هدر سایت مالیاتی

دسته: آرا دیوان عدالت اداری

آخرین سنگر دفاع از حقوق مودیان! ⚖️ در این بخش، نحوه طرح شکایت در دیوان، آرای وحدت رویه و روند ابطال بخشنامه‌های غیرقانونی سازمان امور مالیاتی را با تحلیل وحید اکبری بررسی کرده‌ایم تا عدالت مالیاتی را به جریان بیندازید. ✨

  • [1401/09/22][140109970905811998][دیوان عدالت اداری] ابطال شرط زمانی مندرج در بند 5 آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366

    تاریخ سند: 1401/09/22
    شماره سند: 140109970905811998
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال شرط زمانی مندرج در بند 5 آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای آرش عدلو

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال شرط زمانی مندرج در بند 5 آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال شرط زمانی مندرج در بند 5 آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌رساند در دادنامه شماره 9909970905810756-1399/06/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، شرط زمانی سه ماهه برای ارائه مستندات خسارات وارده به مؤدی، ابطال گردیده است، حال آن که در ماده 5 آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 مقرر شده که چنانچه مؤدی مالیاتی ظرف 6 ماه مدارک و مستنداتی که اسباب خسارت به وی شده ارائه ندهد، زیان های وارده به او مشمول تحسیب مالیات نشده و کل مالیات تعیین شده وصول می گردد.

    چنانچه این دو آیین نامه مورد تحلیل و قیاس قرار گیرد، مشاهده خواهد شد که هر دو در راستای تحسیب زیان های تایید شده مؤدی مالیاتی است که مرجع ذیصلاح در مورد مساعدت به مالیات دهنده بوده است. به همین روی، چون در دادنامه موصوف زمان مقرر شده ابطال گردیده، از آن مرجع قضایی درخواست ابطال قسمتی از آیین نامه مورد اشاره که زمان را شاخص قرار داده دارم. همان طور که مستحضرید در ماده 165 قانون مالیات های مستقیم و اصلاحیه آن اشاره ای به مهلت اعلام یا تحویل مدارک نشده است، ولی متاسفانه در تنظیم آیین نامه اجرایی در ماده 5، مهلتی شش ماه اضافه گردیده است که این توسعه حکم مقرر در قانون بوده و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده آیین نامه می باشد.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «هیأت وزیران در جلسه مورخ 1368/03/20 بنا به پیشنهاد شماره 30/4/7927/23277-1367/08/16 وزارت امور اقتصادی و دارایی، آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 را به شرح زیر تصویب نمودند.
    «آیین نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 موضوع کسر خسارت وارده از درآمد مشمول مالیات بر اثر حوادث و سوانح»

    …………..

    ماده 5– **مؤدی مکلف است ظرف 6 ماه از تاریخ وقوع حادثه و سانحه درخواست خود را همراه با مدارکی که در اختیار دارد به حوزه مالیاتی محل وقوع حادثه تسلیم نماید. حوزه مالیاتی مکلف است ظرف یک ماه درخواست مؤدی و مدارک ارائه شده را به کمیسیون های مذکور در مادتین 3 و 4 مذکور حسب مورد ارسال دارد و کمیسیون های یاد شده حداکثر ظرف 6 ماه با بررسی اسناد و مدارک ارائه شده و اطلاعات مکتسبه میزان خسارت وارده را تعیین و اعلام نمایند.»

    علی‌رغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به معاونت حقوقی نهاد ریاست جمهوری، تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، پاسخی از طرف آن مرجع واصل نشده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/09/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس ماده 165 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1371/02/07):
    «در مواردی که بر اثر حوادث و سوانح از قبیل زلزله، سیل، آتش‌سوزی، بروز آفات، خشکسالی و طوفان و اتفاقات غیرمترقبه دیگر به یک منطقه کشور یا به مؤدی یا مؤدیان خاص خساراتی وارد گردد و خسارت وارده از طریق وزارتخانه‌ها یا مؤسسات دولتی یا شهرداریها یا سازمانهای بیمه و یا مؤسسات عام‌المنفعه جبران نگردد، وزارت امور اقتصادی و دارایی می‌تواند معادل خسارت وارده از درآمد مشمول مالیات مؤدی در آن سال و سنوات بعد کسر و نسبت به آن دسته از مؤدیان که بیش از پنجاه درصد اموال آنان در اثر حوادث مذکور از بین رفته است و قادر به پرداخت بدهیهای مالیاتی خود نمی‌باشند با تصویب هیأت وزیران تمام یا قسمتی از بدهی مالیاتی آنها را بخشوده یا تقسیط طولانی نماید…»

    نظر به اینکه برمبنای ماده 5 آیین‌نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1383/10/13) مقرر شده است که مؤدی باید ظرف مدت شش ماه پس از وقوع حادثه و سانحه درخواست خود را به همراه مدارک مربوطه به اداره امور مالیاتی تسلیم نماید، و این حکم:

    1. اولاً در قانون پیش‌بینی نشده و وضع آن به منزله محدود کردن حکم کلّی مقرر توسط قانونگذار است.
    2. ثانیاً حکم به تصویب آیین‌نامه اجرایی توسط هیأت وزیران ناظر به مشخص کردن شیوه انجام امور توسط دستگاههای اجرایی است و ایجاد محدودیت برای اشخاص براساس آیین‌نامه اجرایی آن هم در مواردی که قانونگذار چنین محدودیتی را وضع نکرده است، مبنای قانونی ندارد.
    3. ثالثاً تعیین بازه زمانی شش ماهه مذکور با توجه به نامشخص بودن دوره زمانی اقدام وزارتخانه‌ها یا مؤسسات دولتی یا شهرداریها یا سازمانهای بیمه و یا مؤسسات عام‌المنفعه برای جبران خسارات وارده (که ممکن است بیش از شش ماه طول بکشد) می‌تواند عملاً به تضییع حقوق مؤدی منجر شود.

