گردش کار
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۱۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۶/۲۰ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره ۱۲۱/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۸/۲۶ ابلاغ شده است.
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای مذکور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
صورتجلسه مورخ ۱۳۹۷/۶/۲۰ شورای عالی مالیاتی
در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم
نامه شماره ۲۶۰۴/۱۳۰/د مورخ ۱۳۹۷/۶/۴ دادستان محترم انتظامی مالیاتی درباره ابهامات پذیرش ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی به عنوان هزینه قابل قبول در مورد اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از قبل از ۱۳۹۵/۰۱/۰۱ شروع شده است، در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم و به استناد ارجاع رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
۱. بر اساس بند ۲۹ الحاقی ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی در شمار هزینههای قابل قبول قرار گرفته و حسب مفاد ماده ۲۸۱ قانون، اجرای آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ میباشد. لذا در خصوص آن دسته از مودیانی که سال مالی آنها قبل از ۱۳۹۵/۰۱/۰۱ است، به نظر میرسد به دلیل عدم پیشبینی هزینه در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ (قبل از اصلاحیه)، پذیرش ذخایر یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول، موضوعیت نداشته باشد.
۲. حسب قسمت اخیر ماده ۲۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم، کلیه اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از ۱۳۹۴/۰۱/۰۱ و بعد از آن شروع میشود، صرفاً از لحاظ تسلیم اظهارنامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده ۲۷۲ و نرخ مالیاتی، مشمول احکام اصلاحیه جدید خواهند بود.
۳. با ملاحظه موضوعات مشابه و امعان نظر به بندهای (ب) و (ج) بخشنامه شماره ۳۵۴۸۵ مورخ ۱۳۸۱/۶/۱۹ سازمان متبوع درباره اصلاحیه مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «اشخاص حقوقی که سال مالی آنها عملکرد سال ۱۳۸۰ (از ۱۳۸۰/۰۱/۰۱ الی ۱۳۸۰/۱۲/۲۹) است، از نظر نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی تابع مقررات اصلاحیه هستند و از لحاظ سایر احکام تابع مقررات قبل از اصلاحیه. اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از ۱۳۸۱/۰۱/۰۱ الی ۱۳۸۱/۱۲/۲۹ خاتمه مییابد، به جز نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی، از نظر سایر احکام در مورد تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله اعمال معافیتها تابع قانون قبل از اصلاحیه خواهند بود. منظور از ترتیب رسیدگی در ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، رعایت مفاد مواد ۲۳۷ الی ۲۴۳ است.»
نظر شورای عالی مالیاتی
شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، پس از بررسی و شور، به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
- بر مبنای حسابداری تعهدی و اصل تطابق درآمد و هزینه، هزینههای مرتبط با هر درآمد باید در همان دوره شناسایی و ثبت گردد.
- درخصوص هزینه خدمات پس از فروش (گارانتی)، هزینههای مرتبط با گارانتی محصولات باید در زمان فروش یا پایان دوره مالی برآورد و ثبت شود.
- با توجه به مقررات ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم و تاریخ اجرای اصلاحیه قانون (از ۱۳۹۵/۰۱/۰۱)، به موجب حکم ماده ۲۸۱ قانون، ذخیره خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی بابت فروش کالا و خدمات پس از این تاریخ، فارغ از تاریخ شروع سال مالی شخص حقوقی، در اجرای بند ۲۹ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم با رعایت مقررات، به عنوان هزینه قابل قبول مالیات شناخته میشود.
امضاء کنندگان:
محمدتقی پاکدامن، محمدتقی رضاییان، سید ناصر ابراهیمی، تاریوردی رایی، رضا جنانی، سعید آسترکی، عباس خیرخواه، حسین بنی صفار، علی نصرتی، غلامحسن کشاورز، غلامعلی طالبی رستمی، محمد حسن زارع، علی اصغر تراب احمدی، حسین نیروبخش، حمید تهذیبی، محمدرضا شایان پور، سید احمد ذبیح نیا، امرالله عابدی، عادل بهرامی، رضا سلطانی، محمدرضا سالارفرد
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
حسب مفاد ماده ۲۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴، تاریخ اجرای اصلاحیه قانون از سال ۱۳۹۵ است لیکن از حیث تسلیم اظهارنامه، ترتیب رسیدگی و مقررات ماده ۲۷۲ و نرخ مالیات، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول ماده ۹۵ که سال مالی آنها قبل از ۱۳۹۴/۱/۱ شروع میشود نیز مشمول این قانون شمرده شدهاند.
