن پرداخت مالیات، باعث اتلاف وقت هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق دولت میگردد، در تبصره ۶ همین ماده مقرر داشته که در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی و هیاتهای تجدیدنظر مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی در نظرگرفته می‌شود و با همین منطق، از آنجا که ماموران مالیاتی مربوط، نفع مشخص مادی در این خصوص نداشته و از به تعویق افتادن پرداخت مالیات هم سودی نمی‌برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان هم تبعات قانونی متوجهشان نگردیده است. معهذا در بخشنامه شماره ۸۸۲۰ مقرر شده است که در صورت رد اعتراض ماموران مالیاتی نیز، دادستانی انتظامی مالیاتی مامورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است، مواخذه خواهد شد و البته در این گونه موارد، همان طور که مودیان مالیاتی به حکم ماده ۲۶۰ به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تاخیر در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. ضمن آن که مشخص نیست که بدون وجود قوانین معین، دادستانی انتظامی مالیاتی براساس چه قانونی مامورانی را که اعتراضشان رد شده، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. لذا با عنایت به قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرم و مجازات، به دلیل مغایرت این دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره ۸۸۲۰ با ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، درخواست حذف و ابطال این دو فراز از بخشنامه مذکور را دارم.”

متن مقرره مورد اعتراض

“به طوری که ملاحظه می شود اکثر قریب به اتفاق مامورین تشخیص (ممیز و سر ممیز مالیاتی) همین که به موجب رای هیات حل اختلاف بدوی مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از ۲۰۰ درصد تعدیل می شود، به استناد بند ۲ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می نمایند، در صورتی که:

اولاً: از صدر ماده ۲۴۷ و بند ۲ آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مامورین تشخیص به رای هیات حل اختلاف بدوی مستفاد نمی شود.

ثانیاً: آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آنها و با توجه به ماهیت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیهات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده ۲۲۹ از حیث تعیین درآمد واقعی صادر می گردد. بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به طور مسلّم هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء هیاتهای حل اختلاف بدوی را که با اوصاف فوق صادر شده اند، تایید خواهند نمود و امور، کاهش سرعت مختومه شدن پرونده‌ها و قطعیت مالیات و تاخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکلات یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رویه واحد مقرر می دارد:**

۱- مامورین تشخیص مالیات (ممیز و سر ممیز مالیاتی بر حسب مورد) وفق ماده ۲۴۶ در هیات حل اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگهای تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شیون و حیثیت شغلی خودشان نیز می باشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حایز اهمیت است، عهده دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعدیل بیش از ۲۰% بدون دلایل موجه و قانونی اکیداً خودداری نمایند.

۲- هرگاه به نظر مامورین تشخیص اعتراض به آراء هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه (قانون مالیات های مستقیم و سایر قوانین و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماهیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانوناً اجتناب ناپذیر باشد، الزاماً اعتراض باید کاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیر قابل تردید و انکار تهیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده ۲۲۳ مسیولیت حسن اجرای قانون را به عهده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تایید نماید. بدیهی است هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی راکه واجد اوصاف فوق نباشند، به ویژه اگر مامورین تشخیص در هیات حل اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات لازم را به طور مکتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتیجه آراء صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی را تایید خواهد نمود. در این صورت همان طورکه مودیان مالیاتی به موجب تبصره ۱ ماده ۲۴۷ به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مامورین را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است، مواخذه خواهد شد.

۳- ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلّی و مبهم از آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاهی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه اینکه هیاتهای حل اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلّف به ورود در ماهیت و احراز واقعیت و صدور رای براساس آن هستند، شکایات واصله از طرف آنها به شورای عالی مالیاتی الزاماً باید از کلّیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد ۲۵۱ و ۲۵۶ برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد تبصره های مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رای در چه قسمتی و از چه جهاتی نقض رسیدگی دارد، ضمن شکایات تصریح شده باشد. مسلّماً هرگاه شکایات واصله از طرف ممیزین کل به شورای عالی مالیاتی واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شورای عالی مالیاتی رد شکایات و استواری آراء هیات حل اختلاف مالیاتی را اعلام خواهند نمود. البته در این گونه موارد همان طور که مودیان مالیاتی به حکم ماده ۲۶۰ به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تاخیر در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد.”**

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۴۷۹۸/۲۱۲/ص-۱۳۹۷/۱۱/۱۰ توضیح داده است که:

“براساس مفاد ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد و با اتّخاذ وحدت ملاک از بند ۱ و قسمت اخیر بند ۲ ماده ۲۷۰ همین قانون، اقدامات ماموران مالیاتی باید با استناد به اسناد و مدارک و دلایل کافی انجام شود. بر همین اساس، با توجه به اینکه اکثریت قریب به اتفاق ماموران تشخیص به صرف اینکه به موجب رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی، مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از ۲۰ درصد تعدیل شده است، بدون ارایه دلایل موجه قانونی مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به هیات حل اختلاف تجدیدنظر ارجاع می دهند و لذا در این بخشنامه مقرر شده است که در صورت طرح اعتراض غیرموجه، دادستان انتظامی مالیاتی اقدام به تعقیب مامورین مالیاتی می نماید و برخلاف استنباط شاکی، مبنای تعقیب ماموران فوق صرفاً رد شدن اعتراض آنها در هیات تجدیدنظر مالیاتی نیست و در بند ۳ بخشنامه مورد شکایت هم به لزوم ارایه دلیل تصریح شده است. ضمن آن که، به موجب اصل ۴۰ قانون اساسی، هیچ کس نمی‌تواند اعمال حق خویش را وسیله اضرار به غیر قرار دهد و طبق ماده ۹۰ قانون مدیریت خدمات کشوری بر رعایت انصاف و تبعیت از قوانین و مقررات عمومی و اختصاصی دستگاه های اجرایی در هنگام انجام وظایف تاکید شده و به همین دلیل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به اینکه مامورین مالیاتی نمی توانند به بهانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسی شوند، مقرراتی در خصوص جلوگیری از این موارد پیش بینی شده است.”

تشکیل جلسه هیات عمومی

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۳/۲۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری

به موجب ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم:

«آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی براساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره‌های آن به مودی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد…»

همچنین بر مبنای تبصره ۶ همین ماده:

«در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق می‌گیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.»

نظر به اینکه براساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مودیان مالیاتی، هزینه رسیدگی مشخصی از آنان دریافت می‌شود و در قوانین و مقررات مربوطه هیچ تصریحی مبنی بر اعمال مجازات یا اخذ جریمه از مأموران مالیاتی در صورت رد اعتراض آنان وجود ندارد،

لذا مقرره مورد شکایت که بر مبنای آن مقرر شده است:

• در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی آنان را به علت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار دهد، و
• ممیز کل مالیاتی نیز به دلیل تأیید مفاد اعتراض مواخذه شود،

خلاف قانون و خارج از حدود اختیار مرجع صادرکننده تشخیص داده می‌شود.

بنابراین، مقرره یادشده مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، ابطال می‌شود.

امضاء

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی

آقای بهمن زبردست

طرف شکایت

سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

ابطال رأی اکثریت شورای عالی مالیاتی در فراز دوم رأی شماره ۳۵-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱ شورای عالی مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۴۶۴۹/۲۳۰/ص مورخ ۱۳۹۶/۹/۸ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رأی اکثریت شورای عالی مالیاتی در فراز دوم رأی شماره ۳۵-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱ شورای عالی مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۴۶۴۹/۲۳۰/ص مورخ ۱۳۹۶/۹/۸ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

متن مقرره مورد شکایت

فراز دوم صورتجلسه مورخ ۱۳۹۶/۸/۹ شورای عالی مالیاتی (موضوع رأی شماره ۳۵-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱)

ابهام دوم : آیا مفاد تبصره ۲ ماده ۱۹۰ قانون مذکور در موارد ابلاغ قانونی طبق مقررات تبصره‌های ماده (۲۰۳) و (۲۰۸) این قانون جاری می‌باشد یا خیر ؟ در صورت جاری بودن مبنای شروع محاسبه یکسال موصوف چه تاریخی می‌باشد؟

بلی، جاری می‌باشد. با توجه به اینکه طبق تبصره ماده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ۱ ماده (۲۰۳) و ماده (۲۰۸) این قانون ابلاغ شده باشد و مودی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می‌شود. بنابراین در مواردی که برگ تشخیص مالیات در اجرای مقررات تبصره ماده ۲۰۳ و ماده ۲۰۸ ق.م.م ابلاغ نشده باشد (ابلاغ قانونی)، در صورت عدم اقدام مودی به شرح مقررات ماده ۲۳۹ قانون، آخرین مهلت اعتراض به برگ تشخیص مالیات، مبنای اعمال مقررات تبصره ۲ ماده ۱۹۰ خواهد بود.

