گردش کار

شاکی : آقای بهمن زبردست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته : ابطال صورتجلسه شماره ۱۷۲۹۳-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۲۷ شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره ۸۷۹۶/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۰/۴/۱۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال صورتجلسه شماره ۱۷۲۹۳-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۲۷ شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره ۸۷۹۶/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۰/۴/۱۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

صورتجلسه شماره ۱۷۲۹۳-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۲۷ شورای عالی مالیاتی

نامه شماره ۲۲۷۸۰/۲۱۰/د مورخ ۱۳۸۹/۹/۹ معاونت فنی و حقوقی عنوان جناب آقای دکتر عسکری رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور حسب ارجاع مورخ ۱۳۸۹/۹/۱۴ مقام مزبور جهت اعلام نظر شورای عالی مالیاتی مطرح است:

گزارش یادشده مشعر بر طرح موضوع راجع به لزوم تعیین تکلیف واحدهای وصول و اجراء ادارات امور مالیاتی در مواجهه با بدهکاران مالیاتی دارای عنوان وزارتخانه یا موسسه دولتی است که از بودجه دولتی استفاده می‌نمایند. این اشخاص با استناد به ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکوم‌به دولت و عدم تأمین و توقیف اموال دولتی مصوب ۱۳۶۵/۵/۱۸ مدعی هستند:

توقیف و برداشت از حساب بانکی آنها توسط ادارات امور مالیاتی بابت بدهی مالیاتی دستگاه دولتی مجاز نبوده و مقررات مواد ۲۱۰ الی ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۸ نسبت به اشخاص دولتی قابل اجرا نیست.

معاون فنی و حقوقی سازمان در این مورد، ماده واحده قانون مذکور را فقط مربوط به «محکوم‌به» مندرج در احکام قطعی مراجع قضایی دانسته و آن را قابل تسری به مالیات (به‌عنوان حق عمومی دولت) نمی‌داند. همچنین قانون مالیاتهای مستقیم را قانون خاص لاحق و ناقض ماده واحده مذکور می‌داند و بر لازم‌الاجرا بودن تبصره ۶ ماده ۱۰۴ و مواد ۱۹۸، ۱۹۹ و ۲۱۱ قانون مالیاتها و مواد ۲۷ و ۲۸ آیین‌نامه ماده ۲۱۸ تأکید کرده و در نتیجه توقیف اموال دولتی بابت بدهی مالیاتی را مجاز دانسته است.

جلسه شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم با حضور رییس شورا و روسای شعب در تاریخ ۱۳۸۹/۱۰/۸ تشکیل و پس از بررسی، نظر خود را به شرح زیر اعلام می‌نماید:

اولاً

دامنه شمول ماده واحده مذکور مختص محکوم‌به دولت در احکام قطعی دادگاه‌ها بوده و با توجه به مواد ۳ و ۴ قانون محاسبات عمومی، قابل تسری به:

• شرکتهای دولتی
• موسسات دولتی غیرمشمول بودجه کل کشور
• نهادهای عمومی غیردولتی

نمی‌باشد.

ثانیاً

با توجه به ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷، کلیه قوانین و مقررات مغایر (به‌جز چند حکم خاص) لغو گردیده و این حکم شامل قوانین عام نیز می‌شود. لذا ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکوم‌به دولت و عدم تأمین و توقیف اموال دولتی نیز:

در امور مالیاتی ملغی بوده و نافذ نمی‌باشد.

نتیجه

بنابراین مواد ۲۱۰ الی ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۸ نسبت به تمام بخش‌ها اعم از دولتی، تعاونی و خصوصی قابل اعمال خواهد بود.

بخشنامه شماره ۸۷۹۶/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۰/۴/۱۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر صورتجلسه شماره ۱۷۲۹۳-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۲۷ شورای عالی مالیاتی راجع به تعیین تکلیف واحدهای وصول و اجرا در مواجهه با بدهکاران مالیاتی دولتی ارسال می‌شود.

در این صورتجلسه اعلام شده است که:

«احکام مقرر در مواد ۲۱۰ الی ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۸ نسبت به کلیه بخش‌ها اعم از دولتی، تعاونی و خصوصی قابل اعمال خواهد بود.»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی در دادخواست خود ضمن درخواست ابطال مقررات فوق اعلام کرده است که شورای عالی مالیاتی در رأی خود دو استدلال ارائه کرده که هریک مخدوش و خلاف قانون می‌باشد:

۱) استدلال اول شورا

این‌که ماده واحده فقط شامل «محکوم‌به» در احکام دادگاه‌ها است و قابل تسری به شرکت‌ها و موسسات دولتی نیست.

شاکی معتقد است:

• ذکر عبارت «سایر مراجع قانونی»
• و عبارت «موسسات دولتی که درآمد و مخارج آنها در بودجه کل کشور منظور می‌شود»

نشان می‌دهد که حکم ماده واحده شامل شرکت‌ها و موسسات دولتی نیز هست.

۲) استدلال دوم شورا

استناد به ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر لغو ماده واحده در امور مالیاتی.

شاکی این استدلال را نیز مخدوش می‌داند زیرا:

• ماده ۲۷۳ تصریح به لغو قوانین دارد نه «لغو در امور مالیاتی»
• اگر ماده واحده لغو شده باشد، باید به‌طور کامل لغو شود نه فقط در حوزه مالیاتی
• سازمان امور مالیاتی حق تفسیر قوانین غیرمالیاتی را ندارد

بنابراین مقررات مورد شکایت خلاف ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکوم‌به دولت و عدم تأمین و توقیف اموال دولتی و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۹۸۲/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۴/۲۴ اعلام کرده است:

اولاً

عبارت «محکوم‌به دولت» ناظر بر احکام مراجع قضایی است و آرای مراجع غیرقضایی (ازجمله مالیاتی) مشمول این قانون نیست.

ثانیاً

میان شرکت دولتی و مؤسسه دولتی در قانون محاسبات عمومی تفاوت وجود دارد.

ماده واحده فوق شامل شرکتهای دولتی و مؤسساتی که از بودجه کل کشور استفاده نمی‌کنند نمی‌شود.

ثالثاً

ذکر عبارت «احکام مالیاتی مقرر» در ماده ۲۷۳ نشان می‌دهد که قانونگذار الغای احکام مالیاتی قوانین دیگر را مدنظر داشته است.

رابعاً

به دلیل مغایرت ماده واحده با قانون مالیاتهای مستقیم و حکم ماده ۲۷۳، رأی شورای عالی مالیاتی کاملاً قانونی و در راستای حکم قانونگذار صادر شده است.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با توجه به عدم مغایرت رأی شورای عالی مالیاتی با قانون،

عقیده به رد شکایت شاکی دارم.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده:

اولاً با توجه به عبارت «محکوم‌به دولت» در ماده واحده قانون نحوه پرداخت محکوم‌به دولت و عدم تأمین و توقیف اموال دولتی، این قانون در رابطه با احکام مراجع قضایی بوده و آرای صادره از مراجع اختصاصی غیرقضایی خارج از این عنوان می‌باشد.

ثانیاً با توجه به وجود تفاوت میان شرکت دولتی و موسسه دولتی در قانون محاسبات عمومی، حکم ماده واحده قانون مذکور منصرف از شرکتهای دولتی و آن دسته از موسسات دولتی است که درآمد و مخارج آنها در بودجه کشور منظور نمی‌شود.

ثالثاً با توجه به ذکر عبارت «احکام مالیاتی مقرر» در ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به این موضوع که در قانون مالیاتهای مستقیم محملی برای تصریح به الغای کلی قوانین وجود ندارد، مشخص می‌گردد که الغای احکام مالیاتی قوانین مدنظر قانونگذار در ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم بوده است.

بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی : آقای بهمن زبردست

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال صورتجلسه شماره ۲۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره ش۷/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۲/۲ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال صورتجلسه شماره ۲۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره ۷/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۲/۲ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

صورتجلسه مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ شورای عالی مالیاتی

نامه شماره ۲۶۰/۴۲۵۷/د مورخ ۱۳۹۷/۶/۱۷ معاون محترم مالیات بر ارزش افزوده حسب ارجاع مورخ ۱۳۹۷/۶/۲۰ رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

ابهام مطرح شده مشعر بر این است که آیا کمکهای شهرداریها به سازمانهای وابسته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد یا خیر؟

اظهار نظر شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهام مطرح شده به شرح فوق، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر درخصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

چنانچه وجوه دریافتی سازمانهای مذکور از شهرداری به موجب قوانین و یا بودجه مصوب شهرداریها انجام گیرد (به استثنای وجوه دریافتی که در قبال انجام خدمات مشخص می‌باشد) دریافتی مذکور در انطباق با تعاریف مقرر در مواد ۱، ۳، ۵ و سایر مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و لذا مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد.