    لذا حکم مقرر در ماده 5 آیین‌نامه اجرایی ماده 165 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1383/10/13) خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 165- در مواردی که بر اثر حوادث و سوانح از قبیل زلزله، سیل، آتش‌سوزی، بروز آفات و خشکسالی و طوفان و اتفاقات غیرمترقبه دیگر …

  • [1401/09/22][140109970905812080][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 6 بخشنامه شماره 200/2694-1400/01/23 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513- 1400/04/06 سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1401/09/22
    شماره سند: 140109970905812080
    کد سند: م/191/242/1401
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال بند 6 بخشنامه شماره 200/2694-1400/01/23 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513- 1400/04/06 سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: بنیاد تعاون نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 6 بخشنامه شماره 200/2694-1400/01/23 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513-1400/04/06 سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 6 بخشنامه شماره 200/2694-1400/01/23 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513-1400/04/06 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    «مؤسسه بنیاد تعاون ناجا در سنوات 1386، 1390 و 1391 بنا به درخواست واحد مالیاتی مبالغی افزون بر مالیات مشخصه و قطعی شده پرداخت نموده است که حسب تبصره ماده 242 قانون مالیات های مستقیم مشمول تعلق 1/5% ماهانه خسارت تأخیر و 1% جایزه خوش حسابی موضوع ماده 190 گردیده است. واحد مالیاتی حسب ماده 242 و تبصره فوق‌الذکر و به استناد بند ۲ بخشنامه شماره 211/4909/5909-1382/08/26 مکلف به پرداخت مبالغ اضافه مالیات و خسارت متعلقه از محل وصولی های جاری سازمان ظرف یک ماه است که به تکالیف قانونی خود عمل ننموده است.

    در پی مراجعات و مکاتبات متعدد محاسبات تا تاریخ صدور برگ تشخیص انجام و طی برگ قطعی اعلام گردیده است، لیکن علیرغم احراز و اعلام موضوع مطالبات مؤسسه و تاکید قانونگذار در پرداخت حسب مفاد ماده 242 و بخشنامه های مربوط و رأی دیوان به شماره 88/325-1388/04/14 تاکنون پرداختی انجام نشده است. این در حالی است که تبصره ماده 242 صراحتاً حکم به پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه از محل وصولی های جاری مقرر نموده است. بند 2 بخشنامه شماره 211/4909/5909-1382/08/26 نیز بر پرداخت ظرف یک ماه از محل وصولی های جاری تأکید نموده است. بند 3 بخشنامه 203/297/987-1385/01/10 مقرر نموده صرف نظر از هرگونه بدهی قطعی مربوطه به سنوات قبل و بعد می بایست اضافه پرداختی مسترد گردد.

    حسب موارد پیش گفته و توضیحات فوق بند 6 بخشنامه شماره 200/2694 و بند 4 بخشنامه 200/1400/513-1400/04/06 و بخشنامه سنوات قبل ناقض ماده 242 و تبصره مربوطه می باشد، چرا که تبصره 1 ماده 242 پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را ظرف یک ماه از محل وصولی های جاری حکم نموده است. ماده 190 بخشودگی قانونی را بدون شرط کسر خسارت تأخیر موضوع تبصره ماده 242 مقرر نموده است و ماده 191 یکی از دلایل بخشودگی جرائم را خوش حسابی مؤدی اعلام نموده است.

    در بخشنامه های فوق مؤدیانی که انضباط مالیاتی و همکاری با واحد مالیاتی را رعایت نموده و دارای اضافه پرداختی مالیاتی می باشند و مشمول اخذ خسارت موضوع تبصره ماده 242 شده اند به جای تشویق مورد نظر قانونگذار، مشمول تنبیه مالیاتی می گردند لیکن مؤدیانی که در مواعد مقرر از پرداخت مالیات های متعلقه خودداری نموده اند از صد درصد بخشودگی جرائم برخوردار می شوند.

    به عبارتی بخشنامه های فوق به جهت درج عبارت «پس از کسر خسارت تأخیر موضوع تبصره 242» موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال مشوق های قانونی و حفظ حقوق حقه تبصره ماده 242 بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است. لذا ابطال بندهای مذکور مورد تقاضا می باشد.»

    متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

    الف- بخشنامه شماره 200/2694-1400/01/23

    «موضوع: بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

    …………..

    6- در صورتی که مؤدیان مالیاتی مشمول خسارت تأخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند، ابتدا باید مبالغ مذکور بدون در نظر گرفتن دوره/سال/منبع مربوط از جرائم مالیاتی کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد.»

    ب- بخشنامه شماره 200/1400/513-1400/04/06

    «موضوع: بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

    …………..

    ماده 4- در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تأخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای مؤدیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره ها/ سال های مالیاتی مورد درخواست حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/11986/ص-1400/10/02 اعلام کرده است که:

    «1- در راستای جلوگیری از تضییع حقوق دولت و وصول به موقع مالیات و رعایت عدالت مالیاتی، نسبت به مؤدیانی که به تکالیف قانونی خود در پرداخت به موقع مالیات اقدام نمی نمایند، در موارد متعدد در قانون مالیات های مستقیم جرائم مالیاتی تعیین گردیده است و در این ارتباط در ماده 191 همان قانون مقرر گردیده است: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد.»