بخشنامه شماره ۱۴۶۴۹/۲۳۰/ص مورخ ۱۳۹۶/۹/۸ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر صورتجلسه شماره ۳۵-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص مبدأ احتساب جریمه دیرکرد موضوع ماده ۱۹۰ قانون مالیات‌های مستقیم با توجه به ابلاغ برگ قطعی مالیات نسبت به مدت زمان بیش از یک سال از تاریخ وصول اعتراض مودی نسبت به برگ تشخیص مالیات تا تاریخ قطعی شدن مالیات موضوع تبصره ۲ ماده ۱۹۰ قانون یاد شده که در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مذکور صادر و به تنفیذ رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می‌گردد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام داشته است که حکم تبصره‌های مواد ۲۰۳ و ۲۰۸ قانون مالیاتهای مستقیم ناظر بر ابلاغ غیرحضوری اوراق مالیاتی از طریق پست سفارشی و روزنامه کثیرالانتشار در موارد حاضر نبودن یا استنکاف مودی از دریافت این اوراق است.

قانونگذار برای حفظ حقوق مودیان و با پیش‌بینی این احتمال که ممکن است علی‌رغم ابلاغ طبق مواد فوق، مودی از آن مطلع نشده و اعتراضی نکرده باشد، در تبصره ماده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر کرده است که:

«در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده (۲۰۳) و ماده (۲۰۸) این قانون ابلاغ شده باشد و مودی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می‌شود.»

حکم مقرر در این تبصره دلالت بر آن دارد که در فرض مورد اشاره در این تبصره، مودی «در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات» شناخته می‌شود و این امر متفاوت از اعتراض رسمی مودیان است. لذا نمی‌توان مواردی مانند حکم مقرر در تبصره ۲ ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم را که عبارت‌هایی از قبیل «تاریخ وصول اعتراض مودی» و «تسلیم اعتراض» دارد، شامل موارد مقرر در مواد ۲۰۳ و ۲۰۸ دانست که اصولاً مربوط به «در حکم معترض بودن» هستند.

لذا مقررات مورد شکایت مغایر با تبصره ۲ ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و ابطال آنها مورد تقاضاست.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۴۵۴۹/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۷/۱۵ اعلام کرده است که :

اولاً قانونگذار به صراحت در قسمت آخر تبصره ماده ۲۳۹ مواردی را که برگ تشخیص مالیات مطابق تبصره‌های ۲۰۳ و ۲۰۸ ابلاغ شده و مودی به شرح مقرر در صدر ماده ۲۲۹ اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص شناخته است و تفاوتی از حیث اجرای مقررات دادرسی مالیاتی بین این اشخاص و افراد ذکر شده در فراز پایانی ماده ۲۳۸ و قسمت اخیر تبصره ماده ۲۳۹ قایل نشده است.

ثانیاً تکلیف سازمان امور مالیاتی به شرح مقرر در تبصره ۲ ماده ۱۹۰ خصوصیتی ندارد و رعایت اصل عدالت مالیاتی اقتضاء دارد که چنانچه رسیدگی مرجع حل اختلاف مالیاتی از یک سال تجاوز نماید، مودی نسبت به زمان بیش از یک سال مشمول جریمه نباشد و در صورت عدم تسری حکم تبصره ۲ ماده ۱۹۰ نسبت به موارد ابلاغ قانونی و بدون اعتراض، مودی در معرض تحمیل جریمه غیرمنصفانه قرار می‌گیرد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده:

اولاً : قانونگذار در قسمت اخیر تبصره ماده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم مواردی را که برگ تشخیص مطابق تبصره‌های ۲۰۳ و ۲۰۸ ابلاغ شده و مودی طبق صدر ماده ۲۳۹ اقدام نکرده باشد، در حکم اعتراض به برگ تشخیص شناخته و تفاوتی از حیث اجرای مقررات دادرسی مالیاتی میان این افراد و دیگر اشخاص مذکور در ماده ۲۳۸ و قسمت اخیر تبصره ماده ۲۳۹ قائل نشده است.

ثانیاً : تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور در تبصره ۲ ماده ۱۹۰ بر مبنای قاعده الغای خصوصیت و اصل عدالت مالیاتی اقتضاء دارد که چنانچه رسیدگی مرجع حل اختلاف مالیاتی از یک سال تجاوز کند، مودی بابت زمان بیش از یک سال تکلیفی برای پرداخت جریمه نداشته باشد.

بنا بر مراتب فوق، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، هیات تخصصی به شرح زیر اظهار نظر و اتخاذ تصمیم می‌نماید:

اولاً

قانونگذار در قسمت اخیر تبصره ماده ۲۳۹ قانون مالیات‌های مستقیم، مواردی را که برگ تشخیص مالیات مطابق مقررات تبصره‌های ۲۰۳ و ۲۰۸ قانون مذکور ابلاغ شده و مودی طبق صدر ماده ۲۳۹ اقدام نکرده باشد، در حکم اعتراض به برگ تشخیص مالیات شناخته است.

بر این اساس، هیچ‌گونه تفاوتی از حیث اجرای مقررات دادرسی مالیاتی میان:

• اشخاص یادشده در فراز اول تبصره ماده ۲۳۹

و

• افراد ذکر شده در فراز پایانی ماده ۲۳۸ و قسمت اخیر تبصره ماده ۲۳۹

وجود ندارد.

ثانیاً

تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مقرر در تبصره ۲ ماده ۱۹۰ قانون مالیات‌های مستقیم، بر مبنای:

• قاعده الغای خصوصیت
• اصل عدالت مالیاتی
• رعایت حقوق مودیان

ایجاب می‌کند که چنانچه رسیدگی مرجع حل اختلاف مالیاتی از یک سال تجاوز نماید، مودی نسبت به تأدیه جریمه مقرر در ماده ۱۹۰ برای مدت مازاد بر یک سال، تکلیفی نداشته باشد.

نتیجه

نظر به مراتب فوق، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص داده نمی‌شود.

بنا بر این، به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲:

رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌گردد.

قابلیت اعتراض

رأی صادره ظرف ۲۰ روز از تاریخ صدور از سوی:

• رییس دیوان عدالت اداری

یا

• ده نفر از قضات دیوان

قابل اعتراض است.

گردش کار

شاکی

آقای بهمن زبردست

طرف شکایت

سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

ابطال ردیف ۸-۴ فهرست عناوین ضمیمه بخشنامه شماره ۱۶۹/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال ردیف ۸-۴ فهرست عناوین ضمیمه بخشنامه شماره ۱۶۹/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

۸-۴ شیر شیر به استثنای انواع شیرهای طعم دار ۰۴۰۲۹۱۰۰ فقط شیر

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

در بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، معافیت عرضه و واردات «آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان» به طور مطلق اعلام شده و این معافیت مطلق در مواردی از جمله رأی شماره ۴۸ مورخ ۱۳۹۶/۱/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأکید قرار گرفته است.

با این حال، در فهرست عناوین پیوست بخشنامه مورد اعتراض، به معافیت مالیاتی شیر به استثناء انواع شیرهای طعم‌دار اشاره شده که تعیین این استثناء برای معافیت مالیاتی شیر، تجاوز از حکم مقنن و نیز مغایر با رأی شماره ۴۸ مورخ ۱۳۹۶/۱/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد.

لذا با عنایت به مغایرت ردیف ۸-۴ فهرست عناوین فوق با رأی یاد شده هیات عمومی و با استناد به ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال مقرره مورد اعتراض را دارم.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۶۹۹۶/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۴/۹ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که :

پیش تر همین خواسته (ابطال ردیف ۸-۴) از فهرست ضمیمه بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ مورخ ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ توسط شاکی مطرح شده که معاون محترم قضایی دیوان به اشتباه با استناد به دادنامه شماره ۴۸-۱۳۹۶/۱/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، موضوع را مشمول اعتبار امر مختوم تلقی کرده است.

در عین حال، آنچه از کلمه «شیر» مذکور در بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده استنباط می‌شود و در عرف عام مصرف همگانی دارد، شیر در حالت اولیه آن است و سایر شیرهایی که با افزودن مواد دیگر از حالت اولیه خارج می‌گردند (از جمله شیر موز و شیر توت)، شیر تلقی نمی‌شوند و با توجه به حصری بودن موارد معافیت از ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، معافیت این ماده به موجب بخشنامه مورد شکایت به آنها تسری نیافته است.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، براساس بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، عرضه شیر و واردات آن از پرداخت مالیات موضوع این قانون معاف است.

نظر به اینکه معافیت‌های مقرر در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده جنبه حصری داشته و تعمیم و تسری آن به محصولات و فرآورده‌های مرتبط با کالاها و خدمات مشمول این ماده، مبنای قانونی ندارد، لذا مقرره مورد شکایت که براساس آن انواع شیرهای طعم‌دار از شمول معافیت موضوع این ماده خارج شده‌اند، در اجرای حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، براساس بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، عرضه شیر و واردات آن از پرداخت مالیات موضوع این قانون معاف است.

نظر به اینکه معافیت‌های مقرر در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده جنبه حصری داشته و تعمیم و تسری آن به محصولات و فرآورده‌های مرتبط با کالاها و خدمات مشمول این ماده، مبنای قانونی ندارد، لذا مقرره مورد شکایت که براساس آن انواع شیرهای طعم‌دار از شمول معافیت موضوع این ماده خارج شده‌اند، در اجرای حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی

آقای خسرو حسین پور هرمزی

طرف شکایت

سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه

ابطال نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

متن مقرره مورد شکایت

با سلام و احترام

بازگشت به نامه شماره ۱۹۶۰۰/۱۱۰/د مورخ ۱۳۹۷/۶/۲۴ به آگاهی می رساند :

۱ و ۲) به استناد بخشنامه شماره ۷۱/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۵/۶ موضوع ابلاغ دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (۱۱) بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور، بدین مضمون :

«مطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است. با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ – ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.»