بخشنامه شماره ۷/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۲/۲

مخاطبین / ذینفعان :

• رییس محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
• مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
• مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ
• مدیران کل محترم امور مالیاتی استانها

موضوع : معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده نسبت به کمکهای شهرداریها (که در قبال انجام خدمات مشخص نباشد) به سازمانهای وابسته به شهرداری

نظر به ابهام مطرح شده درخصوص مشمولیت یا عدم مشمولیت کمکهای شهرداریها به سازمانهای وابسته از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، به پیوست صورتجلسه شماره ۲۱-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر اینکه :

«چنانچه وجوه دریافتی سازمانهای مذکور از شهرداری به موجب قوانین یا بودجه مصوب شهرداریها انجام گیرد (به استثنای وجوه دریافتی که در قبال انجام خدمات مشخص می‌باشد) دریافتی مذکور در انطباق با تعاریف مقرر در مواد ۱، ۳ و ۵ و سایر مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و لذا مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد»

جهت بهره‌برداری و اقدام مقتضی ابلاغ می‌گردد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شورای عالی مالیاتی به موجب صورتجلسه مورد شکایت درخصوص شمول یا عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نسبت به کمکهای شهرداریها به سازمانهای وابسته به خود اعلام کرده است که:

«چنانچه وجوه دریافتی سازمانهای مذکور از شهرداری به موجب قوانین و یا بودجه مصوب شهرداریها انجام گیرد (به استثنای وجوه دریافتی که در قبال انجام خدمات مشخص می‌باشد) دریافتی مذکور در انطباق با تعاریف مقرر در مواد ۱، ۳، ۵ و سایر مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و لذا مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد.»

این در حالی است که شورای عالی مالیاتی به موجب صورتجلسه دیگری به شماره ۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۲/۳/۲۸ اعلام کرده است که:

«با توجه به اساسنامه سازمانهای وابسته به شهرداری از جمله سازمان آتش نشانی و خدمات ایمنی، وجوه دریافتی آنها از شهرداریها در قبال خدماتی که در اصل از وظایف شهرداریها می‌باشد (ماده ۵۵ قانون شهرداری‌ها) در موقع تشخیص علی‌الراس درآمد مشمول مالیات آنها از طریق اعمال ضریب موضوع ماده ۱۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین می‌گردد.»

بنابراین، در رأی اخیر و با استدلالی درست، وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری از این نهاد، درآمدی در قبال انجام خدمات دانسته شده و کمک بلاعوض تلقّی نشده است و لذا صورتجلسه مورخ ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مربوط به آن مغایر با مواد ۵ و ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و تقاضای ابطال آن مطرح می‌گردد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۴۱۴/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۵ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که :

طبق ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات مشمول مقررات این قانون می‌باشد و مطابق صورتجلسه سال ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی، وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری از شهرداریها که به موجب قوانین و یا بودجه مصوب شهرداریها دریافت می‌شود، از مصادیق مواد ۱، ۴ و ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد، مگر اینکه پرداختی مذکور بابت ارایه خدمات مشخص توسط شهرداری انجام گیرد که در این صورت مابه ازاء خدمت ارایه شده، طبق مقررات مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و این موضوع در صورتجلسه سال ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی نیز قید گردیده است.

در مقابل، با توجه به حکم مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده و با عنایت به مفاد دادنامه‌های شماره ۲۳۸- ۱۳۸۸/۳/۳ و ۶۶۵-۱۳۹۱/۹/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صورتجلسه سال ۱۳۹۲ شورای عالی مالیاتی در رابطه با وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری از شهرداریها بابت انجام خدماتی است که در اصل از وظایف شهرداری می‌باشد و چون این وجوه در قبال خدمات بوده، مشمول مالیات اعلام شده است و طبعاً در مواردی که درآمد این سازمانها جنبه عوارض داشته و نوعاً مابه ازای خدمات تلقّی نشود، مشمول مالیات نخواهد بود.

نظریه تهیه کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، برمبنای ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات مشمول مقررات این قانون می‌باشد و مطابق صورتجلسه سال ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی، وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری از شهرداریها که به موجب قوانین و یا بودجه مصوب شهرداریها دریافت می‌شود، از مصادیق مواد ۱، ۴ و ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد، مگر اینکه پرداختی مذکور بابت ارایه خدمات مشخص توسط شهرداری انجام گیرد که در این صورت مابه ازاء خدمت ارایه شده، طبق مقررات مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و این موضوع در صورتجلسه سال ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی نیز قید گردیده است.

در مقابل، با توجه به حکم مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده و با عنایت به مفاد دادنامه‌های شماره ۲۳۸- ۱۳۸۸/۳/۳ و ۶۶۵-۱۳۹۱/۹/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صورتجلسه سال ۱۳۹۲ شورای عالی مالیاتی در رابطه با وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری از شهرداریها بابت انجام خدماتی است که در اصل از وظایف شهرداری می‌باشد و چون این وجوه در قبال خدمات بوده، مشمول مالیات اعلام شده است و طبعاً در مواردی که درآمد این سازمانها جنبه عوارض داشته و نوعاً مابه ازای خدمات تلقّی نشود، مشمول مالیات نخواهد بود.

بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، برمبنای ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات مشمول مقررات این قانون می‌باشد و مطابق صورتجلسه سال ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی، وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری از شهرداریها که به موجب قوانین و یا بودجه مصوب شهرداریها دریافت می‌شود، از مصادیق مواد ۱، ۴ و ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد، مگر اینکه پرداختی مذکور بابت ارایه خدمات مشخص توسط شهرداری انجام گیرد که در این صورت مابه ازاء خدمت ارایه شده، طبق مقررات مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و این موضوع در صورتجلسه سال ۱۳۹۷ شورای عالی مالیاتی نیز قید گردیده است.

در مقابل، با توجه به حکم مقرر در ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده و با عنایت به مفاد دادنامه‌های شماره ۲۳۸- ۱۳۸۸/۳/۳ و ۶۶۵-۱۳۹۱/۹/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صورتجلسه سال ۱۳۹۲ شورای عالی مالیاتی در رابطه با وجوه دریافتی سازمانهای وابسته به شهرداری‌ها بابت انجام خدماتی است که در اصل از وظایف شهرداری می‌باشد و چون این وجوه در قبال خدمات بوده، مشمول مالیات اعلام شده است و طبعاً در مواردی که درآمد این سازمانها جنبه عوارض داشته و نوعاً مابه ازای خدمات تلقّی نشود، مشمول مالیات نخواهد بود.

بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شـاکــی : آقای بهمن زبردست

طرف شکایت : هیات وزیران

موضوع شـکایـت و خواسته : ابطال تصویب‌نامه شماره ۱۳۸۳۸/ت ۵۵۳۲۴ هـ مورخ ۱۳۹۷/۲/۱۱ هیات وزیران

شاکی دادخواستی به طرفیت هیات وزیران به خواسته ابطال تصویب‌نامه شماره ۱۳۸۳۸/ت ۵۵۳۲۴ هـ مورخ ۱۳۹۷/۲/۱۱ هیات وزیران به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

هیات وزیران در جلسه ۱۳۹۷/۲/۹ به پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی، کشور، جهاد کشاورزی، راه و شهرسازی و سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و به استناد تبصره (۳) ماده (۶۴) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ تصویب کرد:

ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه موضوع تبصره (۳) ماده (۶۴) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم- مصوب ۱۳۹۴- در سال ۱۳۹۷، معادل چهل و پنج درصد (%۴۵) ارزش معاملاتی ملاک عمل در سال ۱۳۹۷ که با رعایت نصاب مقرر در ماده مذکور برای سال ۱۳۹۶ تعیین گردیده است، می‌باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

براساس تبصره ۳ ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم :

«در مواردی که ارزش معاملاتی موضوع این ماده مطابق دیگر قوانین و مقررات، ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه قرار میگیرد، ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده برمبنای درصدی از ارزش معاملاتی موضوع این ماده میباشد که با پیشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دستگاه ذیربط به تصویب هیات وزیران یا مراجع قانونی مرتبط می‌رسد. درصد مذکور باید به نحوی تعیین گردد که ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده بیش از نرخ تورم رسمی اعلامی از طرف مراجع قانونی ذیربط افزایش نیافته باشد.»