    از طرفی به منظور رعایت حقوق مؤدیان مالیاتی و جلوگیری از ورود خسارت بابت تأخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی، تبصره ماده 242 قانون مذکور مقرر می دارد: «مبلغ اضافه دریافتی از مؤدیان موضوع این قانون به هر عنوان مشمول خسارتی به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می باشد و از محل وصولی های جاری به مؤدی پرداخت خواهد شد.» بنابراین همان گونه که تأخیر در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مؤدیان مالیاتی مشمول جریمه بوده، تأخیر در استرداد مالیات اضافه دریافتی نیز مشمول خسارت می باشد و قانونگذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مؤدیان مالیاتی عدالت مالیاتی را رعایت نموده است.

    2- از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور در بخشودگی جرایم مالیاتی دارای اختیارات قانونی می باشد، در هنگام بررسی پرونده ها و درخواست بخشودگی جرائم مالیاتی توسط مؤدیان مالیاتی، می تواند در صورت تعلق خسارت ناشی از تأخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی با توجه به شرایط مؤدیان مالیاتی خسارت مذکور را در نحوه اعمال بخشودگی جرایم مالیاتی لحاظ نماید که این امر نه تنها با حقوق مؤدیان در تضاد نبوده بلکه به عنوان ابزار ضمانت اجرا برای انجام تکالیف قانونی و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت می باشد.

    لازم به ذکر است که در هیچ یک از بخشنامه های مورد استنادی شاکی (از جمله بند 2 بخشنامه شماره 203/297/987-1385/01/20 و بخشنامه شماره 211/4909/5909-1382/08/26 سازمان امور مالیاتی کشور) کسر خسارت تأخیر از جرایم مالیاتی که نوعی تهاتر فی مابین دو دین حال و قطعی محسوب می گردد منع نگردیده است، به علاوه آن که به موجب دادنامه شماره 618-1387/09/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه شماره 211/4909/5909-1382/08/26 سازمان امور مالیاتی کشور که برای درخواست ابطال مقررات مذکور در دستورالعمل های موضوع شکایت از سوی شاکی مورد استناد قرار گرفته از این حیث که تاریخ احتساب مورد نظر مقنن را از اول فروردین 1381 تعیین و اعلام کرده، ابطال گردیده و به موجب بخشنامه شماره 210/509-1388/01/15 سازمان امور مالیاتی کشور مراتب به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی اعلام گردیده است.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/09/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    الف. با عنایت به اینکه در بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513 مورخ 1400/04/06 و نیز بند 6 بخشنامه شماره 200/2694 مورخ 1400/01/23 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص بحث استرداد اضافه پرداختی مؤدیان موضوع ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و نیز تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مقرر شده است که فارغ از سال تعلق جریمه در صورتی که مؤدیان مشمول دریافت خسارت شوند، ابتدا خسارت متعلقه موضوع مواد یادشده حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام می شود و اصل این حکم در فرضی که بخشی از مبالغ دریافتی از مؤدی (اعم از اصل و جرایم) از بابت مالیات صحیح و قانونی باشد، با توجه به اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم که در ماده 191 قانون مالیات های مستقیم به آن تصریح شده، فاقد ایراد است.

    ولی اطلاق بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513 مورخ 1400/04/06 و نیز بند 6 بخشنامه شماره 200/2694 مورخ 1400/01/23 که درخصوص مواردی که اصل و جرایم وصولی از مؤدی همگی اضافه دریافتی بوده و من غیر حق دریافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام کرده و جرایم دریافتی من غیر حق را کماکان در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می دهد، با لحاظ این موضوع که جرایم دریافتی در فرض اضافه دریافتی (اصل و جرایم) از حکم مقرر در ماده 191 قانون مالیات های مستقیم تبعیت نکرده و اصل اخذ آنها موضوعیت ندارد تا مشمول اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم و ترتب بخشودگی بعد از اخذ خسارت ماده 242 قانون مالیات های مستقیم شود، با مفاد ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 191 [1] – تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عد…

    ماده 242- اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده است و همچنین در مواردی که‌…

    ماده 17- مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت…

  • [1401/09/22][140109970905812077 و][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص1401/03/26- سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1401/09/22
    شماره سند: 140109970905812077 و
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص1401/03/26- سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: آقای نیما غیاثوند به موجب دادخواستی ابطال بندهای 4 و 5 بخشنامه شماره 200/5549/ص ـ 1401/03/26 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    «1- با عنایت به بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، به منظور اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/08/01، اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظف‌اند تا پایان اردیبهشت ماه 1400، سامانه‌ای را برای این منظور معرفی کنند. کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش‌فرض “حساب فروش” هستند و نیازی به ثبت آنها در سامانه مذکور نیست. با توجه به بررسی مقرره فوق‌الاشاره که برخلاف نص قانون بودجه 1400 کل کشور می‌باشد، تمامی حساب‌های متصل به دستگاه کارتخوان یا درگاه اینترنتی و یا غیره را حساب فروش تلقی نموده و بار اثبات آن را به مؤدی واگذار نموده است. بند مذکور فقط در لحاظ نمودن تکمیل و اجرای پایانه‌های فروشگاهی قابلیت اتکا داشته و هرگونه مراعات مفاد آن تا قبل از اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان تجاوز از اختیارات قانون محسوب می‌گردد.

    2- بر اساس مواد 5 و 7 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، حساب‌های متصل به دستگاه‌های کارتخوان و پوز بانکی باید دارای کد شناسه یکتا باشند و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی و همچنین بارگذاری این صورتحساب در سامانه مؤدیان جهت هرگونه بهره‌برداری سازمان امور مالیاتی و مکانیزم ارتباط بین مؤدی و سازمان امور مالیاتی از طریق سامانه مؤدیان برقرار گردد که چنین قابلیتی در جهت اجرای بند (م) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور برقرار نگردیده است.

    3- ضمانت اجرای بند (م) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور در ماده 10 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان احصاء گردیده است.