در این چارچوب به موجب بررسی های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (۵) قانون مرقوم، ارایه خدمات عبارت از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازاء است. بنابراین شرکتهایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی) از جمله «خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و …» می نمایند، مکلفند بابت ارایه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و …) مالیات و عوارض متعلق را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارایه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (۲۱) قانون مذکور، به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز نمایند. بنابراین ملاحظـه می گردد در اینگونه قراردادها ماهیت و موضوع قرارداد ملاک تشخیص واحد مالیاتی خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام نموده است که بر اساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق به طور مطلق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده اند و این موضوع در دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تاکید قرار گرفته است.

با این حال، سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف موازین حقوقی فوق و به موجب نامه معترض عنه اعلام کرده است که :

« به موجب بررسی های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارایه خدمات عبارت است از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازاء. بنابراین شرکتهایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی ) از جمله خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و …» می نمایند، مکلفند بابت ارایه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و … ) مالیات و عوارض متعلقه را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارایه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (۲۱) قانون مذکور، به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز نمایند.»

ادعای مطروحه در نامه مورد شکایت مبنی بر اینکه نیروی انسانی در موارد ذکر شده در نامه فوق، از شمول حکم مقرر در بند ۱۰ ماده ۱۲ خارج می باشد، مبنای حقوقی ندارد و به دلیل مغایرت نامه یاد شده با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عـمومی دیوان عدالت اداری، تقاضـای ابطال آن و اعمـال حکـم مقرر در مـاده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مطرح می گردد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۵۶۶۰/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۷/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که :

اولاً نامه مورد شکایت از مصادیق مقررات موضوع بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می باشد.

ثانیاً بر اساس مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات در ایران مشمول مالیات و مقررات قانون یاد شده است و طبق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص خدمات برای غیر در قبال ما به ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به قراردادهایی که موضوع آنها نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی، در مقام ارایه خدمت منعقد می شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلف به اجرای احکام مقرر در مواد ۱۴، ۲۰ و ۲۱ این قانون در خصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی خواهد بود.

نظریه تهیه کننده گزارش

براساس مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق‌الذکر و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده درخصوص خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارایه خدمت منعقد می‌شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلّف به اجرای احکام مقرر در مواد ۱۴، ۲۰ و ۲۱ این قانون درخصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است.

بنا به مراتب فوق، نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

براساس مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق‌الذکر و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است.

با توجه به تعاریف مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده درخصوص خدمات برای غیر در قبال مابه‌ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما‌به‌ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارایه خدمت منعقد می‌شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلّف به اجرای احکام مقرر در مواد ۱۴، ۲۰ و ۲۱ این قانون درخصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است.

بنا به مراتب فوق، نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

مشخصات پرونده

شـاکــیان: الهه انصاری، سیدمسیح علوی، سیدمحمدعلی پاکزادیان، سید روح الله موسوی هاشمی، میلاد رهگذر، سامان زحمتکش، بابک بینش، کاظم شادمان پویا، سعید زارع، انجمن فناوران زنجیره بلوک

طرف شکایت: هیات وزیران

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب‌نامه شماره ۵۸۱۴۴/ ت ۵۵۶۳۷ هـ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۳ هیات وزیران

طرح شکایت

شاکی دادخواستی به طرفیت هیات وزیران به خواسته ابطال تصویب‌نامه شماره ۵۸۱۴۴/ ت ۵۵۶۳۷ هـ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۳ هیات وزیران به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

متن مقرره مورد شکایت

هیات وزیران در جلسه ۱۳۹۸/۵/۶ به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

۱- استفاده از ارزهای دیجیتال صرفاً با قبول مسیولیت خطرپذیری (ریسک) از سوی متعاملین صورت می‌گیرد و مشمول حمایت و ضمانت دولت و نظام بانکی نبوده و استفاده از آن در مبادلات داخل کشور مجاز نیست.

۲- استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری ‌شده ارزهای دیجیتال (ماینینگ) با اخذ مجوز از وزارت صنعت، معدن و تجارت مجاز است.

تبصره ۱- وزارت صنعت، معدن و تجارت می‌تواند در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی، صلاحیت صدور مجوز یادشده را به سازمانهای مناطق مربوط حسب مورد واگذار نماید.

تبصره ۲- استقرار واحدهای استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری ‌شده ارزهای دیجیتال (ماینینگ) شامل محدودیت محدوده (۱۲۰) کیلومتری شهر تهران، (۵۰) کیلومتری شهر اصفهان و (۳۰) کیلومتری مراکز سایر استانها نمی‌باشند.

۳- سازمان ملّی استاندارد ایران موظّف است با همکاری وزارتخانه‌های نیرو و ارتباطات و فناوری اطلاعات برچسب انرژی و استانداردهای کیفیت توان الکترونیکی و استانداردهای فناورانه مرتبط برای تولید و واردات تجهیزات فرآورده‌های پردازش رمزنگاری ‌شده ارزهای دیجیتال (ماینینگ) را تدوین و ابلاغ نمایند.

۴- تامین برق متقاضیان استخراج ارزهای دیجیتال صرفاً با دریافت انشعاب برق از شبکه سراسری یا احداث نیروگاه جدید خارج از شبکه سراسری صورت می‌گیرد. تعرفه برق متقاضیان استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری‌ شده ارزهای دیجیتال (ماینینگ) با قیمت متوسط ریالی برق صادراتی با نرخ تسعیر سامانه نیما که توسط وزارت نیرو تعیین و اعلام می‌گردد، محاسبه و اعمال خواهد شد.

تبصره ۱- تعرفه سوخت گاز مورد نیاز متقاضیان استفاده‌کننده از برق تولیدی خارج از شبکه وزارت نیرو، با قیمت هفتاد درصد متوسط ریالی گاز صادراتی با نرخ تسعیر سامانه نیما است و تعرفه سوخت مایع نیز با قیمت متوسط ریالی سوخت مایع صادراتی با نرخ تسعیر سامانه نیما که توسط وزارت نفت تعیین و اعلام می‌گردد، محاسبه و اعمال خواهد شد.

تبصره ۲– مصرف برق و گاز برای استخراج ارزهای دیجیتال (ماینینگ) در ساعات و زمان اوج مصرف ممنوع است. وزارتخانه‌های نیرو و نفت (حسب مورد) ساعت و زمان اوج مصرف در طی سال را تعیین و ابلاغ می‌نمایند و از طریق شرکتهای تابع و وابسته با نصب کنتور هوشمند نسبت به کنترل مصرف در این ساعات اقدام می‌نمایند.

تبصره ۳- استفاده از انشعاب برق و گاز جهت استخراج ارزهای دیجیتال (ماینینگ) صرفاً با ارایه مجوزهای تعیین‌شده در این تصویب‌نامه مجاز می‌باشد و هرگونه استفاده از انشعاب برق و گاز مصرف خانگی، عمومی، کشاورزی، صنعتی و سایر مصارف برای استخراج ارزهای دیجیتال (ماینینگ) ممنوع است. وزارتخانه‌های نیرو و نفت موظّفند از طریق شرکتهای تابع و وابسته نسبت به شناسایی، قطع و جمع‌آوری انشعابات فاقد مجوز اقدام و مطابق قانون مجازات استفاده‌کنندگان غیرمجاز آب و برق، تلفن، فاضلاب و گاز – مصوب ۱۳۹۶- عمل نمایند.

تبصره ۴- متقاضیان استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری‌ شده ارزهای دیجیتال (ماینینگ) در صورت استفاده از منابع تجدیدپذیر و پاک تابع قوانین و مقررات مربوط و ضوابط وزارت نیرو هستند.

۵- وزارتخانه‌های ارتباطات و فنآوری اطلاعات و اطلاعات و استانداری‌ها و فرمانداری‌ها نسبت به شناسایی و اعلام مراکز استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری شده ارزهای دیجیتال (ماینینگ) با وزارت نیرو همکاری می‌نمایند.

۶- مراکز استخراج ارزهای دیجیتال، به‌عنوان واحد تولید صنعتی شناخته ‌شده و مشمول مقررات مالیاتی خواهند بود.

تبصره- واحدهای یادشده در صورتی که محصول خود را صادر و ارز حاصل از آن را براساس ضوابط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به چرخه اقتصادی کشور بازگردانند، مشمول مالیات با نرخ صفر خواهند بود.

دلایل شاکیان برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکیان به موجب دادخواستهای مبسوطی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح نموده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده‌اند که :

۱- حکم مقرر در بند ۱ تصویب‌نامه مورد شکایت مبنی بر قبول مسیولیت ریسک‌پذیری متعاملین رمز ارزها، عدم حمایت و ضمانت دولت و بانک مرکزی از آن و عدم جواز استفاده از رمز ارزها در مبادلات داخل کشور، منطبق با هیچ یک از محورهای وضع آیین‌نامه مستقل در اصل ۱۳۸ قانون اساسی (شامل انجام وظایف اداری، تامین اجرای قوانین و تنظیم سازمانهای اداری) نیست. زیرا شمول اهدافی نظیر «انجام وظایف اداری» و «تنظیم سازمانهای اداری» بر حکم مقرر در این بند، سالبه به انتفای موضوع می‌باشد و قانونی نیز در این خصوص وضع نشده تا وضع بند فوق در جهت اجرای آن باشد.