با وجود حکم فوق، به سادگی می‌توان دریافت که شرط مذکور رعایت نشده و افزایش درصد یادشده به مراتب بیش از نرخ تورم رسمی می‌باشد. برای نمونه، اگر اولین ارزش معاملاتی دفترچه، یعنی بلوک ۰۱-۱ را که در صفحه ۳ دفترچه ارزش معاملاتی سال ۹۵، برای املاک مسکونی ۱,۴۸۰.۰۰۰ ریال در هر متر مربع ذکر شده در نظر بگیریم، ارزش اداری املاک این بلوک براساس ضریب ۲/۱ در جدول صفحه (ل) دفترچه برابر با ۱.۷۷۶.۰۰۰ و ارزش تجاری املاک این بلوک براساس ضریب ۵/۱ همان جدول، برابر با ۲.۲۲۰.۰۰۰ ریال خواهد بود.

حال اگر این مبالغ را ضرب در ضریب ۸۵% مصوب هیات محترم وزیران برای ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه موضوع تبصره ۳ ماده مذکور در سال ۹۶ کنیم، به مبالغ:

• ۱.۲۵۸.۰۰۰ ریال برای املاک مسکونی
• ۱.۵۰۹.۶۰۰ ریال برای املاک اداری
• ۱.۸۸۷.۰۰۰ ریال برای املاک تجاری

خواهیم رسید.

حال اگر به ارزش معاملاتی همین بلوک ۰۱-۱ در صفحه ۳ دفترچه ارزش معاملاتی سال ۹۶ رجوع کنیم، می‌بینیم ارزش معاملاتی برای:

• املاک مسکونی ۳.۰۵۰.۰۰۰ ریال در هر متر مربع
• ۵.۰۹۰.۰۰۰ ریال برای املاک اداری
• ۶.۴۱۰.۰۰۰ ریال برای املاک تجاری

است که اگر این مبالغ را ضرب در ضریب ۴۵% مصوبه مورد اعتراضِ این لایحه کنیم، به مبالغ:

• ۱.۳۷۲.۵۰۰ ریال برای املاک مسکونی
• ۲.۲۹۰.۵۰۰ ریال برای املاک اداری
• ۲.۸۸۴.۵۰۰ ریال برای املاک تجاری

به عنوان ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه موضوع تبصره (۳) ماده ۶۴ در سال ۹۷ خواهیم رسید که به ترتیب دارای افزایشهایی به میزان:

• ۹% برای املاک مسکونی
• ۵۲% برای املاک اداری
• ۵۳% برای املاک تجاری

می‌باشند که درخصوص املاک اداری و تجاری، قطعاً بیش از هر نرخ تورمی و بالطبع برخلاف شرط مندرج در تبصره (۳) ماده ۶۴ خواهد بود.

نرخ تورم سنوات مربوطه که از سایت بانک مرکزی اخذ شده، جهت مزید استحضار به پیوست تقدیم می‌گردد و بر این اساس، درخواست ابطال تصویب‌نامه مورد اعتراض به دلیل مغایرت آن با تبصره (۳) ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم مطرح می‌گردد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره ۶۰۸۸۰/۳۸۴۳۹ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۶ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که :

به موجب ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده که :

«تعیین ارزش معاملاتی املاک برعهده کمیسیون تقویم املاک می‌باشد. کمیسیون مزبور موظّف است ارزش معاملاتی موضوع این قانون را در سال اول معادل دو درصد میانگین قیمتهای روز منطقه با لحاظ ملاکهای زیر تعیین کند. این شاخص هر سال به میزان دو واحد درصد افزایش مییابد تا زمانیکه ارزش معاملاتی هر منطقه به بیست درصد میانگین قیمتهای روز املاک برسد.

الف- قیمت ساختمان با توجه به مصالح (اسکلت فلزی یا بتون آرمه یا اسکلت بتونی و سوله و غیره) و قدمت و تراکم و طریقه استفاده از آن (مسکونی، تجاری، اداری، آموزشی، بهداشتی، خدماتی و غیره) و نوع مالکیت

ب- قیمت اراضی با توجه به نوع کاربری و موقعیت جغرافیایی از لحاظ تجاری، صنعتی، مسکونی، آموزشی، اداری و کشاورزی»

همچنین براساس تبصره ۳ همین ماده :

«در مواردی که ارزش معاملاتی موضوع این ماده مطابق دیگر قوانین و مقررات، ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه قرار میگیرد، ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده برمبنای درصدی از ارزش معاملاتی موضوع این ماده میباشد که با پیشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دستگاه ذیربط به تصویب هیات وزیران یا مراجع قانونی مرتبط می‌رسد. درصد مذکور باید به نحوی تعیین گردد که ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده بیش از نرخ تورم رسمی اعلامی از طرف مراجع قانونی ذیربط افزایش نیافته باشد.»

بنا بر حکم فوق، ارزش معاملاتی باید هم براساس عرصه و هم براساس اعیانی با توجه به متغیرهای مذکور در این ماده تعیین شود و برمبنای تبصره ۳ ماده مزبور درصدی از مجموع معیارهای مذکور ملاک عمل خواهد بود و نه صرفاً ارزش معاملاتی عرصه.

مضافاً اینکه به موجب ماده ۶۴ قانون مزبور، ملاک تعیین ارزش معاملاتی میانگین قیمتهای روز منطقه برای سنوات بعد با احتساب دو درصد افزایش است و در نتیجه، اعمال درصدهای تعیین شده نسبت به سنوات قبل کمتر از نرخ تورم می‌باشد.

نظریه تهیه کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، برمبنای ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین ارزش معاملاتی املاک برعهده کمیسیون تقویم املاک می‌باشد و کمیسیون مزبور موظّف است ارزش معاملاتی موضوع این قانون را در سال اول معادل دو درصد میانگین قیمتهای روز منطقه با لحاظ ملاکهای مقرر در این ماده تعیین کند. این شاخص هر سال به میزان دو واحد درصد افزایش مییابد تا زمانیکه ارزش معاملاتی هر منطقه به بیست درصد میانگین قیمتهای روز املاک برسد.

همچنین براساس تبصره ۳ همین ماده :

«در مواردی که ارزش معاملاتی موضوع این ماده مطابق دیگر قوانین و مقررات، ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه قرار میگیرد، ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده برمبنای درصدی از ارزش معاملاتی موضوع این ماده میباشد که با پیشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دستگاه ذیربط به تصویب هیات وزیران یا مراجع قانونی مرتبط می‌رسد. درصد مذکور باید به نحوی تعیین گردد که ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده بیش از نرخ تورم رسمی اعلامی از طرف مراجع قانونی ذیربط افزایش نیافته باشد.»

بنا بر حکم فوق، ارزش معاملاتی باید هم براساس عرصه و هم براساس اعیانی با توجه به متغیرهای مذکور در این ماده تعیین شود و برمبنای تبصره ۳ ماده مزبور درصدی از مجموع معیارهای مذکور ملاک عمل خواهد بود و نه صرفاً ارزش معاملاتی عرصه.

بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، برمبنای ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین ارزش معاملاتی املاک برعهده کمیسیون تقویم املاک می‌باشد و کمیسیون مزبور موظّف است ارزش معاملاتی موضوع این قانون را در سال اول معادل دو درصد میانگین قیمتهای روز منطقه با لحاظ ملاکهای مقرر در این ماده تعیین کند. این شاخص هر سال به میزان دو واحد درصد افزایش می‌یابد تا زمانیکه ارزش معاملاتی هر منطقه به بیست درصد میانگین قیمتهای روز املاک برسد.

همچنین براساس تبصره ۳ همین ماده:

«در مواردی که ارزش معاملاتی موضوع این ماده مطابق دیگر قوانین و مقررات، ماخذ محاسبه سایر عوارض و وجوه قرار می‌گیرد، ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده بر مبنای درصدی از ارزش معاملاتی موضوع این ماده می‌باشد که با پیشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دستگاه ذی‌ربط به تصویب هیات وزیران یا مراجع قانونی مرتبط می‌رسد. درصد مذکور باید به نحوی تعیین گردد که ماخذ محاسبه عوارض و وجوه یادشده بیش از نرخ تورم رسمی اعلامی از طرف مراجع قانونی ذی‌ربط افزایش نیافته باشد.»