    4- با عنایت به آیین‌نامه ماده 55 قانون مالیات‌های مستقیم به هر عنوان در جهت شرایط و نحوه انجام تکالیف مالیاتی مؤدی در مواجهه با سازمان امور مالیاتی بیان گردیده است و اینکه اگر بار اثبات عدم درآمدی واریزی به حساب کارتخوان (با لحاظ نمودن عدم اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی) بر عهده مؤدی باشد باید شرایط و نحوه اثبات آن برای تعیین و تکلیف مؤدی و سازمان و خودداری از سلیقه‌محوری مبسوط به تفصیل محصور گردد که در غیر این صورت برای مؤدی یک تکلیف مالایطاق ایجاد می‌گردد.

    5- بند 18 بخشنامه 200/99/16 ـ 1399/01/31 و اصلاحات بعدی آن به شرح رفع تعرض از مؤدی در صورت عدم منشأ درآمدی تراکنش‌های بانکی با اعلام کتبی مؤدی در توازن با اصل حقوقی «البینه علی المدعی» جاری بوده و با توجه به رأی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی به شماره 1511 الی 1521 ـ 1399/12/17 به عنوان حکم قانونی مورد تأیید قرار گرفته است و در صورت عدم اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی (بند م تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور) موجب لغو بخشنامه مذکور و بند 18 آن در خصوص پایانه‌های فروشگاهی و درگاه بانکی اینترنتی یا هر مرجع دیگری با مکانیزم واریز به حساب بانکی مؤدی نمی‌گردد. لذا ابطال بندهای 4 و 5 مقرره مورد شکایت مورد تقاضا می‌باشد.»

    آقای بهمن زبردست نیز به موجب دادخواست جداگانه‌ای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص ـ 1401/03/26 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    «با توجه به اینکه در مقدمه بخشنامه صراحتاً ذکر شده «موارد زیر در رسیدگی به تراکنش‌های بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تأکید قرار می‌گیرد» و بند 4 بخشنامه هم جزء همین موارد است. در واقع با این حکم مفاد بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 عطف به ماسبق شده و به سال‌های پیش از 1400 هم تسری پیدا کرده، لذا درخواست ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند 4 بخشنامه مورد شکایت را در حدی که امکان عطف به ماسبق شدن بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 و تسری حکم آن به سال‌های پیش از 1400 را فراهم نموده به دلیل مغایرت این حکم با بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 که وفق آن اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1400 است، همچنین خارج از حدود اختیارات قانونی بودن چنین حکمی دارم.»

    متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

    بخشنامه شماره 200/5549/ص ـ 1401/03/26:

    «ادارات کل امور مالیاتی

    پیرو بخشنامه شماره 200/99/16 ـ 1399/01/31 و اصلاحات بعدی آن در ارتباط با نحوه بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنش‌های بانکی، با توجه به آرای متعدد صادره از سوی شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورای عالی مالیاتی در نقض آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و با توجه به نارضایتی‌های ایجاد شده در نحوه عملکرد ادارات امور مالیاتی و رسیدگی به تراکنش‌های بانکی به ویژه بند 18 آن، موارد زیر در رسیدگی به تراکنش‌های بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تأکید قرار می‌گیرد:

    …………..

    4- با توجه به مقررات بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، مفاد این بخشنامه در خصوص واریزی به حساب‌های بانکی از طریق ابزار پرداخت‌های بانکی از جمله دستگاه کارتخوان بانکی (POS) جاری نبوده و در این گونه موارد اثبات غیر درآمدی بودن آن با مؤدی می‌باشد. – رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/9827/ص ـ 1401/05/11 اعلام کرده است که:

    ” -1 در راستای بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنش‌های بانکی، یکی از تکالیف قانونی مؤدیان مالیاتی، معرفی «حساب فروش» یا به عبارتی «حساب تجاری» مرتبط با فعالیت اقتصادی می‌باشد، به‌گونه‌ای که مؤدیان مالیاتی می‌بایست در زمان شروع فعالیت اقتصادی با تفکیک «حساب شخصی» از «حساب تجاری» نسبت به معرفی «حساب فروش» خود به سازمان امور مالیاتی در زمان ارائه اظهارنامه مالیاتی اقدام نمایند. در این راستا و پیش از تصویب قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، ماده ۱۱ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱ مقرر می‌دارد: «بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است با همکاری سازمان ظرف مدت یک سال پس از ابلاغ این قانون، نسبت به ساماندهی دستگاه‌های کارتخوان بانکی و یا درگاه‌های پرداخت الکترونیکی اقدام نموده و با ایجاد تناظر بین آنها با مجوز فعالیت و شماره اقتصادی بنگاه‌های اقتصادی به هر یک از پایانه‌های فروش، شناسه یکتا اختصاص دهد. پس از تخصیص شناسه مذکور، کلیه تراکنش‌های انجام شده از طریق حساب‌های بانکی متصل به دستگاه‌های کارتخوان بانکی و نیز درگاه‌های پرداخت الکترونیکی به عنوان تراکنش‌های بانکی مرتبط با فعالیت شغلی صاحب حساب بانکی محسوب می‌شود…» پس مستنبط از ماده قانونی مذکور مؤدیان مالیاتی مکلف به معرفی «حساب فروش» مرتبط با فعالیت شغلی خود می‌باشند.