بنابراین، با عنایت به اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در آرای متعدد خود از جمله دادنامه شماره ۷۵ مورخ ۱۳۸۷/۲/۸، وضع قاعده آمره موجد یا سالب حق و تکلیف و ایجاد شرایط خاص برخورداری از حقوق قانونی برای اشخاص را مختص حکم مقنّن یا ماذون از قبل قانونگذار در نظر گرفته است، بند ۱ از تصویب‌نامه معترض‌عنه خارج از حدود اختیار هیات وزیران می‌باشد. ضمن آنکه منع استفاده از رمز ارزها در مبادلات داخلی، با اصل ۴۶ قانون اساسی نیز مغایرت دارد. زیرا رمز ارزها و پولهای مجازی مشمول قواعد شرعی «احترام و حرمت تضییع اموال مسلمین» بوده و مغایر هیچ یک از موازین شرعی نمی‌باشند.

۲- مطابق تبصره ۲ بند ۲ مصوبه مورد شکایت، «استقرار واحدهای استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری شده رمز ارزها (ماینینگ) شامل محدودیت محدوده ۱۲۰ کیلومتری شهر تهران، ۵۰ کیلومتری شهر اصفهان و ۳۰ کیلومتری مراکز سایر استانها نمی‌باشند.» این امر در حالی است که تعیین محدودیتهای مسافتی در حیطه اختیارات قانونگذار می‌باشد و موید این امر نیز بند «د» ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ است.

۳- مطابق بند ۴ از مصوبه مورد اعتراض، «تامین برق متقاضیان استخراج رمز ارزها صرفاً با دریافت انشعاب برق از شبکه سراسری با احداث نیروگاه جدید خارج از شبکه سراسری صورت می‌گیرد.» این در حالی است که وفق ماده ۴۳ و فرازهای «ب» و «ط» از مواد ۴۵ و ۵۲ و ۸۶ از فصل نهم قانون اجرای سیاستهای کلّی اصل چهل و چهارم قانون اساسی تحت عنوان «تسهیل رقابت و منع انحصار»، ایجاد محدودیت در تامین و فروش برق در این مصوبه هیات دولت مصداق بارز اخلال در رقابت می‌باشد و ممانعت از فعالیت نیروگاههای بخش خصوصی عنوانی جز ایجاد انحصار برای دولت ندارد.

به علاوه، در ادامه بند ۴ از مصوبه مورد اعتراض آمده است :

«…تعرفه برق متقاضیان استخراج فرآورده‌های پردازشی رمزنگاری شده رمز ارزها با قیمت متوسط ریالی برق صادراتی با نرخ تسعیر سامانه نیما که توسط وزارت نیرو تعیین و اعلام می‌گردد، محاسبه و اعمال خواهد شد.»

این امر در حالی است که :

اولاً مستفاد از بند ۲ مصوبه مورد شکایت، استخراج ارزهای رمزنگاری شده به عنوان یک صنعت مورد شناسایی دولت قرار گرفته و منوط به اخذ مجوز از وزارت صنعت، معدن و تجارت شده است. بنابراین، ماینینگ یک صنعت همانند سایر صنایع می‌باشد و هیچ دلیل قانونی مبنی بر تعیین نرخ برق صادراتی برای این فعالیت صنعتی وجود ندارد.

ثانیاً تعیین تعرفه برق صادراتی برای فعالیت ماینینگ، مغایر با بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی و از مصادیق بارز تبعیض ناروا می‌باشد.

ثالثاً مطابق ماده ۴ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت دریافت هرگونه وجه، کالا و یا خدمات تحت هر عنوان از اشخاص حقیقی و حقوقی توسط وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی غیر از مواردی که در مقررات قانونی مربوط معین شده یا می‌شود، ممنوع می‌باشد. اما ملاحظه می‌گردد که دریافت وجه مذکور به موجب تصویب‌نامه هیات وزیران مقرر گردیده و نه احکام مندرج در قوانین موضوعه.

رابعاً براساس بند «الف» ماده ۳۹ قانون برنامه ششم توسعه :

«…به دولت اجازه داده می‌شود که قیمت آب و حاملهای انرژی و سایر کالاها و خدمات یارانه‌ای را با رعایت ملاحظات اجتماعی و اقتصادی و حفظ وضعیت نسبی و رقابتی برای صنایع و تولیدات به تدریج تا پایان سال ۱۴۰۰، با توجه به مواد ۱ و ۲ و ۳ قانون هدفمندی یارانه‌ها مصوب ۱۵/۱۰/ ۱۳۸۸ اصلاح و از منابع حاصل به صورت هدفمند برای افزایش تولید، اشتغال، حمایت از صادرات غیرنفتی، بهره‌وری، کاهش شدت انرژی، کاهش آلودگی هوا و ارتقای شاخصهای عدالت اجتماعی و حمایتهای اجتماعی از خانوارهای نیازمند و تامین هزینه‌های عملیاتی و سرمایه‌گذاری شرکتهای ذیربط در چهارچوب بودجه‌های سالانه اقدام لازم را به عمل آورد.»

بنابراین، دولت به جز از طریق بودجه‌های سالانه نمی‌تواند قیمت حاملهای انرژی را افزایش دهد و هرگونه افزایش قیمت حاملهای انرژی، بدون مصوبه مجلس و اذن مقنّن در قانون بودجه سنواتی غیرقانونی است.

خامساً برابر بند «ب» ماده ۴۴ قانون برنامه ششم توسعه، وزارت نیرو موظّف است به منظور افزایش بازدهی و ضریب بهره‌وری نیروگاهها، موافقت اصولی برای ایجاد نیروگاهها با بازدهی پنجاه و پنج تا شصت درصد صادر نماید و قیمت خرید برق را با توجه به سازوکار بازار در بورس تعیین نماید که در مصوبه دولت بدون توجه به سازوکار بازار بورس اقدام به تعیین تعرفه و قیمت‌گذاری برق شده است.

سادساً براساس بند «ج» ماده ۱ قانون هدفمند کردن یارانه‌ها، دولت مکلّف است میانگین قیمت فروش داخلی برق را به گونه‌ای تعیین کند که به تدریج تا پایان برنامه پنجساله پنجم توسعه معادل قیمت تمام شده آن باشد که مفهوم این ماده با توجه به حکم مقرر در تبصره آن مبیّن ممنوعیت دولت در تجاوز از قیمت تمام شده برق بدون لحاظ قیمت سوخت می‌باشد.

با این حال، دولت در مصوبه مورد اعتراض بدون توجه به قانون هدفمندی یارانه‌ها که احکام آن در ماده ۳۹ قانون برنامه ششم توسعه تنفیذ شده، اقدام به وضع تعرفه کرده است و وضع قاعده آمره در این خصوص، بدون اتکا به اجازه مقنّن وجاهت قانونی ندارد.

۴- تعرفه سوخت گاز و سوخت مایع برای نیروگاه‌های خارج از شبکه

براساس تبصره ۱ بند ۴ مصوبه مورد اعتراض، «تعرفه سوخت گاز مورد نیاز متقاضیان استفاده‌کننده از برق تولیدی خارج از شبکه وزارت نیرو، با قیمت هفتاد درصد متوسط ریالی گاز صادراتی با نرخ تسعیر سامانه نیما است و تعرفه سوخت مایع نیز با قیمت متوسط ریالی سوخت مایع صادراتی با نرخ تسعیر سامانه نیما که توسط وزارت نفت تعیین و اعلام می‌گردد، محاسبه و اعمال خواهد شد.»

این امر در حالی است که مطابق بند «ت» ماده ۴۸ قانون برنامه ششم توسعه،

«دولت مکلّف است از طریق وزارت نیرو در طول اجرای برنامه نسبت به افزایش توان تولید برق تا بیست و پنج هزار مگاوات از طریق سرمایه‌گذاری موسسات عمومی غیردولتی، تعاونی و خصوصی اعم از داخلی و خارجی و یا منابع داخلی شرکتهای تابعه یا به صورت روشهای متداول سرمایه‌گذاری از جمله ساخت، بهره‌برداری و تصرف (B۰۰) و ساخت، بهره‌برداری و انتقال (BOT) اقدام نماید. خرید تضمینی برق براساس نرخ تعیین‌شده توسط شورای اقتصاد خواهد بود.»

در راستای اجرای حکم مذکور، دستورالعمل شورای اقتصاد در تاریخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۰ که به پیوست دادخواست تقدیم می‌گردد، تصویب و ابلاغ گردیده است و در آن، قیمت گاز نیروگاههای بزرگ و مقیاس کوچک و خود تامین و قیمت خرید تضمینی برق نیروگاههای تولید پراکنده مشخص شده است و مع الاسف دولت مجدداً و برخلاف حکم قانون برنامه ششم و مصوبه شورای اقتصاد اقدام به تعیین تعرفه جدید گاز برای نیروگاههای خود تامین خارج از شبکه و متقاضیان ایجاد نیروگاههای جدید نموده است.

۵- ممنوعیت مصرف برق و گاز در ساعات اوج مصرف

مطابق تبصره ۲ بند ۴ مصوبه مورد شکایت،

«مصرف برق و گاز برای استخراج رمز ارزها در ساعات و زمان اوج مصرف ممنوع است.»