بنا بر حکم فوق، ارزش معاملاتی باید هم براساس عرصه و هم براساس اعیانی با توجه به متغیرهای مذکور در این ماده تعیین شود و برمبنای تبصره ۳ ماده مزبور، درصدی از مجموع معیارهای مذکور ملاک عمل خواهد بود و نه صرفاً ارزش معاملاتی عرصه.

بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شاکی: شرکت احیا فولاد اراک

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶۴۳۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۱۰/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶۴۳۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۱۰/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

۲- فاکتورهای مربوط به فروش و خرید مودیانی که مالیات آنها از طریق رسیدگی به دفاتر انجام می‌شود، از اشخاص مندرج در فهرست مودیان فاقد اعتبار (موسوم به کد فروش) دقیقاً کنترل نمی‌گردد. در صورتی که به استناد بند ۱۶ ماده ۲۰ آیین‌نامه تحریر دفاتر، ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر مودی موجب رد دفاتر خواهد بود. همچنین در صورتی که صحت اجزای معامله به صورت دقیق قابل اثبات نباشد، به علت عدم امکان رسیدگی موضوع قابل طرح در هیات بند ۳ ماده ۹۷ خواهد بود. لذا در این خصوص اطلاع‌رسانی و آموزشهای لازم و نظارت کافی توسط ادارات کل امور مالیاتی ضروری می‌باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام نموده است که:

• طبق اصل ۱۳۸ قانون اساسی، هر یک از وزیران دارای حق وضع آیین‌نامه و صدور بخشنامه می‌باشند.
• به موجب ماده ۱۶ آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم، موارد رد دفاتر مشخص شده است.
• این در حالی است که بر مبنای مقرره مورد شکایت اعلام شده است که به استناد بند ۱۶ ماده ۲۰ آیین‌نامه تحریر دفاتر، ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر مودی موجب رد دفاتر خواهد بود.

ایرادات شاکی:

1. آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم، ماده ۲۰ ندارد.
2. اگر منظور بخشنامه، ماده ۱۶ آیین‌نامه اجرایی مذکور باشد، مورد ذکر شده در بخشنامه از موارد مقرر در ماده ۱۶ آیین‌نامه نیست.

بنابراین شاکی تقاضای ابطال مقرره را مطرح می‌نماید.

خلاصه مدافعات طرف شکایت

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۹۳۹۰/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۸/۱۳ به طور خلاصه اعلام داشته است که:

• براساس فراز آخر آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۱۲/۴ مقرر شده است: «… مقررات آیین‌نامه از ۱۳۹۵/۱/۱ لازم‌الاجرا بوده و نسبت به اشخاص حقوقی که سال مالی آنها با سال شمسی منطبق نباشد، در مورد سال مالی که از ۱۳۹۵/۱/۱ به بعد آغاز می‌گردد، جاری بوده و نسبت به سال مالی قبل از آن مفاد آیین‌نامه قبلی مجری می‌باشد.»
• با لحاظ ماده ۱۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم و موعد یکساله رسیدگی به اظهارنامه‌ها، بخشنامه مورد شکایت ناظر به اشخاص حقوقی با سال مالی قبل از ۱۳۹۵/۱/۱ است.
• بنابراین مفاد آن مشمول حکم فراز آخر آیین‌نامه مذکور بوده و به استناد بند ۱۶ ماده ۲۰ تصویب‌نامه اصلاحیه آیین‌نامه موضوع تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۴/۴/۱۱ صادر شده است؛ که بر اساس آن ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر موجب رد دفاتر می‌شود.

بنابراین رد شکایت مورد تقاضا است.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده:

• براساس فراز آخر آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۱۲/۴: «… مقررات آیین‌نامه از ۱۳۹۵/۱/۱ لازم‌الاجرا بوده و نسبت به اشخاص حقوقی که سال مالی آنها با سال شمسی منطبق نباشد، در مورد سال مالی که از ۱۳۹۵/۱/۱ به بعد آغاز می‌گردد، جاری بوده و نسبت به سال مالی قبل از آن مفاد آیین‌نامه قبلی مجری می‌باشد.»
• با لحاظ ماده ۱۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم و زمان رسیدگی،
• بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مربوط به پرونده‌هایی است که سال مالی آنها قبل از ۱۳۹۵/۱/۱ شروع شده و بنابراین تابع آیین‌نامه قبلی است.
• به استناد بند ۱۶ ماده ۲۰ تصویب‌نامه اصلاحیه آیین‌نامه موضوع تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مورخ ۱۳۸۴/۴/۱۱، ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر موجب رد دفاتر می‌شود.

بنا بر مراتب فوق:

مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری:

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده و با استناد به:

• فراز آخر آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۱۲/۴
• ماده ۱۵۶ قانون مالیاتهای مستقیم
• بند ۱۶ ماده ۲۰ تصویب‌نامه اصلاحیه آیین‌نامه موضوع تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۴/۴/۱۱

و با توجه به اینکه:

• مقرره مورد شکایت مربوط به اشخاص حقوقی با سال مالی قبل از ۱۳۹۵/۱/۱ است
• و مقررات حاکم بر آن آیین‌نامه قبلی بوده است،

بنابراین:

مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲،

رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌شود.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

گردش کار

شاکی: آقای حسین عبداللهی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ بخشنامه شماره ۵۲/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۵/۱۳

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۲ بخشنامه شماره ۵۲/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۵/۱۳ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

۲- با توجه به صراحت تبصره (۶) ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکت‌های تعاونی سهامی عام مشمول بیست و پنج درصد تخفیف از نرخ موضوع ماده مذکور می‌باشد و درآمدهای کتمان شده، هزینه‌های برگشتی و سایر مواردی که براساس مقررات به درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت اضافه می‌شود، مشمول تخفیف مذکور نبوده و به نرخ مقرر در ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مالیات می‌باشد. در مواردی هم که درآمد شرکت و اتحادیه به روش علی‌الرأس تعیین می‌گردد، درآمد مشمول مالیات ابرازی اشخاص مذکور، مشمول تخفیف یادشده خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی در تبیین مبنای خواسته خود اعلام کرده است که براساس تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم:

«درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکت‌های تعاونی سهامی عام مشمول بیست و پنج درصد تخفیف از نرخ موضوع این ماده می‌باشد.»

با وجود حکم مقرر در این تبصره، بر مبنای مقرره مورد شکایت اقدام به تفکیک هزینه‌های برگشتی از درآمدهای ابرازی شده که این امر مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی و تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم و دادنامه شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است.

خلاصه مدافعات طرف شکایت

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۵۱۷۲/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۵/۲۶ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است:

• با توجه به حکم مقرر در اصل ۵۱ قانون اساسی و لزوم اعمال معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی براساس قانون
• و با عنایت به اینکه در تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً به اعمال تخفیف نسبت به «درآمد مشمول مالیات ابرازی» تصریح شده است،

بنابراین:

هزینه‌های غیرقابل قبول و برگشتی خارج از شمول حکم مقرر در تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم بوده و اعمال تخفیف مالیاتی نسبت به این هزینه‌ها تعدی از حکم قانونگذار است.

ضمناً دادنامه شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز با مقرره مورد شکایت در این پرونده ارتباط ندارد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اعمال معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی باید براساس قانون باشد و با عنایت به اینکه در تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً به اعمال تخفیف نسبت به «درآمد مشمول مالیات ابرازی» تصریح شده است:

بنابراین:

هزینه‌های غیرقابل قبول و برگشتی از شمول حکم مقرر در تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و اعمال تخفیف مالیاتی نسبت به این هزینه‌ها تعدی از حکم قانونگذار است.

بنا بر مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری:

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اعمال معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی باید براساس قانون باشد و با عنایت به اینکه در تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً به اعمال تخفیف نسبت به «درآمد مشمول مالیات ابرازی» تصریح شده است:

بنابراین:

هزینه‌های غیرقابل قبول و برگشتی از شمول حکم مقرر در تبصره ۶ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و اعمال تخفیف مالیاتی نسبت به این هزینه‌ها تعدی از حکم قانونگذار است.