    -2 متعاقب ماده قانونی مذکور و در راستای تأکید بر اجرای مفاد احکام قانونی مندرج در ماده ۱۱ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸، بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور نیز مقرر داشته است: «-1 به منظور اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۸/۰۱، اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظفند تا پایان اردیبهشت ماه ۱۴۰۰، حداقل یکی از حساب‌های بانکی خود را به عنوان «حساب فروش» معرفی کنند. بانک مرکزی موظف است تا پایان فروردین ماه ۱۴۰۰، سامانه‌ای را برای این منظور معرفی کند. کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک، به صورت پیش‌فرض «حساب فروش» هستند و نیازی به ثبت آنها در سامانه مذکور نیست. -2 حساب‌هایی که به شبکه شاپرک متصل نیستند، در صورتی که مبلغ یا دفعات واریز به حساب در هر ماه، بیشتر از مبلغ و تعدادی باشد که توسط شورای پول و اعتبار تعیین می‌شود، از نظر این قانون «حساب فروش» تلقی شده و مشمول حکم مذکور در جزء 3 خواهند بود. سازمان امور مالیاتی کشور موظف است در صورت درخواست صاحب حساب، به تقاضای وی مبنی بر این که حساب مزبور «حساب فروش» نیست، رسیدگی کند. -3 کلیه وجوهی که به «حساب فروش» واریز می‌شود، به عنوان فروش صاحب حساب تلقی می‌گردد…»

    -3 از آنجا که معرفی «حساب فروش» پیش از تصویب بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و اجرای ماده ۱۱ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱ امکان‌پذیر بوده، چنانچه مؤدی از موقع شروع فعالیت اقتصادی در هر مقطع زمانی حسابی را به عنوان حساب فروش خود اعلام کرده باشد، واریزهایی که به آن حساب از طریق درگاه‌های پرداخت اینترنتی یا دستگاه پوز متصل به حساب مزبور صورت می‌گیرد، اماره‌ای برای انجام فروش و واریز مبلغ فروش به حساب معرفی‌شده خواهد بود، مگر آن که خلاف آن از سوی مؤدی اثبات شود. بنابراین مفاد بند ۴ بخشنامه موضوع شکایت، صرفاً بدین منظور که مأموران مالیاتی این مهم را در هنگام رسیدگی به حساب‌های بانکی مؤدیان مالیاتی مورد توجه قرار دهند، بیان شده است و متضمن قواعدی خارج از ضوابط قانونی نمی‌باشد.”

    پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 1401/08/10-140109970906010537 بند ۵ مصوبه معترض‌عنه را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

    رسیدگی به تقاضای ابطال بند ۴ بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ 1401/03/26 سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۰۹/۲۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    اولاً براساس رویه دیوان عدالت اداری که در رأی شماره 9909970906011511 الی 9909970906011521 مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری منعکس و به تأیید دستورالعمل شماره 200/99/16 مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۳۱ سازمان امور مالیاتی کشور منتهی شده است، صرف انجام تراکنش‌های بانکی جنبه درآمدی ندارد و بار اثبات در این خصوص براساس بندهای ۱۱ و ۱۸ دستورالعمل مزبور بر عهده مأمورین مالیاتی است و نه مؤدیان و بر مبنای ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم باید اقدامات لازم درخصوص احراز و تحقق درآمد انجام شود.

    ثانیاً استناد به مواد ۱۰ و ۱۱ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مربوط به زمانی است که قانون مذکور به نحو کامل اجرا و کد یکتا نیز صادر شود و سازمان امور مالیاتی هم دلیلی بر این که مؤدی این ابزار پرداخت را برای پرداخت‌ها و تراکنش‌های اقتصادی خویش معرفی نموده باشد، ارائه نکرده است.

    ثالثاً بند ۴ بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ ۱۴۰۱/۰۳/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور به استناد بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور صادر شده و براساس بند قانونی مذکور، کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش‌فرض حساب فروش هستند و مفاد قانون دلالتی بر این ندارد که سایر ابزارهای پرداخت نیز حساب فروش محسوب می‌شوند و به خودی خود اقلام آنها به عنوان درآمد مشمول محسوب شده و اثبات غیر درآمدی بودن آنها بر عهده مؤدی باشد و حکم مقرر در قانون نیز مربوط به سال ۱۴۰۰ به بعد است و بنا به مراتب فوق، بند ۴ بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ ۱۴۰۱/۰۳/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. /

    حکم‌علی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 95- صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله ا…
    سایر قوانین…

  • [1401/09/30][140109970905811289][دیوان عدالت اداری] ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی

    تاریخ سند: 1401/09/30
    شماره سند: 140109970905811289
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی

    بسم الله الرحمن الرحیم

    شماره دادنامه: 140109970905811289
    تاریخ دادنامه: 1401/07/19
    شماره پرونده: 0100973
    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    “بر اساس تبصره های 1 و 2 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 شرط مقنن برای غیر نقدی تلقی کردن معاملات، تنها ثبت نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مؤدیان و تأیید طرفین است و مصرف کننده نهایی بودن یا نبودن خریدار هم هیچ تأثیری در این خصوص ندارد در حالی که در تبصره 1 جزء 1-1 اصلاحی ماده 8 آئین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1401/01/22 تنها شرط مربوط به نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط به آن، ثبت شدن در سامانه است. نتیجه مصوبه این می شود که فروشنده ناچار است ارزش افزوده‌ای را پرداخت کند که هنوز وجه آن را دریافت نکرده است و به همین جهت درخواست ابطال «و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود» از تبصره یادشده به جهت مغایرت با تبصره های 1 و 2 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 و خروج از حدود اختیارات از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقتضی درخواست ابطال از زمان صدور دارد.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مواد 1، 2، 7 و 8 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مورخ 1394/04/31 به شرح زیر اصلاح می گردد:

    اصلاحیه مواد 1، 2، 7 و 8 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم

    …….