ولی در این بخشنامه، اداره طرف شکایت، عطف به ماسبق را پذیرفته و مورد حکم قرار داده است که عملاً بر خلاف مفاد قانون است و به طور کلی، تغییرات قانون مالیاتها را فارغ از تاریخ شروع سال مالی اعمال کرده است.
درخواست:
تقاضای ابطال این مصوبه را دارم.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۶۶۶۷/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۴/۵ توضیح داده است:
۱. بر اساس بند ۲۹ الحاقی به ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی با رعایت شرایط ماده ۱۴۸ به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است.
۲. بر اساس ماده ۲۸۱ همین اصلاحیه قانون، کلیه احکام قانون از تاریخ ۱۳۹۵/۱/۱ به بعد نافذ است مگر آنکه در قانون به آن اشاره شده باشد و بعضی موارد از تاریخ ۱۳۹۴/۱/۱ نیز تجویز شده است.
۳. بر اساس اصول تطابق هزینهها و درآمدها، چنانچه ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش که از تاریخ لازمالاجرا شدن این قانون (ابتدای سال ۱۳۹۵) تحقق مییابد، فارغ از تاریخ شروع دوره یا سال مالیاتی با رعایت مقررات مربوطه، قابل پذیرش است.
نظر مشورتی شورای عالی مالیاتی که در قالب بخشنامه معترضعنه بیان شده، ناظر به همین مورد است و مغایر قانون نمیباشد.
درخواست: رد شکایت.
نظریه تهیهکننده گزارش
مطابق با ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم:
«صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظفند دفاتر یا اسناد و مدارک را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت درخصوص تجار تنظیم میشود، برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آنها تنظیم کنند.»
بر اساس بند ۲۴ استاندارد حسابداری شماره ۱ (نحوه ارائه صورتهای مالی):
«در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت میشود و در صورتهای مالی دورههای مربوط انعکاس مییابد. بسیاری از هزینهها بر مبنای رابطه مستقیم مخارج تحملشده با درآمدهای تحصیلشده در صورت سود و زیان شناسایی میشود. در هر صورت کاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف داراییها یا بدهیها انطباق ندارد، مجاز نمیشمرد.»
مستنبط از بند فوق است که سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینههای تحمل شده برای درآمد همان دوره است.
با توجه به مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، در رسیدگی به پروندههای مالیاتی، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش اشخاص حقوقی که از اجرای قانون (۱۳۹۵/۱/۱ به بعد) تحقق مییابد، فارغ از تاریخ شروع دوره و سال مالی آن اشخاص، با رعایت مقررات و اصل تطابق هزینهها و درآمد در حساب مالیاتی قابل قبول است.
بنابراین، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمیباشد.
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم:
«صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت درخصوص تجار تنظیم میگردد، برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را براساس آنها تنظیم کنند.»
بر اساس بند ۲۴ استاندارد حسابداری شماره ۱ (نحوه ارائه صورتهای مالی) مقرر گردیده:
«در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت میشود و در صورتهای مالی دورههای مربوط انعکاس مییابد. بسیاری از هزینهها بر مبنای رابطه مستقیم مخارج تحملشده با درآمدهای تحصیلشده در صورت سود و زیان شناسایی میشود. در هر صورت، کاربرد مفهوم تطابق شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف داراییها یا بدهیها انطباق ندارد، مجاز نمیشمرد.»
مستنبط از بند فوق است که سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینههای تحمل شده برای درآمد همان دوره است. مقررات مربوط به پذیرش و عدم پذیرش هزینهها در حساب مالیاتی وفق مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین گردیده است.
لذا، در رسیدگی به پروندههای مذکور، ذخیره مربوط به خدمات پس از فروش اشخاص حقوقی که از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم (۱۳۹۵/۱/۱ به بعد) تحقق مییابد، فارغ از تاریخ شروع دوره و سال مالی، با رعایت مقررات و اصل تطابق هزینهها و درآمد در حساب مالیاتی قابل قبول است.
بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده است و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رأی به رد شکایت صادر و اعلام میشود.
رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.