بنا بر مراتب فوق:

مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۳۴۴

تاریخ دادنامه: ۳۰/۲/۱۳۹۹

شماره پرونده: ۹۷۰۰۹۲۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای علی‌اصغر کاشفی

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال مکاتبه‌های شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۱۳۹۱/۱۲/۲۰ و ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۱۳۹۲/۰۳/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی، ابطال مکاتبه‌های شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ و ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی کشور را از تاریخ تصویب خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

۱. شمول غیرقانونی معافیت ماده ۱۳ مناطق آزاد به دستگاه‌های اجرایی

مطابق مکاتبات مورد شکایت، معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی شامل دستگاه‌های اجرایی مستقر در مناطق آزاد نیز دانسته شده است. این امر:

• بر خلاف منطوق ماده ۱۳ قانون است، زیرا معافیت مذکور مخصوص اشخاص حقیقی و حقوقی است که:
  • در منطقه آزاد فعالیت اقتصادی دارند،
  • و برای آنها مجوز فعالیت صادر شده باشد.

در حالی که:

• مطابق ماده ۱۱ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد «فعالیت اقتصادی» فعالیتی است که برای آن مجوز صادر می‌شود.
• دستگاه‌های اجرایی برای فعالیت خود نیاز به مجوز ندارند و لذا متصدی فعالیت اقتصادی محسوب نمی‌شوند.
• از طرف دیگر صدور مجوز برای مشاغل فاقد متصدی مستقیم است، حال آنکه دستگاه‌های اجرایی:
  • متصدی مستقیم دارند،
  • تابع قوانین استخدامی‌اند.

بنابراین صدور مجوز برای آنها ممکن نیست و شمول معافیت بر کارکنان آنها فاقد مبنای قانونی است.

۲. عدم امکان تسلیم اظهارنامه مالیاتی توسط دستگاه‌های اجرایی

بر اساس بند «ت» ماده ۱۳۲ قانون مالیات‌های مستقیم:

شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد، تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر است.

در حالی که:

• ماده ۱۳۲ ناظر به اشخاص حقوقی غیردولتی است.
• دستگاه‌های اجرایی ماهیّت دولتی دارند و اساساً:
  • نمی‌توانند اظهارنامه مالیاتی تسلیم کنند،
  • لذا مشمول معافیت نیستند.

از این رو، مکاتبات مورد شکایت از این جهت نیز خلاف قانون است.

پاسخ شاکی به اخطار رفع نقص

در پی اخطار رفع نقص دفتر هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری، شاکی به موجب لایحه شماره ۹۷-۹۲۷-۱ مورخ ۱/۵/۱۳۹۷ توضیح داده است:

با استناد به رأی شماره ۲۰۹۰/۴/۳۰ ـ ۲۴/۳/۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که در آن موارد ابهام ماده ۱۳ بررسی شده، چنین آمده است:

الف) پرسش‌های شورای عالی مالیاتی در سال ۱۳۷۴

۱. آیا حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد فعالیت دارند، مشمول معافیت هستند؟

۲. آیا در صورت فوت شخص حقیقیِ واجد شرایط، مالیات بر ارث اعمال می‌شود؟

۳. آیا شخص حقوقیِ واجد شرایط در صورت انحلال، مالیات دوره انحلال دارد؟

۴. آیا سرمایه شرکت‌های سهامی واجد شرایط در زمان تأسیس یا افزایش سرمایه، مشمول حق تمبر است؟

ب) پاسخ شورای عالی مالیاتی

مستند به ماده ۱۳:

• هر نوع فعالیت اقتصادی که در حدود مجوزهای صادره انجام شود،از پرداخت مالیات بر درآمد معاف است.

در این رأی تصریح شده که:

• حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل مخاطب معافیت هستند،
• اما عنوان «حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل» به کارکنان دستگاه‌های اجرایی تسری نمی‌یابد.

ج) نتیجه‌گیری شاکی

• سازمان‌های مناطق آزاد برای برخی واحدهای تابعه دستگاه‌های اجرایی به‌اشتباه مجوز فعالیت صادر کرده‌اند.
• مکاتبه شماره ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ با عبارت: «درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز ایجاد شده‌اند… معاف است.» موجب برداشت اشتباه و عمومیت‌بخشی غیرقانونی به کارکنان دولتی شده است.

به گفته شاکی، رویه موجودِ ادارات مالیاتی به استناد این نامه، خلاف قانون و مشمول رسیدگی هیأت عمومی است.

مکاتبه شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور:

معاون محترم سرمایه‌های انسانی بانک تجارت

مکاتبه شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور:

معاون محترم سرمایه‌های انسانی بانک تجارت

احتراماً عطف به نامه شماره ۱۵۰۴۵۷۴ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ درخصوص مناطقی که ۱۰۰٪ و یا ۵۰٪ مالیات حقوق کارکنان در آن از پرداخت مالیات معاف است به آگاهی می‌رساند:

۱.

به موجب ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷/۶/۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی،

درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و براساس مجوزهای استخدامی و حکم رسمی بابت اشتغال در مناطق موصوف پرداخت می‌گردد، از تاریخ صدور مجوز توسط منطقه به مدت ۲۰ سال از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.

۲.

براساس ماده ۹۲ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰،

۵۰٪ مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمترتوسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور بخشوده می‌شود.

فهرست مذکور به موجب تصویب‌نامه شماره ۷۶۲۲۹/ت۴۰۹۹۶هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ برای برنامه چهارم توسعه اقتصادی به تصویب هیأت وزیران رسیده و طی بخشنامه شماره ۵۴۸۲۹/۲۱۰ ـ ۳۱/۵/۱۳۸۸ این سازمان ابلاغ گردیده است.

مکاتبه شماره ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور:

احتراماً به منظور هماهنگی در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مؤدیان مستقر در مناطق آزاد تجاری مراتب زیر را به آگاهی می‌رساند:

با عنایت به رأی شماره ۲۰۹۰/۴/۳۰ ـ ۲۴/۳/۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و با توجه به مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز:

به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزهای کسب‌وکار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی یا بر اساس پروانه‌های تأسیس یا بهره‌برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می‌پذیرد، از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت مقرر (۲۰ سال از تاریخ صدور مجوز) معاف می‌باشد.

بنابراین:

درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می‌دارند، به مدت ۲۰ سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود.

شایان ذکر است:

معافیت مالیاتی مذکور ناظر به مواردی است که حقوق‌بگیر صرفاً در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تعیین‌شده اشتغال داشته باشد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۲۷۷/۲۱۲/ص ـ ۱۷/۹/۱۳۹۷، نامه‌های شماره ۳۱۷۶۷/۲۳۲/د ـ ۲۱/۶/۱۳۹۷ و ۴۶۷۷۵/۲۳۲/د ـ ۶/۹/۱۳۹۷ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده است.

متن نامه‌ها به شرح زیر است:

الف ـ متن نامه شماره ۳۱۷۶۷/۲۳۲/د ـ ۲۱/۶/۱۳۹۷

«بر اساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷/۶/۱۳۷۲ و قانون اصلاح ماده مذکور مصوب ۶/۳/۱۳۸۸:

اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز فعالیت به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود.

مطابق مفاد رأی شماره ۲۰۹۰/۴/۳۰ ـ ۲۴/۳/۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی:

معافیت یادشده در مورد هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزهای کسب‌وکار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه‌های تأسیس و یا بهره‌برداری واحدهای صنعتی انجام می‌پذیرد، جاری است.

با توجه به اینکه فعالیت اقتصادی به «سلسله عملیات مشخص منجر به کسب درآمد» اطلاق می‌شود، لذا:

اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدهای حاصل از فعالیت اقتصادی خود در منطقه آزاد ـ از جمله درآمد حقوق ـ حداکثر به مدت بیست سال امکان برخورداری از معافیت را دارند.

این معافیت برای حقوق‌بگیران واحدهای دارای مجوز در مناطق آزاد فقط زمانی قابل اعمال است که صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین‌شده اشتغال داشته باشند.»