    ماده 7 آیین نامه حذف و ماده 8 آن به شرح زیر اصلاح می شود:

    کلیه مؤدیانی که به عرضه کالا و یا ارائه خدمات اشتغال دارند مکلفند صورتحساب معاملات خود را به شرح زیر صادر و نگهداری نمایند:

    -1 صورتحساب الکترونیکی: صورتحسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی، که در سه قالب زیر صادر می شود:

    -1-1 صورتحساب الکترونیکی نوع اول یا «صورتحساب با اطلاعات کامل»، شامل نوع فروش (شامل مواردی از قبیل بورس کالا، بورس انرژی، سامانه تدارکات الکترونیکی دولت، حق العمل کاری، پیمانکاری، داخلی، صادراتی و نظیر آن)، نوع خریدار (مصرف کننده نهایی حقیقی یا فعال اقتصادی)، تاریخ و زمان صدور (ساعت، دقیقه و ثانیه) و حداقل در برگیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی یا نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، شناسه یا کد ملی یا شناسه فراگیر اتباع خارجی، نشانی کامل و شماره پستی، شماره شعبه، برای هر دو شخص فروشنده و خریدار و مشخصات کالا یا خدمات ارائه شده، شامل شناسه کالا یا خدمت، شرح کالا یا خدمت، واحد سنجش، مقدار یا تعداد، مبلغ واحد (فی) و مبلغ کل، تخفیفات، مالیات بر ارزش افزوده، سایر عوارض و مبلغ سایر عوارض و مقدار پرداخت نقدی و مقدار نسیه آن حسب مورد، باشد.

    تبصره -1 در صورتی که نوع خریدار مصرف کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی خریدار الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود.”

    علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به وزارت دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ پاسخی ارسال نکرده است ولی مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه 212/9173/ص مورخ 1401/05/03 توضیح داده است که:

    “بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 4 قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 «مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد. در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد، نقدی تلقی می شود.» همچنین طبق مفاد تبصره 2 همین ماده «در معاملات غیر نقدی نظیر فروش اقساطی، اجاره به شرط تملیک، قراردادهای پیمانکاری و مشاوره ای، تاریخ تعلق مالیات و عوارض همان تاریخ صدور صورتحساب است؛ لکن مؤدی با رعایت تبصره فوق مجاز است پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات را تا زمان پرداخت ثمن معامله توسط خریدار یا مبلغ قرارداد توسط کارفرما، به تأخیر بیندازد و سازمان تا زمان پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات توسط کارفرما یا خریدار، مؤدی را مشمول جریمه تأخیر در پرداخت نخواهد کرد. در خصوص معاملات مذکور، تا زمان پرداخت مالیات و عوارض توسط خریدار، اعتبار مالیاتی برای وی از این بابت منظور نخواهد شد.»

    همچنین بر اساس ماده 5 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398 فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مؤدیان به صورت زیر است:

    الف- صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مؤدیان صادر می شود. در مورد مؤدیانی که مستقیماً با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام می شود.

    ب- در صورتی که خریدار، مصرف کننده نهایی نبوده و عضو سامانه مؤدیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل می شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می شود.

    تبصره: مؤدیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام کنند. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط است.

    بنابراین با عنایت به اینکه هدف از تصویب مقررات تبصره‌ های 1، 2 و 3 ماده 4 قانون دائمی شدن مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 (ساز و کار ثبت معاملات در سامانه مؤدیان) قابلیت ردیابی و کنترل معاملات یادشده توسط سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای مفاد ماده 13 قانون حداکثر استفاده از توان داخلی و قوانین بودجه سنواتی از جمله مفاد بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 به جهت حمایت از شرکت‌ های پیمانکاری و مشاورین و سازندگان که کارفرمای آنان بخش دولتی می‌باشد، بوده و همچنین پذیرش این گونه معاملات و نسیه بودن آن توسط سازمان امور مالیاتی منوط به تأیید طرفین معامله در سامانه مؤدیان می‌باشد که با توجه به اینکه اصولاً طبق قوانین و مقررات مذکور، برای مصرف‌کنندگان نهایی در سامانه مؤدیان کارپوشه‌ای جهت تأیید معاملات مقرر نشده است، لذا تأیید معامله توسط مصرف‌کنندگان نهایی قابل انجام نیست. به عبارت دیگر اجرای ساز و کار ثبت معاملات برای مصرف‌کنندگان نهایی به دلیل تعداد و شرایط این گونه مؤدیان دارای مشکلات و معاذیر اجرایی می‌باشد و در قوانین یاد شده هم در این خصوص مقرراتی پیش‌بینی نگردیده است. همچنین لازم به ذکر است مطابق قسمت اخیر اصلاحیه مورد شکایت، مفاد مورد شکایت، بعد از راه‌اندازی سامانه مؤدیان قابلیت اجرا را خواهد داشت. با توجه به مراتب فوق‌الذکر اشکالی به مصوبه مورد اعتراض وارد نمی‌باشد لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/07/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس تبصره‌ 1 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است که: «مطابق این قانون اصل بر نقدی بودن معاملات است، مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت‌های مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد و در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقّی می‌شود.» با عنایت به اینکه بر مبنای حکم فوق، نقدی و غیرنقدی بودن معاملات دایر مدار ثبت در سامانه بوده و عدم ثبت در سامانه به منزله نقدی بودن معاملات است که قانونگذار نیز اصل را بر آن گذاشته است و اگر در سامانه نسیه بودن ثبت شود، عملاً تفاوتی ندارد که به واسطه‌های قبل از مصرف‌کننده نهایی فروخته شود و یا به مصرف‌کننده نهایی و این معامله بر مبنای قانون نقدی محسوب نمی‌شود و با لحاظ اینکه در تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی برخلاف مفاد حکم مقرر در تبصره قانونی مذکور حکم دیگری از مفاد قانون استخراج شده است و آن حکم این است که اگر نرخ خریدار مصرف‌کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقّی می‌شود، بنابراین تبصره مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 95- صاحبان مشاغل موضوع این فصل موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله ا…