این امر در حالی است که وضع قاعده آمره موجد یا سالب حق و تکلیف و ایجاد شرایط خاص برخورداری از حقوق قانونی برای اشخاص، مختص حکم مقنّن یا ماذون از قبل قانونگذار می‌باشد و هیات وزیران خارج از حدود وظایف و اختیارات قانونی مبادرت به وضع مصوبه یادشده کرده است.

۶- شمول مقررات مالیاتی بر مراکز استخراج رمز ارزها

به موجب بند ۶ از تصویب‌نامه یادشده، مراکز استخراج رمز ارزها مشمول مقررات مالیاتی شناخته شده‌اند و براساس تبصره بند ۶ مصوبه مورد شکایت، شرط معافیت مالیاتی مراکز استخراج رمز ارزها، صادر کردن محصول و بازگرداندن ارز حاصل از آن براساس ضوابط بانک مرکزی به داخل کشور می‌باشد.

این در حالی است که:

اولاً به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی، موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود و مطابق بند «الف» ماده ۶ قانون برنامه ششم توسعه برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سالهای اجرای قانون برنامه (۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱) ممنوع است.

ثانیاً مفهوم مخالف تبصره بند ۶ مصوبه مورد شکایت نیز مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی می‌باشد. چرا که مطابق اصل یادشده، هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود، مگر به موجب قانون و مستنبط از مفهوم مخالف تبصره بند ۶، هیات وزیران با درج شروطی نظیر عدم صادرات محصول مراکز استخراج رمز ارزها و عدم بازگرداندن ارز حاصل از آن براساس ضوابط بانک مرکزی، مبادرت به تعیین شرایط اخذ مالیات از واحدهای مذکور کرده است که این امر از صلاحیتهای انحصاری مجلس شورای اسلامی است.

ضمن آنکه پرسش اصلی این است که چگونه ممکن است هیات وزیران مطابق بند ۱ مصوبه مورد شکایت، استفاده از رمز ارزها را در مبادلات داخل کشور غیرمجاز بداند و آن را به رسمیت نشناسد و مشمول حمایت و ضمانت دولت و نظام بانکی قرار ندهد، اما براساس مفهوم مخالف تبصره بند ۶ تصویب‌نامه، مراکز استخراج رمز ارزها را به رسمیت شناخته و آنها را به عنوان یک واحد صنعتی مشمول مقررات مالیاتی قرار دهد.

رابعاً در فرض قانونی بودن اخذ مالیات از مراکز استخراج رمز ارزها، قانونگذار به شرح مقرر در شقوق ماده ۱ قانون مالیاتهای مستقیم ملاک اخذ مالیات از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی را کسب درآمد اعلام کرده است. با وجود اینکه تعریف مشخصی از مفهوم «درآمد» و اسباب حصول آن در موازین قانونی ارایه نشده، ولی مستفاد از تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم این است که درآمد با فروش کالا و خدمات حاصل می‌شود و روشن است که در فرضی که مراکز استخراج ارزهای دیجیتال امکان فروش کالای خود را ندارند، نمی‌توان قایل به شمول مالیات بر درآمد نسبت به آنها بود و موید این موضوع دادنامه شماره ۵۶۰ مورخ ۱۳۸۴/۱۰/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری است که درخصوص موردی مشابه (اعمال مالیات نسبت به خریداران خودروهای متعدد) اعلام کرده است که:

«مفـاد بـند ۱ دستورالعمل شماره ۷۸۵۹۳/۳۱ مـورخ ۱۳۷۸/۱۰/۲۱ اداره کـل اطلاعـات و خـدمات مـالیاتی که مبـیّن جـواز اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد فارغ از فروش آنها به اشخاص دیگر می‌باشد، خلاف هدف و حکم صریح مقنّن در باب شرایط وصول مالیات تشخیص داده می‌شود و مستنداً به قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.»

خلاصه مدافعات طرف شکایت

با وجود اینکه نسخه دوم دادخواست در تاریخ ۱۳۹۸/۹/۵ به طرف شکایت ابلاغ شده، ولی تاکنون پاسخی واصل نشده است و با توجه به گذشتن مهلت مقرر قانونی (یک ماه) در اجرای حکم مقرر در ماده ۸۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، پرونده مهیای اظهارنظر و اتّخاذ تصمیم می‌باشد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

اولاً به موجب بند «خ» ماده ۲ و تبصره ۳ ماده ۷ قانون مبارزه با قاچاق کالا و ارز مصوب ۱۳۹۲، دولت از اختیار تعیین ضوابط و مقررات مربوط به استفاده از ارز برخوردار است و با توجه به تعیین ماهیت ارز برای رمز ارزها در تصویب‌نامه مورد شکایت، منع استفاده از آن در مبادلات داخل کشور در چهارچوب اختیارات دولت می‌باشد.

ثانیاً حکم مقرر در تبصره ۲ بند ۲ تصویب‌نامه مورد اعتراض، درخصوص عدم شمول محدودیتهای موضوع این بند بر واحدهای استخراج فرآورده‌های پردازشی و رمزنگاری شده رمز ارزها بوده و دلالتی بر ایجاد محدودیت برای این واحدها ندارد.

ثالثاً برمبنای تبصره ۱ ماده ۱ قانون هدفمندی یارانه‌ها، دولت از صلاحیت اعمال قیمتهای ترجیحی برای نوع مصرف برق برخوردار است و طبق بند «ط» ماده ۲ قانون اصلاح الگوی مصرف انرژی، دولت مرجع تعیین‌کننده قیمت برق غیریارانه‌ای است و برمبنای صلاحیتهای فوق اقدام به وضع بند ۴ تصویب‌نامه مورد شکایت نموده است.

رابعاً با عنایت به حکم مقرر در اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و با توجه به اینکه طبق ماده ۵ قانون مدنی:

«کلّیه سکنه ایران اعم از اتباع داخله و خارجه مطیع قوانین ایران خواهند بود، مگر در مواردی که قانون استثناء کرده باشد»

و با لحاظ این موضوع که به موجب مقررات بندهای ۲ و ۴ ماده ۱ و مواد ۹۳، ۹۴ و ۱۴۱ قانون مالیاتهای مستقیم و جزء (۱) بند «ج» تبصره ۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور، مودیان مالیاتی (اعم از حقیقی یا حقوقی) حسب قوانین و مقررات مالیاتی موضوعه نسبت به درآمدهای خود مشمول تکالیف مقرر و پرداخت مالیات (به استثنای معافیتهای پیش‌بینی شده در قوانین مربوط) می‌باشند، لذا به طور کلّی امر حسابرسی مالیاتی پرونده‌های مربوط به استخراج‌کنندگان رمز ارزها نیز حسب مقررات قانونی و اجرایی باید انجام پذیرد و بند ۶ تصویب‌نامه مورد شکایت و تبصره آن نیز در همین راستا وضع شده است.

بنا بر مراتب فوق، تصویب‌نامه شماره ۵۸۱۴۴/ ت ۵۵۶۳۷ هـ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۳ هیات وزیران خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رد شکایت مطروحه قابل پیشنهاد است.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده،

اولاً : به موجب بند «خ» ماده ۲ و تبصره ۳ ماده ۷ قانون مبارزه با قاچاق کالا و ارز مصوب ۱۳۹۲، دولت از اختیار تعیین ضوابط و مقررات مربوط به استفاده از ارز برخوردار است و با توجه به تعیین ماهیت ارز برای رمز ارزها در تصویب‌نامه مورد شکایت، منع استفاده از آن در مبادلات داخل کشور در چهارچوب اختیارات دولت می‌باشد.

ثانیاً : حکم مقرر در تبصره ۲ بند ۲ تصویب‌نامه مورد اعتراض، درخصوص عدم شمول محدودیتهای موضوع این بند بر واحدهای استخراج فرآورده‌های پردازشی و رمزنگاری شده رمز ارزها بوده و دلالتی بر ایجاد محدودیت برای این واحدها ندارد.

ثالثاً : برمبنای تبصره ۱ ماده ۱ قانون هدفمندی یارانه‌ها، دولت از صلاحیت اعمال قیمتهای ترجیحی برای نوع مصرف برق برخوردار است و طبق بند «ط» ماده ۲ قانون اصلاح الگوی مصرف انرژی، دولت مرجع تعیین‌کننده قیمت برق غیریارانه‌ای است و برمبنای صلاحیتهای فوق اقدام به وضع بند ۴ تصویب‌نامه مورد شکایت نموده است.

رابعاً : با عنایت به حکم مقرر در اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و با توجه به اینکه طبق ماده ۵ قانون مدنی :

«کلّیه سکنه ایران اعم از اتباع داخله و خارجه مطیع قوانین ایران خواهند بود، مگر در مواردی که قانون استثناء کرده باشد»

و با لحاظ این موضوع که به موجب مقررات بندهای ۲ و ۴ ماده ۱ و مواد ۹۳، ۹۴ و ۱۴۱ قانون مالیاتهای مستقیم و جزء (۱) بند «ج» تبصره ۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور، مودیان مالیاتی (اعم از حقیقی یا حقوقی) حسب قوانین و مقررات مالیاتی موضوعه نسبت به درآمدهای خود مشمول تکالیف مقرر و پرداخت مالیات (به استثنای معافیتهای پیش‌بینی شده در قوانین مربوط) می‌باشند، لذا به طور کلّی امر حسابرسی مالیاتی پرونده‌های مربوط به استخراج‌کنندگان رمز ارزها نیز حسب مقررات قانونی و اجرایی باید انجام پذیرد و بند ۶ تصویب‌نامه مورد شکایت و تبصره آن نیز در همین راستا وضع شده است.