ب ـ متن نامه شماره ۴۶۷۷۵/۲۳۲/د ـ ۶/۹/۱۳۹۷

«بازگشت به نامه شماره ۱۹۳۱۳/۲۱۲/ص ـ ۳۰/۸/۱۳۹۷ درباره دادخواست آقای علی‌اصغر کاشفی:

همان‌طور که طی نامه شماره ۳۱۷۶۷/۲۳۲/د ـ ۲۱/۶/۱۳۹۷ اعلام شد:

اعمال معافیت مالیاتی ماده ۱۳ مناطق آزاد برای درآمد حقوق‌بگیران واحدهای دارای مجوز (اعم از دولتی یا خصوصی) صرفاً ناظر به مواردی است که:

حقوق‌بگیر بر اساس حکم اداری یا قرارداد کار صرفاً در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»

تشکیل جلسه هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰/۲/۱۳۹۹ با حضور:

• رییس
• معاونین
• رؤسا
• مستشاران
• دادرسان شعب دیوان

تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر اساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران:

«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود…»

نظر به اینکه:

• معافیت مقرر در این ماده ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیت‌های اقتصادی در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی هستند
• و منصرف از حقوق‌بگیرانی است که تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند،

بنابراین:

مقررات مورد شکایت شامل:

• مکاتبه شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ مدیرکل تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور
• و مکاتبه شماره ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

که بر اساس آنها حکم به تسری معافیت مالیاتی مقرر در ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی صادر شده است،

مغایر مقررات ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران بوده و ابطال می‌شود.

همچنین:

با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ و ابطال مقررات مورد شکایت از زمان صدور و تصویب آنها موافقت نشد.

گردش کار

شاکی: آقای علی اصغر کاشفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مکاتبه های شماره 232/25607/ص مورخ 1391/12/20 ، 230/7258/د مورخ 1392/03/22 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال مکاتبه های شماره 232/25607/ص مورخ 1391/12/20 ، 230/7258/د مورخ 1392/03/22 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :

«1. طبق مکاتبات مورد شکایت، معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران شامل دستگاه های اجرایی مستقر در مناطق آزاد تجاری- صنعتی نیز شده است . این امر خلاف منطوق ماده 13 قانون یاد شده است. زیرا طبق این ماده ، اشخاص حقیقی و حقوقی در صورتی که در منطقه آزاد فعالیت اقتصادی داشته باشند و برای آنها مجوز فعالیت صادر شده باشد، مشمول معافیت موضوع این ماده می گردند. این در حالی است که بر اساس ماده 11 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی، فعالیت اقتصادی فعالیتی است که برای آن مجوز صادر می شود و با توجه به اینکه دستگاه های اجرایی برای فعالیت خود نیاز به اخذ مجوز از مناطق آزاد ندارند، نمی توان آنها را مشمول عنوان فعالیت اقتصادی دانست. از سوی دیگر صدور مجوز توسط سازمان منطقه آزاد طبق ماده 11 قانون فوق برای مشاغلی است که متصدی مستقیم ندارد. در حالی که دستگاه های اجرایی متصدی مستقیم داشته و تابع قوانین استخدامی هستند. بنابراین صدور مجوز هم برای آنها عملا امکان پذیر نیست.

2. طبق بند «ت» ماده 132 قانون مالیات های مستقیم: «شرط برخورداری از هر گونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهار نامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.» و از سوی دیگر حکم ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به اشخاص حقوقی غیر دولتی است. بنابراین سازمان مناطق آزاد با ماهیت دولتی خود نمی تواند اظهارنامه مالیاتی تسلیم و در نتیجه نمی تواند مشمول معافیت مالیاتی شود و مکاتبات مورد شکایت از این جهت نیز خلاف قانون است .

پاسخ به اخطار رفع نقص

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیات های تخصصی دیوان عدالت اداری، برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره 1-927-97 مورخ 1397/05/01 ثبت این دفتر شده پاسخ داده است که :

بازگشت به ایراد رفع نقص مربوط به پرونده کلاسه شماره 9709980905800366 به شماره پیگیری 9700927 بدین وسیله مراتب به شرح ذیل جهت دستور الحاق به پرونده به حضور تقدیم می گردد. با عنایت به رای شماره 1374/03/24-30/4/2090 شورای عال مالیاتی به این شرح ، گزارش شماره 1372/09/16-30/5-3554 و 1372/10/07-30/5-3681 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص ابهامات مربوط به موارد شمول یا عدم شمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/02/07 مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ 1374/03/20 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر می باشد مطرح است:

« 1- آیا حقوق بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یاد شده می باشند یا خیر؟

2. درمورد شخص حقیقی که حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است در صورت فوت آیا به دارایی های وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق می گیرد؟

3. آیا شخص حقوقی حائز شرایط مذکور در صدر ماده 13 قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواهد شد؟

4. سرمایه شرکتهای سهامی و مختلف سهامی حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده 13 قانون فوق در موقع تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده 48 قانون مالیات های مستقیم می گردد یا خیر؟

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یاد شده شرح آتی اعلام رأی می نماید:

با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفا در حدود مجوزهای کسب وکار صادره اعم از شغلی یا استخدامی و یا براساس پروانه های تاسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مقرر مدت معاف می باشد همچنین **کلیه اموال و دارایی های اشخاص مزبور نیز که منحصرا در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمنا در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود. »

توضیح تکمیلی شاکی

همان گونه که در سوال 1 مندرج در این رأی مشخص شده است حقوق بگیران صاحبان مشاغل مخاطب برای معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران محسوب شده اند و با عنایت به رأی شماره 1374/03/24-30/4/2090 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز، به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفا در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا براساس پروانه های تاسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت مقرر (20 سال از تاریخ صدور مجوز) معاف می باشد .

بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می دارند به مدت 20 سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود. شایان ذکر است معافیت مالیاتی مورد نظر ناظر به مواردی است که حقوق بگیر صرفا در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تعیین شده اشتغال داشته باشد.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 20277/212/ص مورخ 1397/09/17، نامه‌های شماره 31767/232/د ـ 1397/06/21 و 46775/232/د ـ 1397/09/06 مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده است که متن نامه‌ها به قرار زیر است:

الف- متن نامه شماره 31767/232/د ـ 1397/06/21

“بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و قانون اصلاح ماده مذکور مصوب 1388/03/06، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز فعالیت به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود.

مطابق مفاد رأی مشاور 1374/03/24 ـ 30/4/2090 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، معافیت موصوف در مورد هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفا در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط، اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه‌های تأسیس و یا بهره‌برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می‌پذیرد، خواهد بود.

با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قراردادن اینکه فعالیت اقتصادی به «یک سلسله عملیات و خدمات مشخص که منجر به کسب درآمد گردد» اطلاق می‌شود، لذا به طور کلی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدهای حاصل از فعالیت اقتصادی خود در منطقه آزاد تجاری ـ صنعتی از جمله درآمد حقوق، حداکثر به مدت بیست سال امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران را با رعایت سایر مقررات خواهند داشت.

ضمن آنکه به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی به درآمد حقوق‌بگیران واحدهای دارای مجوز در مناطق آزاد، صرفا ناظر به مواردی است که حقوق‌بگیران موصوف بر اساس احکام اداری صادره یا قراردادهای کار، صرفا در محدوده جغرافیایی تعیین‌شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشند.“

ب- متن نامه شماره 46775/232/د مورخ 1397/09/06

“بازگشت به نامه شماره 19313/212/ص مورخ 1397/08/30 در خصوص دادخواست آقای علی‌اصغر کاشفی به خواسته ابطال اقدامات سازمان متبوع در اعطاء معافیت مالیاتی به کارکنان دستگاه‌های اجرایی مستقر در منطقه و سازمان‌های مناطق آزاد به آگاهی می‌رساند:

همان طور که طی نامه شماره 31767/232/د ـ 1397/06/21 این دفتر اعلام گردید، عنوان حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل نمی‌توان بر شاغلین دستگاه‌های اجرایی تسری یابد زیرا صاحبان مشاغل در قانون مالیات‌های مستقیم مانند ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 توصیف شده‌اند.

از این رو صرف صدور مجوز سازمان‌های مناطق آزاد مستندی به منظور اعمال معافیت یاد شده برای حقوق‌بگیران دستگاه‌های اجرایی به حساب نمی‌آید، کما اینکه هم‌اکنون نیز سازمان‌های مناطق آزاد برای برخی از واحدهای تابعه دستگاه‌های اجرایی واقع در محدوده، مجوز فعالیت اقتصادی صادر و به تبع آن شاغلین آنها را از مالیات حقوق معاف می‌سازند.