  • [1401/10/10][140109970905812501][دیوان عدالت اداری] ابطال عبارت «قبل از صدور برگ اجرایی» از بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1401/10/10
    شماره سند: 140109970905812501
    وضعیت سند: ناسخ

    ابطال عبارت «قبل از صدور برگ اجرایی» از بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «قبل از صدور برگ اجرایی» از بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، ابطال عبارت «قبل از صدور برگ اجرایی» از بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    “به استحضار می رساند، وفق ماده 249 قانون مالیات های مستقیم، «هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلفند مأخذ مورد محاسبات مالیات را در متن رأی قید و در صورتی که در محاسبه اشتباهی کرده باشند با درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را اصلاح کنند.» یعنی اگر سه رکن اشتباه بودن مأخذ مورد محاسبات مالیات در متن رأی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، درخواست رسیدگی و اصلاح اشتباه توسط مؤدی یا اداره امور مالیاتی، و اذعان به اشتباه توسط خود هیأت حل اختلاف با هم جمع شوند، آنگاه دیگر، هیأت مزبور، بدون هیچ قید و شرطی، مکلف به اصلاح رأی است و مرجع دیگری هم حق افزودن شرط اضافه‌ای در این خصوص را ندارد. با این همه، سازمان امور مالیاتی در بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی مورد شکایت، که در مورد نحوه اصلاح اشتباه در مأخذ مالیات رأی صادره است، با افزودن شرط اضافی «قبل از صدور برگ اجرایی»، چنین مقرر نموده که، «هرگاه در تنظیم و نوشتن رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی، اشتباهی در محاسبه مأخذ مشمول مالیات یا درآمد مشمول مالیات مورد رأی صورت گیرد، قبل از صدور برگ اجرایی، هیأت رأساً به درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را تصحیح می‌نماید. رأی اصلاحی به مؤدی ابلاغ خواهد شد. تسلیم رأی اصلی بدون رأی اصلاح شده ممنوع می‌باشد. آن بخش از حکم موضوع رأی که مورد اشتباه نبوده در صورت قطعیت اجرا خواهد شد.»

    با این حکم، از نظر سازمان امور مالیاتی کشور، پس از صدور برگ اجرایی، حتی اگر مأخذ مورد محاسبات مالیات در متن رأی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی واقعاً اشتباه بوده، مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط هم از هیأت حل اختلاف مالیاتی درخواست اصلاح این اشتباه را بکنند و خود هیأت هم متوجه اشتباهش بشود، صرفاً به دلیل صدور برگ اجرایی، امکان اصلاح رأی وجود ندارد. در چنین حالتی، اگر شرایط مربوط به اقدامات اجرایی مذکور در ماده 216 قانون مالیات های مستقیم هم رعایت شده باشد ولو اینکه محاسبات مالیات در متن رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی اشتباه فاحشی به زیان مؤدی یا به زیان بیت‌المال داشته باشد، دیگر موضوع در هیچ هیأت حل اختلاف مالیاتی قابل طرح و رسیدگی نخواهد بود.

    در واقع این حکم، نه تنها از این باب که اصولاً در صورت صدور برگ اجرایی، هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی را از اصلاح رأی اشتباهی که خود به اشتباه بودنش اذعان دارند و قانوناً هم مکلف به اصلاحش هستند بازداشته و با تعیین تکلیف برای هیأت‌های شبه قضایی، حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات صادر کرده، بلکه از جهت افزودن شرطی به ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم هم، با تضییق حدود و ثغور حکم مقنن، حکمی مغایر ماده مذکور و خارج از حدود اختیارات قانونی داده است. بر این اساس، درخواست ابطال از زمان صدور اطلاق عبارت «قبل از صدور برگ اجرایی» از بند 22 (بند 32 صحیح می‌باشد) دستورالعمل دادرسی مالیاتی مورد شکایت را در حدی که مطلقاً اجازه اصلاح مأخذ مورد محاسبات مالیات در آراء اشتباه هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی پس از صدور برگ اجرایی را نمی‌دهد، دارم.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “بند 32 – نحوه اصلاح اشتباه در مأخذ مالیات رأی صادره
    هر گاه در تنظیم و نوشتن رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی، اشتباهی در محاسبه مأخذ مشمول مالیات یا درآمد مشمول مالیات مورد رأی صورت گیرد، قبل از صدور برگ اجرایی، هیأت رأساً به درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را تصحیح می‌نماید. رأی اصلاحی به مؤدی ابلاغ خواهد شد. تسلیم رأی اصلی بدون رأی اصلاح شده ممنوع می‌باشد. آن بخش از حکم موضوع رأی که مورد اشتباه نبوده در صورت قطعیت اجرا خواهد شد.”