بنا بر مراتب فوق، تصویب‌نامه شماره ۵۸۱۴۴/ ت ۵۵۶۳۷ هـ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۳ هیات وزیران خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

مشخصات پرونده

شـاکــی: آقای خسرو حسین پور هرمزی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه: ابطال نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان

طرح شکایت

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

متن مقرره مورد شکایت

با سلام و احترام

بازگشت به نامه شماره ۱۹۶۰۰/۱۱۰/د مورخ ۱۳۹۷/۶/۲۴ به آگاهی می رساند :

۱ و ۲) به استناد بخشنامه شماره ۷۱/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۵/۶ موضوع ابلاغ دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (۱۱) بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور، بدین مضمون :

«مطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است. با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ – ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.»

در این چارچوب به موجب بررسی های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (۵) قانون مرقوم، ارایه خدمات عبارت از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازاء است. بنابراین شرکتهایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی) از جمله «خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و …» می نمایند، مکلفند بابت ارایه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و …) مالیات و عوارض متعلق را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارایه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (۲۱) قانون مذکور، به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز نمایند. بنابراین ملاحظـه می گردد در اینگونه قراردادها ماهیت و موضوع قرارداد ملاک تشخیص واحد مالیاتی خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام نموده است که بر اساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق به طور مطلق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده اند و این موضوع در دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تاکید قرار گرفته است.

با این حال، سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف موازین حقوقی فوق و به موجب نامه معترض عنه اعلام کرده است که :

«به موجب بررسی های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارایه خدمات عبارت است از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازاء. بنابراین شرکتهایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی) از جمله خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و … می نمایند، مکلفند بابت ارایه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و …) مالیات و عوارض متعلقه را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارایه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (۲۱) قانون مذکور، به حسابهای سازمان امور مالیاتی واریز نمایند.»

ادعای مطروحه در نامه مورد شکایت مبنی بر اینکه نیروی انسانی در موارد ذکر شده در نامه فوق، از شمول حکم مقرر در بند ۱۰ ماده ۱۲ خارج می باشد، مبنای حقوقی ندارد و به دلیل مغایرت نامه یاد شده با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عـمومی دیوان عدالت اداری، تقاضـای ابطال آن و اعمـال حکـم مقرر در مـاده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مطرح می گردد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۵۶۶۰/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۷/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که :

اولاً نامه مورد شکایت از مصادیق مقررات موضوع بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می باشد.

ثانیاً بر اساس مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات در ایران مشمول مالیات و مقررات قانون یاد شده است و طبق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است.

با توجه به تعاریف مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص خدمات برای غیر در قبال ما به ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به قراردادهایی که موضوع آنها نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی، در مقام ارایه خدمت منعقد می شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلف به اجرای احکام مقرر در مواد ۱۴، ۲۰ و ۲۱ این قانون در خصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی خواهد بود.

نظریه تهیه کننده گزارش

براساس مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق‌الذکر و دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است.

با توجه به تعاریف مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده درخصوص خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مفاد دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارایه خدمت منعقد می‌شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلّف به اجرای احکام مقرر در مواد ۱۴، ۲۰ و ۲۱ این قانون درخصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است.

بنا به مراتب فوق، نامه شماره ۴۵۸۵/۲۶۷/د مورخ ۱۳۹۷/۷/۳ مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۵۵۲-۵۵۱

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۹/۴/۱۷

شماره پرونده: ۹۸۰۰۱۳۷ و ۹۷۰۱۷۳۶

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان محراب ابوالفضلی کربکندی و ساسان جنتیان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه شماره ۳۴۹۴/۹۴/۲۸-۱۳۹۴/۸/۲۸ شورای اسلامی شهر اصفهان در خصوص دریافت عوارض ۴ درصد از فروش بلیت کنسرت های موسیقی

گردش کار پرونده

شاکیان به موجب دادخواستی:

۱- ابطال مصوبه شماره ۳۴۹۴/۹۴/۲۸-۱۳۹۴/۸/۲۸ شورای اسلامی شهر اصفهان در خصوص دریافت عوارض ۴ درصد از فروش بلیت کنسرت های موسیقی

۲- ابطال مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان به شماره ۲۸/۳۳۹۴-۱۳۷۹/۱۲/۲۸ در خصوص عوارض اجرای کنسرت، تیاتر، فیلم و نمایشات اتفاقی از قبیل سیرک

را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

” احتراماً به استحضار می رساند پس از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده و مطابق مفاد ۵۰ و ۵۲ این قانون، اینجانب به دریافت ۱۰ درصد عوارض فروش بلیت کنسرت توسط شهرداری اصفهان و شورای اسلامی شهر اصفهان اعتراض و کتباً مراتب اعتراض خود را ابلاغ نمودم. پس از پیگیریهای بسیار و تاکید بر تخلف از نص صریح مفاد ۵۰ و ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و همچنین متذکر شدن تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مزبور که ارایه خدمات عمومی محسوب می گردد، شورای اسلامی شهر اصفهان بنابر شماره مصوبه ۳۴۹۴/۹۴/۲۸ و شماره لوایح ۸۰۱۵۹/۹۴/س که پیرو مصوبه اصلیه شماره ۳۳۹۴/۲۸-۱۳۷۹/۱۲/۲۸ می باشد تنها به کسر ۶۰ درصد از عوارض از اجرای کنسرت تحت عنوان «اهدا» اقدام نمود و میزان ۴ درصد از فروش بلیت کنسرت های موسیقی را برخلاف قوانین مذکور اخذ می نماید. لازم به ذکر است در حالی که مطابق ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷ برقراری هرگونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و نیز ارایه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده است توسط شوراهای اسلامی و سایر مراجع ممنوع می باشد و همچنین بر اساس ماده ۵۲ قانون مذکور برقراری و عوارض دیگر از تولیدکنندگان و وارد کنندگان کالاها و ارایه دهندگان خدمات ممنوع است. همچنین در بند (الف) ماده ۳۸ قانون مذکور نرخ عوارض خدمات تعیین شده است و همچنین ارایه مفاد دادنامه شماره ۱۸۴۸-۱۳۹۳/۱۱/۱۳ به کلاسه پرونده ۹۲/۱۸۷ و همچنین دادنامه شماره ۱۵۱-۱۳۹۲/۲/۳۰ به کلاسه پرونده ۸۹/۵۹۵ صادر شده از هیات عمومی آن دیوان که ادعای مورد مشابه قبلاً مورد بررسی و مداقه آن هیات قرار گرفته و منتج به دادنامه مذکور به ابطال مصوبه مشابه شورای اسلامی شهرهای مشابه شده است و اینکه مورد شکایت اینجانب از مصادیق مفاد دادنامه های فوق می باشد و فعالیت اینجانب از مصادیق ارایه خدمات عمومی محسوب می گردد و مکرراً و موکداً قانون و رای مشابه هیات دیوان عدالت اداری به شهرداری اصفهان و شورای شهر اصفهان و قوانین و رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری تذکر داده شده است، متاسفانه بدون توجه به قانون و رای آن هیات همچنین رویه دریافت عوارض را در پیش گرفته اند و هیچ گونه توجه و رسیدگی انجام و اعمال نمی گردد. “

متن مقرره مورد شکایت

” مصوبه شماره ۳۴۹۴/۹۴/۲۸-۱۳۹۴/۸/۲۸

جناب آقای دکتر جمالی نژاد

شهردار محترم اصفهان

با سلام و احترام

لایحه شماره ۸۰۱۵۹/۹۴/س-۱۳۹۴/۷/۲۱ حاکی از پیشنهاد اهداء مبالغی از عوارض ۱۰% برگزار کنندگان انواع کنسرت در شهر اصفهان در جلسات کمیسیون فرهنگی، اجتماعی و ورزشی منتهی به جلسه علنی مورخ ۱۳۹۴/۸/۲۳ مورد بررسی قرار گرفت و اهداء مبالغ مشروحه ذیل از عوارض ۱۰% بلیط ها به شرح ذیل به تصویب رسید.

۱- کنسرت های موسیقی سنتی و اصیل، معادل ۱۰۰% بهاء بلیط اهداء گردد.

۲- در مورد کنسرت های موسیقی غیر سنتی و ملل به شهرداری اصفهان، اهداء تا سقف معادل ۶۰% از عوارض بهای بلیط های ورودی تفویض اختیار می گردد.

تبصره یک: مرجع تشخیص نوع موسیقی های مذکور اداره کل فرهنگ و ارشاد اسلامی استان اصفهان و در صورت عدم پاسخ معاونت فرهنگی و اجتماعی شهرداری اصفهان خواهد بود.

تبصره دو: محاسبه عوارض بر اساس میزان فروش بلیط توسط مرجع فروش بلیط اینترنتی و یا بلیط های کاغذی ممهور به مهر شهرداری بوده و در غیر این صورت تعداد حاضرین منهای ظرفیت ده درصد میهمان مبنای محاسبه می باشد.