علیهذا با توجه به موارد مطروحه تأکید می‌گردد:

اگرچه تصویب‌نامه یا آیین‌نامه‌ای مختص شمولیت دستگاه‌های اجرایی و واحدهای وابسته به آنان از معافیت مالیاتی حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل در دست نمی‌باشد، اما مکاتبه شماره 7258/230/د ـ 1392/03/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به‌ویژه در پاراگراف دوم که عنوان می‌دارد:

«بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می‌دارند به مدت 20 سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود.»

با نظر به اطلاق عام عنوان «درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با مجوز…» بر کلیه کارکنان اعم از دولتی و غیر دولتی، تسری معافیت بر درآمد حقوق دستگاه‌های اجرایی را متبادر ساخته و اقدام مشترک ادارات امور مالیاتی (در حوزه جغرافیایی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی) در این خصوص، به طور عام‌المشمول فعلیت یافتن معافیت حقوق‌بگیران دستگاه‌های اجرایی را مستند می‌سازد و نشان‌دهنده نظامات مستقر و رویه مشترک در این خصوص می‌باشد که مستفاد از ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است.”

متن مقرره‌های مورد اعتراض

۱. مکاتبه شماره 25607/232/ص ـ 1391/12/20

مدیر کل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور، خطاب به معاون محترم سرمایه‌های انسانی بانک تجارت

احتراما عطف به نامه شماره 1504574 ـ 1391/11/30 درخصوص مناطقی که 100% و یا 50% مالیات حقوق کارکنان در آن از پرداخت مالیات معاف است به آگاهی می‌رساند:

1.

به موجب ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 مجلس شورای اسلامی، درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و براساس مجوزهای استخدامی و حکم رسمی بابت اشتغال در مناطق موصوف پرداخت می‌گردد، از تاریخ صدور مجوز توسط منطقه به مدت 20 سال از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.

2.

بر اساس ماده 92 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور بخشوده می‌شود. فهرست مذکور به موجب تصویب‌نامه شماره 76229/ت 540996 ـ 1388/04/10 برای برنامه چهارم توسعه اقتصادی به تصویب هیأت وزیران رسیده و طی بخشنامه شماره 54829/210 ـ 1388/05/31 این سازمان ابلاغ گردید.

۲. مکاتبه شماره 7258/230/د ـ 1392/03/22

معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

احتراما به منظور هماهنگی در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی مؤدیان مستقر در مناطق آزاد تجاری مراتب زیر را به آگاهی می‌رساند:

به طور کلی اعمال معافیت مالیات موضوع ماده 13 اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی به درآمد حقوق‌بگیران واحدهای دارای مجوز در مناطق آزاد (فارغ از اینکه حقوق‌بگیران دستگاه‌های اجرایی یا بخش خصوصی باشند)، صرفا ناظر به مواردی است که حقوق‌بگیر موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار، صرفا در محدوده جغرافیایی تعیین‌شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.

تشکیل جلسه هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/02/30 با حضور:

• رییس
• معاونین دیوان
• روسا
• مستشاران
• دادرسان شعب دیوان

تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء، به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران:

«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود.»

نظر به اینکه معافیت مقرر در این ماده ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیت‌های اقتصادی در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی هستند و منصرف از حقوق‌بگیرانی است که تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند.

لذا مقررات مورد شکایت شامل:

• مکاتبه شماره 25607/232/ص ـ 1391/12/20 مدیر کل تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور
• مکاتبه شماره 7258/230/د ـ 1392/03/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

که بر اساس آنها حکم به تسری معافیت مالیات مقرر در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی صادر شده است،

مغایر با مقررات ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران تشخیص داده می‌شود و ابطال می‌گردد.

با این حال، با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و ابطال مقررات مورد شکایت از زمان صدور و تصویب آنها موافقت نشد.

گردش کار

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۰۶۶۰/۲۳۰/د ـ ۱۷/۶/۱۳۹۷ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

متن شکایت شاکی

شاکی به موجب دادخواستی، ابطال بخشنامه شماره ۳۰۶۶۰/۲۳۰/د ـ ۱۷/۶/۱۳۹۷ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«وفق ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات سازمان‌ها و مؤسسات وابسته به شهرداری‌ها که به موجب قانون برای انجام وظایف ذاتی شهرداری در امور عمومی، شهری و خدماتی تشکیل و صد درصد سرمایه و دارایی آن متعلق به شهرداری است، با نرخ صفر می‌باشد.

توضیح اینکه براساس بند «ب» ماده ۱۳۲ همین قانون، مؤدیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری در موعد مقرر هستند و سازمان امور مالیاتی نیز مکلف به بررسی اظهارنامه و تعیین درآمد مشمول مالیات براساس مستندات و مدارک آنهاست و پس از آن مالیات این مؤدیان با نرخ صفر محاسبه می‌شود.

با این حال، در بخشنامه مورد اعتراض، با این استدلال که سازمان‌های وابسته به شهرداری از هر حیث وابسته به شهرداری هستند و پیش‌بینی اساسنامه به مثابه شیوه‌نامه اداره این سازمان‌ها است و شخصیت حقوقی مستقلی از شهرداری برای آنها ایجاد نمی‌کند، این سازمان‌ها به‌طور کامل از شمول مقررات قسمت اخیر ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم و محاسبه مالیات با نرخ صفر خارج شده‌اند.

در حالی که ماده ۲۸۰ هیچ اشاره‌ای به داشتن یا نداشتن شخصیت حقوقی مستقل نمی‌کند و فقط:

۱) تشکیل به موجب قانون برای انجام وظایف ذاتی شهرداری

۲) تعلق صددرصد سرمایه و دارایی به شهرداری

را شرط برخورداری از نرخ صفر دانسته است.

بنابراین بخشنامه شماره ۳۰۶۶۰/۲۳۰/د مغایر ماده ۲۸۰ بوده و درخواست ابطال آن را دارم.»

متن مقرره مورد اعتراض

«امور مالیاتی شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالیاتی …

براساس مفاد نامه شماره ۲۳۵۶۹ ـ ۲۰/۵/۱۳۹۷ سازمان شهرداری‌ها و دهیاری‌های کشور، به موجب اختیارات ماده ۵۴ قانون شهرداری، الگوی اساسنامه سازمان‌های وابسته به شهرداری‌ها تغییر یافته و سازمان‌های ایجاد شده با الگوی مذکور فاقد شخصیت حقوقی مستقل می‌باشند.

در تبصره ۱ ماده ۱ الگوی اساسنامه ابلاغی تصریح شده است که سازمان از هر حیث وابسته به شهرداری می‌باشد.

پیش‌بینی اساسنامه، شیوه‌نامه اداره سازمان‌های وابسته در چارچوب اختیارات قانونی است و شخصیت حقوقی مستقل برای سازمان ایجاد نمی‌کند.

بنابراین از تاریخ اعمال اساسنامه جدید که به تأیید سازمان شهرداری‌ها رسیده باشد، به دلیل عدم وجود شخصیت حقوقی مستقل، سازمان‌های مذکور مشمول قسمت اخیر ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم نبوده و به‌عنوان بخشی از بدنه شهرداری فعالیت می‌نمایند.

ـ معاون مالیات‌های مستقیم»

پاسخ طرف شکایت

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور طی لایحه شماره ۲۴۷۱۳/۲۱۲/ص ـ ۱۰/۱۱/۱۳۹۷ چنین اعلام کرده است:

«به موجب ماده ۵۸۷ قانون تجارت، مؤسسات و تشکیلات دولتی و بلدی به محض ایجاد و بدون احتیاج به ثبت، دارای شخصیت حقوقی می‌شوند. بنابراین قانونگذار نیازی به ذکر مجدد این شرط در ماده ۲۸۰ نداشته و به‌طور مطلق، مالیات سازمان‌های وابسته به شهرداری را با نرخ صفر تعیین کرده است.

مطابق بند ۳ ماده ۲ قانون مالیات‌های مستقیم، شهرداری‌ها از شمول مالیات‌های این قانون خارج هستند.

با توجه به نامه شماره ۲۳۵۶۹ ـ ۲۰/۵/۱۳۹۷ سازمان شهرداری‌ها که اعلام کرده الگوی جدید اساسنامه موجب فقدان شخصیت حقوقی مستقل و الحاق این سازمان‌ها به بدنه شهرداری است، این سازمان‌ها مشمول بند ۳ ماده ۲ قانون مالیات‌های مستقیم بوده و نه ماده ۲۸۰.

بنابراین قسمت اخیر ماده ۲۸۰ شامل سازمان‌هایی است که دارای شخصیت حقوقی مستقل از شهرداری باشند و سازمان‌های جدیدالتأسیس فاقد شخصیت مستقل، در زمره بدنه شهرداری محسوب می‌شوند.»

تشکیل جلسه و صدور رأی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳/۳/۱۳۹۹ با حضور:

• معاونین دیوان
• رؤسا
• مستشاران
• دادرسان شعب

تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم:

«مالیات سازمان‌ها و مؤسسات وابسته به شهرداری‌ها که به موجب قانون برای انجام وظایف ذاتی شهرداری در امور عمومی، شهری و خدماتی تشکیل و صد درصد سرمایه و دارایی آن متعلق به شهرداری است، با نرخ صفر می‌باشد.»

نظر به اینکه برخلاف حکم مقرر در ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم، به موجب بخشنامه شماره ۳۰۶۶۰/۲۳۰/د ـ ۱۷/۶/۱۳۹۷ معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که:

«سازمان‌های وابسته به شهرداری‌ها، به دلیل عدم برخورداری از شخصیت حقوقی مستقل، مشمول مقررات قسمت اخیر ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ نمی‌باشند.»

و با توجه به اینکه ماده ۲۸۰ قانون مالیات‌های مستقیم هیچ‌گونه شرطی مبنی بر لزوم داشتن شخصیت حقوقی مستقل برای اعمال نرخ صفر پیش‌بینی نکرده و صرفاً دو شرط زیر را لازم دانسته است:

1. تشکیل سازمان به موجب قانون برای انجام وظایف ذاتی شهرداری
2. تعلق صد درصد سرمایه و دارایی سازمان به شهرداری

بنابراین بخشنامه مورد اشاره، مغایر قانون است.

بر این اساس، بخشنامه شماره ۳۰۶۶۰/۲۳۰/د ـ ۱۷/۶/۱۳۹۷ مستند به:

• بند ۱ ماده ۱۲
• ماده ۸۸

قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲

ابطال می‌شود.

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۳۳۴

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۹/۲/۳۰

شماره پرونده: ۹۷۰۱۳۳۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای احمد عموزاده خلیلی با وکالت آقای ناصر یوسفی هزاری

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه‌های شماره ۴۰۹۵۸/۲۴۳/د-۱۳۹۴/۱۱/۱۰ و ۱۸۰۹۰/۲۵۰/د-۱۳۹۴/۱۱/۱۴ و مصوبه کمیته تخصصی سرمایه انسانی سازمان امور مالیاتی کشور

۱- متن شکایت شاکی (به نقل از وکیل ایشان)

آقای ناصر یوسفی هزاری به وکالت از آقای احمد عموزاده خلیلی طی دادخواستی، ابطال نامه‌های شماره:

• ۴۰۹۵۸/۲۴۳/د ـ ۱۳۹۴/۱۱/۱۰
• ۱۸۰۹۰/۲۵۰/د ـ ۱۳۹۴/۱۱/۱۴

و نیز ابطال مصوبه کمیته تخصصی سرمایه انسانی سازمان امور مالیاتی کشور را درخواست نموده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:

«شاکی مدعی است بر اساس اعلام موافقت کمیته سرمایه انسانی سازمان امور مالیاتی، در مقطع کارشناسی ارشد ثبت‌نام نموده، لیکن چهار ماه بعد از موافقت آن کمیته، نامه‌ای مبنی بر اعلام مخالفت صادر می‌گردد که مخالفت به ایشان اعلام نشده و وی هزینه صرف ادامه تحصیل نموده است.

اعلام موافقت اولیه برای وی حق مکتسب ایجاد نموده ولیکن مخالفت بعدی موجب ورود ضرر و زیان مادی گردیده است.

همچنین اعلام مخالفت، با ماده ۶۱، بند ۵ ردیف (ب) ماده ۱۱۶ و ماده ۷۰ قانون مدیریت خدمات کشوری مغایرت دارد.»

۲- طرح موضوع در هیأت عمومی

رسیدگی به این درخواست به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و با توجه به حدود صلاحیت و اختیارات هیأت عمومی، پرونده در دستور کار قرار می‌گیرد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۲/۳۰ با حضور:

• معاونین دیوان
• رؤسا
• مستشاران
• دادرسان شعب

تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه ابطال نامه‌های شماره ۴۰۹۵۸/۲۴۳/د-۱۳۹۴/۱۱/۱۰ و ۱۸۰۹۰/۲۵۰/د-۱۳۹۴/۱۱/۱۴ و مصوبه کمیته تخصصی سرمایه انسانی سازمان امور مالیاتی کشور راجع به آقای احمد عموزاده خلیلی، از مصادیق مقررات موضوع بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ محسوب نمی‌شود،

لذا موضوع شکایت و خواسته شاکی قابل رسیدگی و اتخاذ تصمیم در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست و پرونده جهت رسیدگی موردی به شعبه دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود.

مرتضی علی‌اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

نقض رأی شماره 287 و 286 مورخ 1399/02/16 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال ماده 13 آیین­نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات­های مستقیم موضوع مصوبه شماره 3869/ت52885هـ مورخ 1395/01/21

متقاضی: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ نسبت به رأی شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

۱- به موجب دادنامه شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ماده ۱۳ « آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴» موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ هیأت وزیران، ابطال نشد.

۲- متن رأی شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

بر مبنای ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی های متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی های آنها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مؤدّی در هیأت حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد.

۳- مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری و معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارشی، اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کنند. استدلال مصرح در این گزارش به شرح زیر است:

به موجب ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ مقرر شده است که:
«چنانچه در خصوص میزان مالیات مشخصه بین مؤدی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون، اعتراض مؤدی قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۳۸، ۲۴۴، ۲۴۷، ۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر قانون می باشد. در صورتی که طبق رأی قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد.»

در پرونده های مطروحه در هیأت عمومی به شماره کلاسه ۹۸۰۲۳۰۴ و ۹۷۰۱۴۵۴، شاکیان با این استدلال که در فرض معترض بودن افراد به میزان مالیات تعیین شده، الزام آنها به پرداخت مالیات قبل از طرح اعتراض در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مبنای قانونی ندارد، ابطال ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم را به دلیل مغایرت با مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم و خروج مرجع تصویب کننده از حدود اختیارات خود خواستار شده اند.

استدلال ایراد قانونی

به موجب ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم:
«مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی است…»

و بر اساس تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم:
«مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.»

بنابراین بر مبنای عمومات فوق، در کلیه اختلافات مالیاتی افراد قبل از طرح اعتراض در هیأت حل اختلاف مالیاتی صرفاً مکلف به پرداخت مالیات مورد قبول خود بوده و الزامی به پرداخت کل مالیات تعیین شده ندارند.

از این رو حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم که صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی های متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده، متضمن حکمی مبنی بر الزام پرداخت کل مالیات قبل از اعتراض نیست و استثنایی بر احکام کلی مقرر در ماده ۲۴۴ و تبصره ۱ ماده ۲۴۷ محسوب نمی شود.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (پس از اعمال ماده ۹۱)

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۰؍۳؍۱۳۹۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

به موجب ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم:
«مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی است …»

و بر اساس تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم:
«مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.»

با توجه به حکم مقرر در مواد قانونی فوق و با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن، ارجاع پرونده های موضوع این ماده به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مستلزم آن باشد که اشخاص قبل از مراجعه به هیأتهای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند؛ لذا حکم ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم استثنایی بر احکام کلی مقرر در ماده ۲۴۴ و تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم محسوب نمی شود.

بر همین اساس، در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رأی شماره ۲۸۷ و ۲۸۶-۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض می گردد و ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم که متضمن الزام افراد به پرداخت مالیات تعیین شده موضوع ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم قبل از طرح اعتراض در هیأت حل اختلاف مالیاتی است، به دلیل مغایرت با تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.