مراتب بر اساس مفاد بند ۱۰ از ماده ۵۵ قانون تشکیلات شوراهای اسلامی جهت صدور دستور انجام اقدامات قانونی بعدی اعلام می گردد.

– رییس شورای اسلامی شهر اصفهان “

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، رییس شورای اسلامی شهر اصفهان به موجب لایحه شماره ۳۱۶۸/۹۷/۲۸-۱۳۹۷/۸/۲۱ توضیح داده است که:

” ۱- مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان در خصوص اخذ عوارض از بلیت کنسرت هیچ گونه مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته و مشابهتی نیز با مصوبات ابطال شده در هیات عمومی دیوان عدالت اداری ندارد. زیرا:

اولاً: مصوبه شهر اصفهان همانند مصوبه مورد تایید هیات تخصصی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۱۹۵ و ۱۹۴-۱۳۹۷/۷/۱۱ ( که متضمن صحت مصوبه شورای اسلامی شهر شیراز می باشد) مربوط به قبل از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده و حتی قبل از تصویب قانون موسوم به تجمیع عوارض بوده است. با این توضیح که هیات تخصصی دیوان عدالت اداری طی دادنامه یاد شده با این استدلال که مصوبه شورای اسلامی شهر شیراز مربوط به قبل از قوانین فوق الذکر بوده است مصوبه شهر مذکور را در خصوص عوارض بر بلیت سینما و نمایشات اعم از تیاتر، کنسرت و غیره قانونی و صحیح تشخیص داده و شکایت طرح شده در این خصوص را رد نموده است.

ثانیاً: مصوبه شهر اصفهان در خصوص اخذ عوارض از بلیت کنسرت مربوط به سال ۱۳۷۹ به شماره ۳۳۹۴/۲۸-۱۳۷۹/۱۲/۲۸ می باشد. این در حالی است که مصوبه مورد اعتراض شاکی صرفاً مربوط به بخشش مبالغی از عوارض تصویبی سال ۱۳۷۹ بوده و به هیچ عنوان متضمن اخذ عوارض و برقراری آن نیست. بدین شرح که شورای اسلامی شهر اصفهان، در راستای اعتلای هنر اصیل ایرانی و همچنین ترغیب برگزار کنندگان کنسرت به اجرای آن در شهر اصفهان طی مصوبه مورد اعتراض اقدام به اهداء مبالغی از عوارض تصویبی سال ۱۳۷۹ به اشخاص مزبور نموده است. بنابراین با توجه به مصوبه مورد اعمال و اجرا در شهر اصفهان در خصوص بخشش قسمتی از عوارض بلیط کنسرت مصوب سال ۱۳۷۹ بوده و از طرف دیگر به لحاظ تقدم بر قانون موسوم به تجمیع عوارض و قانون مالیات بر ارزش افزوده در زمره مصوبات مورد تایید هیات تخصصی دیوان عدالت اداری قرار گرفته است لذا هیچ یک از مباحث عنوان شده از سوی شاکی دلیل بر ابطال مصوبه قانونی شهر اصفهان نیست. “

۲- آراء صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری عوارض مورد بحث را به طور مطلق باطل ننموده بلکه برابر آراء مذکور صرفاً مصوباتی ابطال گردیده که تاریخ تصویب آنها پس از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون موسوم به تجمیع عوارض می باشد. این در حالی است که مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان به لحاظ تفاوت اصولی، از آراء صادره خروج موضوعی داشته و هیچ یک دلیل بر ابطال مصوبه قانونی شهر اصفهان نمی باشد.

۳- در خصوص مصوبه فوق الذکر به عرض می رساند:

اولاً: با استناد به ماده ۷۷ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور:

«شورای اسلامی شهر می تواند نسبت به وضع عوارض متناسب با تولیدات و درآمدهای اعطایی به منظور تامین بخشی از هزینه های خدماتی و عمرانی مورد نیاز شهر … اقدام نماید.»

ثانیاً: از جمله وظایف شوراهای اسلامی شهر بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون فوق‌الذکر می باشد که اشعار می‌دارد:

«تصویب لوایح و برقراری یا لغو عوارض شهر و همچنین تغییر نوع و میزان آن با در نظر گرفتن سیاست عمومی دولت که از سوی وزارت کشور اعلام می‌شود.»

ثالثاً: حسب ماده ۲۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۴ قانون شهرداری:

«صاحبان اماکن عمومی یا برگزار کنندگان محلهای تفریحی و نمایشی مکلفند قبل از تاریخ برگزاری مراتب را کتباً به شهرداری اطلاع داده و تحصیل اجازه نمایند. در این قبیل موارد بلیت مربوط به مهر شهرداری ممهور و برگزار کننده برنامه های فوق الذکر کلاً باید ترتیب عوارض متعلقه را بدهد و هرگاه بدون اجازه شهرداری اقدام به اجرای برنامه های یاد شده گردد شهرداری میزان عوارض را علی الراس تشخیص و طبق مقررات آیین نامه نسبت به وصول آن اقدام خواهد کرد…»

بنابراین مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان دقیقاً در چارچوب قوانین و مقررات و در راستای اجرای ماده ۷۷ و مستند به تجویز حاصل از بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون شوراها در حدود اختیارات شورای اسلامی شهر اصفهان و همچنین قبل از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون موسوم به تجمیع عوارض به تصویب رسیده و هیچ گونه مغایرتی با قانون ندارد.

۴- با لحاظ مراتب فوق آنچه حایز اهمیت است اینکه از ابتدای تصویب و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده (۱۳۸۸/۲/۱۷) تاکنون، برگزار کنندگان کنسرت در سراسر کشور هیچ گونه وجهی در قالب قانون مالیات بر ارزش افزوده پرداخت ننموده و علی‌رغم اجرای هفت دوره فراخوان از سوی سازمان امور مالیاتی کشور که مشمولین قانون مذکور را مشخص و اعلام نموده، ایشان جزء هیچ یک از مشمولین دوره های مذکور نبوده‌اند.

مضافاً با توجه به مفهوم ماده ۵۰ قانون فوق الذکر آنچه ممنوع اعلام شده مواردی است که تکلیف آن در این قانون مشخص شده باشد، در حالی که در مانحن‌فیه همانگونه که بیان گردید عوارض مذکور در هیچ یک از دوره های هفت‌گانه فراخوان سازمان امور مالیاتی نیامده و همچنین در قانون یاد شده نیز هیچ گونه وضع و پیش‌بینی در این خصوص صورت نگرفته است.

لذا علاوه بر آنکه مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان مقدم بر قانون تجمیع عوارض و مالیات بر ارزش افزوده است، بدین سبب نیز ممنوعیتی در خصوص اخذ عوارض مذکور وجود ندارد.

بنابراین صرف تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده بدون انطباق احکام آن با مصوبات تصویب شده توسط شورای اسلامی شهر به هیچ وجه نمی‌تواند وسیله‌ای برای فرار اشخاص از انجام تکالیف آمره و پرداخت وجوه عمومی متعلقه باشد. کما اینکه احکام مندرج در قانون مذکور صرفاً به منظور جلوگیری از پرداخت عوارض مضاعف بوده و به هیچ عنوان به معنای معافیت از پرداخت عوارض نیست.

با عنایت به مراتب فوق الذکر نظر به اینکه:

اولاً: مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان هیچ گونه مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته و مربوط به قبل از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون موسوم به تجمیع عوارض می باشد.

ثانیاً: هیات تخصصی دیوان عدالت اداری مصوبه شورای اسلامی شهر شیراز در خصوص عوارض بر بلیت کنسرت را قانونی و صحیح تشخیص داده است.

ثالثاً: هیچ گونه وجهی در قالب قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی برگزارکنندگان کنسرت پرداخت نمی شود.

رابعاً: آراء صادره از هیات عمومی دیوان به لحاظ تفاوت اصولی از مصوبه شورای شهر اصفهان خروج موضوعی دارند، از آن مقام ضمن تقاضای دعوت از این شورا جهت ادای توضیح در صورت صلاحدید رد شکایت مطروحه مورد استدعاست.”

ارجاع پرونده به هیات تخصصی

در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیات تخصصی شوراهای اسلامی ارجاع می‌شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۹۰۱ الی ۹۰۳-۱۳۹۸/۱۱/۱۲، مصوبه شماره ۳۳۹۴/۲۸-۱۳۷۹/۱۲/۲۸ شورای اسلامی شهر اصفهان را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد.

رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

ورود به رسیدگی هیات عمومی

رسیدگی به مصوبه شماره ۳۴۹۴/۹۴/۲۸-۱۳۹۴/۸/۲۸ شورای اسلامی شهر اصفهان در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۴/۱۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷، برقراری هرگونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و نیز ارائه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده است، همچنین برقراری عوارض به درآمدهای مأخذ محاسبه مالیات، توسط شوراهای اسلامی شهرها و سایر مراجع ممنوع اعلام شده است.

همچنین به موجب ماده ۵۲ قانون یاد شده، برقراری و دریافت عوارض دیگر از تولیدکنندگان و واردکنندگان کالا و ارائه‌دهندگان خدمات ممنوع است.

از سوی دیگر، در بند (الف) ماده ۳۸ قانون مذکور، نرخ عوارض خدمات تعیین شده است.

بنابراین مصوبه شورای اسلامی شهر اصفهان به شماره ۳۴۹۴/۹۴/۲۸ – ۱۳۹۴/۸/۲۸ مبنی بر تجویز اخذ عوارض از بلیط کنسرت‌ها، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات شورای اسلامی شهر است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شـاکــی : آقای بهمن زبردست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه ۲۹/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۵/۵ و شماره ۷۵/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۵/۲۹

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه ۲۹/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۵/۵ و شماره ۷۵/۹۶/۲۶۰ مورخ ۱۳۹۶/۵/۲۹ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

متن مقرره مورد شکایت

بخشنامه ۲۹/۹۵/۲۰۰ :

«به پیوست رای اکثریت صورتجلسه شماره ۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۵/۲/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر طرح پرونده های مالیاتی در هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص مودیانی که مالیات آنها در اجرای تبصره الحاقی به ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون فوق به قطعیت رسیده و مدعی اشتباه در تنظیم اظهارنامه الکترونیکی می باشد به شرح ذیل جهت اجرا ابلاغ می گردد :

مستنبط از مفاد ماده ۵۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ اصلاحی قانون اخیرالذکر به مورد اجرا گذاردن وصول مالیات قبل از قطعیت به ترتیبی که موضوع منطبق با مفاد بخشنامه ۲۶-۹۳-۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۳/۳ تشخیص گردد، قابل طرح و رسیدگی در هیات موضوع ماده ۲۱۶ قانون موصوف برابر مقررات موضوعه خواهد بود. »

بخشنامه شماره ۷۵/۹۶/۲۶۰ :

«بر اساس برخی از گزارشات واصله مبنی بر عدم رعایت تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم توسط برخی ادارات کل امور مالیاتی، مقتضی است به منظور اجرای صحیح قوانین و مقررات و جلوگیری از تضییع حقوق حقه دولت، دستور فرمایید در مواردی که آرای هیات های بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر تایید می گردد، مامورین مالیاتی نسبت به مطالبه و وصول یک درصد (۱%) تفاوت مالیات و عوارض موضوع رای مورد شکایت و مالیات و عوارض ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی که پرداخت آن طبق تبصره یاد شده بر مودیان تکلیف شده است اقدام نمایند. خاطر نشان می سازد **مسیولیت حسن اجرای این بخشنامه بر عهده مـدیران کل ذی ربط خواهد بود…»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

ماده ۲۱۶ که راجع به شکایت از اقدامات اجرایی است دارای دو تبصره است. تبصره ۱ در مورد مالیاتهای مستقیم و تبصره ۲ در مورد مالیات غیر مستقیم.

در مورد مالیاتهای مستقیم صرفاً شکایتی که راجع به اجرا گذاردن مالیات قبل از قطعیت باشد قابل طرح در هیات ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم می باشد و لا غیر. در حالی که در مصوبات مورد شکایت در خصوص مودیانی که مالیات آنها در اجرای ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون فوق به قطعیت رسیده و مدعی اشتباه در تنظیم اظهار نامه الکترونیکی می باشند نیز قابل طرح در این هیات دانسته شده است تقاضای ابطال آن را دارم.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۴۸۹۸/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۱۱/۱۳ به طور خلاصه توضیح داده است که :

رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده است و رفع اختلاف بین مودی و ادارات مالیاتی در صلاحیت هیات های حل اختلاف مالیاتی است و با لحاظ ابهام مطرح شده و ارجاع موضوع به هیات عمومی شورای عالی مالیاتی، در خصوص قطعیت مالیات در اجرای تبصره الحاقی به ذیل ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و امکان طرح در هیات ماده ۲۱۶، شورای عالی مالیاتی موضوع را قابل طرح دانسته است و ریاست سازمان امور مالیاتی اقدام به اصدار بخشنامه نموده است تقاضای رد شکایت را دارم./ت

نظریه تهیه کننده گزاش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به اینکه به موجب ماده ۱۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که :

«مرجع رسیدگی به هرگونه اختلاف که در تشخیص مالیاتهای موضوع این قانون بین اداره امور مالیاتی و مودی ایجاد شود هیات حل‌ اختلاف مالیاتی می‌باشد، مگر مواردی که به موجب مقررات سایر مواد این قانون مرجع رسیدگی دیگری تعیین شده باشد»

با عنایت به اینکه مقررات مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن و تضمین حقوق مودیان مالیاتی در موارد ادعای اشتباه در تسلیم اظهارنامه مالیاتی صادر شده‌اند؛ لذا مقررات مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به اینکه به موجب ماده ۱۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که :

«مرجع رسیدگی به هرگونه اختلاف که در تشخیص مالیاتهای موضوع این قانون بین اداره امور مالیاتی و مودی ایجاد شود هیات حل‌ اختلاف مالیاتی می‌باشد، مگر مواردی که به موجب مقررات سایر مواد این قانون مرجع رسیدگی دیگری تعیین شده باشد»

با عنایت به اینکه مقررات مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن و تضمین حقوق مودیان مالیاتی در موارد ادعای اشتباه در تسلیم اظهارنامه مالیاتی صادر شده‌اند؛ لذا مقررات مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی : آقای بهمن زبردست و آقای محمد زارعی

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱۶ درخصوص مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱۶ درخصوص مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

از آن جایی که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعاً در شمول مالیاتهای عملکردی نبوده و در زمان وقوع معامله از تکالیف قانونی مالکین می باشد، بنابراین عدم ایفای تکالیف قانونی از سوی مالکین ذیربط یا عدم اعلام به موقع دفاتر اسناد رسمی در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد به منظور پرداخت مالیات مزبور موجب مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک نخواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام داشته است:

از آنجا که مالیات نقل و انتقال املاک یکی از انواع مالیات بر درآمد است، از همین رو تحت فصل اول از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم طبقه بندی گردیده و تکالیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد در خصوص اظهار مالیات در ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم و تکالیف قانونی مودیان مشمول مالیات نقل و انتقال املاک نیز در تبصره ۱ ماده ۸۰ مشخص گردیده است. لذا نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مبنی بر عدم موضوعیت مرور زمان پنج ساله موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص نقل و انتقال املاک مغایر با مواد ۸۰ و ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم است.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۴۰۸۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۶/۳۱ به طور خلاصه توضیح داده است که :

در قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳، مالیات نقل و انتقال قطعی املاک به دو روش «درآمدی» و «غیر درآمدی» وضع گردیده و قابل وصول بود. بدین نحو که طبق ماده ۵۹ همان قانون، مالیات نقل و انتقال قطعی املاکی که تاریخ تملک انتقال دهنده آن قبل از اجرای این قانون بوده عبارت از ۴ درصد ارزش معاملاتی در زمان فروش بود که مالیات غیر درآمدی یا مقطوع خوانده می شد و طبق ماده ۶۰ قانون فوق، در آمد مشمول مالیات در مورد نقل و انتقال قطعی املاکی که تاریخ تملک آنها بعد از اجرای این قانون بود عبارت بود از ارزش معاملاتی زمان فروش نسبت به ارزش معاملاتی زمان تملک که مالیات درآمدی نامیده می شد.

با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در تاریخ ۱۳۷۱/۲/۷ و ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و حذف ماده ۶۰ قانون، مالیات درآمدی از نقل و انتقال املاک ملغی گردید و مالیات نقل و انتقال املاک به صورت مقطوع و غیر درآمدی شد.

با این توضیح، محرز است که صرف قرار گرفتن احکام قانونی مالیات نقل و انتقال املاک در فصل اول باب سوم قانون مالیات های مستقیم که حسب موضوع (ملک) در فصل مالیات بر درآمد املاک باقی مانده موجب نخواهد شد که ماهیت غیر درآمدی این مالیاتها تغییر یافته و حکم ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در مورد شمول مرور زمان نسبت به مالیات بر درآمد، نسبت به این مالیاتها نیز قابل تسری گردد. زیرا ماده ۱۵۷ قانون فوق در مورد مالیات بر درآمد است و مودیان مشمول مالیات نقل و انتقال املاک علی رغم مکلف بودن به تسلیم اظهارنامه مالیاتی طبق ماده ۸۰ همان قانون، مودیان مالیات بر درآمد محسوب نمی شوند و موضوعاً از شمول مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم خارج هستند.

نظریه تهیه کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به اینکه به موجب ماده ۱۱ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷، ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاح و ماده ۶۰ قانون مذکور حذف شده و در نتیجه مالیات نقل و انتقال املاک در حال حاضر از مصادیق مالیات غیردرآمدی است و با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با مودیان مالیات بر درآمد وضع شده است، از این رو صرف قرار گرفتن احکام قانونی مالیات نقل و انتقال املاک در فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم موجب تسری حکم مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به این نوع مالیات نخواهد شد، لذا رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱۶ خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به اینکه به موجب ماده ۱۱ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷، ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاح و ماده ۶۰ قانون مذکور حذف شده و در نتیجه مالیات نقل و انتقال املاک در حال حاضر از مصادیق مالیات غیردرآمدی است و با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با مودیان مالیات بر درآمد وضع شده است، از این رو صرف قرار گرفتن احکام قانونی مالیات نقل و انتقال املاک در فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم موجب تسری حکم مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به این نوع مالیات نخواهد شد، لذا رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱۶ خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.