    علی‌رغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به سازمان امور مالیاتی کشور، تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، پاسخی از طرف آن سازمان واصل نشده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/10/10 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1380/11/27): «هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلفند مأخذ مورد محاسبات مالیات را در متن رأی قید و در صورتی که در محاسبه اشتباهی کرده باشند، با درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را اصلاح کنند.» نظر به اینکه حکم مقرر در این ماده علی الاطلاق شامل هر نوع اشتباهی در محاسبه می‌شود و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلف به اصلاح کلیه اشتباهات محاسباتی هستند، بنابراین عبارت “قبل از صدور برگ اجرایی” در بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی (موضوع بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور) که اصلاح اشتباه در محاسبه را به دوره زمانی قبل از صدور برگ اجرایی محدود کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 216 ـ مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات ‌اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی‌که طبق مقررات اجرا…

    ماده 249ـ هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مکلف اند مأخذ مورد محاسبات مالیات را در متن رأی قید و در صورتی که در محاسبه ‌اشتباهی کرده با…

  • [1401/10/10][140109970905812503][دیوان عدالت اداری] ابطال تبصره ذیل بند (ب) تصویب نامه شماره /45313ت59549هـ-1401/03/23 هیأت وزیران

    تاریخ سند: 1401/10/10
    شماره سند: 140109970905812503
    کد سند: م/ماده 132 و تبصره 1 آن/1401/
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال تبصره ذیل بند (ب) تصویب نامه شماره /45313ت59549هـ-1401/03/23 هیأت وزیران

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، ابطال تبصره ذیل بند (ب) تصویب‌نامه شماره /45313ت59549هـ ـ 1401/03/23 هیأت وزیران را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است:

    «به موجب ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394/02/01، متن اصلاحی ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم جایگزین متن پیشین این ماده شده و وفق این ماده اصلاحی:

    ‹درآمد ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی غیردولتی در واحدهای تولیدی یا معدنی که از تاریخ اجرای این ماده از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود و همچنین درآمدهای خدماتی بیمارستان‌ها، هتل‌ها و مراکز اقامتی گردشگری اشخاص یادشده که از تاریخ مذکور از طرف مراجع قانونی ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری یا مجوز صادر می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج یا فعالیت به مدت پنج سال و در مناطق کمتر توسعه‌یافته به مدت ده سال با نرخ صفر مشمول مالیات می‌باشد.›

    و به موجب تبصره 1 ذیل همین ماده،
    ‹**کلیه معافیت‌های مالیاتی و محاسبه با نرخ صفر مالیاتی مازاد بر قوانین موجود مذکور در این ماده از ابتدای سال 1395 اجرا می‌شود.›

    حال هیأت وزیران علیرغم این الزام قانونی، در تبصره ذیل بند (ب) تصویب‌نامه مورد شکایت مقرر نموده که:
    «واحدهای صنعتی و تولیدی مستقر در شهرک‌های صنعتی شهرستان اشتهارد که پروانه بهره‌برداری آن‌ها از تاریخ 1394/07/11 به بعد صادر شده است نیز مشمول معافیت‌های بند (د) ماده (132) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند.»

    یعنی جدای از اینکه شهرک‌های صنعتی شهرستان اشتهارد اصولاً در داخل شعاع یکصد و بیست کیلومتری مرکز استان تهران واقع شده‌اند، با توجه به اینکه تاریخ تصویب‌نامه پیشین مربوط به افزودن اشتهارد به مناطق معاف ـ علیرغم وقوع در داخل این شعاع ـ 1399/01/09 بوده، عملاً اثر مصوبه کنونی را به شش سال و نیم پیش از تاریخ تصویب‌نامه مورد شکایت و چهار سال و نیم پیش از تاریخ تصویب‌نامه پیشین مربوط به افزودن اشتهارد به مناطق معاف تسری داده است.

    لذا به دلیل مغایرت اطلاق حکم تبصره ذیل بند (ب) تصویب‌نامه مورد شکایت با تبصره 1 ذیل ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم از حیث تعیین تاریخ 1394/07/11 به عنوان تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری، به جای تاریخ ابتدای سال 1395 که مقنن برای برخورداری از معافیت‌های مالیاتی و محاسبه با نرخ صفر مالیاتی افزوده شده به موجب این ماده اصلاحی تعیین نموده است، همچنین عطف به ماسبق نمودن حکم مصوبه و خروج از حدود اختیارات قانونی، درخواست ابطال از زمان تصویب آن را دارم.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر می‌باشد:

    «تصویب‌نامه شماره /45313ت59549هـ ـ 1401/03/23

    هیأت وزیران در جلسه 1401/03/11 به پیشنهاد شماره 139648 مورخ 1400/11/06 معاونت اجرایی رئیس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، جهت ساماندهی واحدهای صنعتی تهران براساس اصول زیست‌محیطی تصویب کرد:

    …

    ب ـ در بند (الف) ماده 1 آیین‌نامه اجرایی بند (د) ماده (132) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوع ماده (31) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور موضوع تصویب‌نامه شماره /89478ت52319هـ مورخ 1394/07/11 و اصلاحات بعدی آن، بعد از عبارت «و کاسپین»، عبارت «و شهرک و نواحی صنعتی شهرستان فیروزکوه» الحاق و یک تبصره به شرح زیر به بند یادشده اضافه می‌شود:

    تبصره — واحدهای صنعتی و تولیدی مستقر در شهرک‌های صنعتی شهرستان اشتهارد که پروانه بهره‌برداری آن‌ها از تاریخ 1394/07/11 به بعد صادر شده است نیز مشمول معافیت‌های موضوع بند (د) ماده (132) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند. — معاون اول رئیس جمهور»

    با وجود ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت تا زمان صدور رأی در هیأت عمومی، پاسخی از طرف شکایت واصل نشده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/10/10 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    براساس بند (د) ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1394/02/01):
    «نرخ صفر مالیاتی و مشوق‌های موضوع این ماده شامل درآمد واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در شعاع یکصد و بیست کیلومتری مرکز استان تهران و پنجاه کیلومتری مرکز استان اصفهان و سی کیلومتری مراکز سایر استان‌ها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت براساس آخرین سرشماری نفوس و مسکن نمی‌شود.»

    و به موجب تبصره 1 همین ماده:
    «کلّیه معافیت‌های مالیاتی و محاسبه با نرخ صفر مالیاتی مازاد بر قوانین موجود مذکور در این ماده از ابتدای سال 1395 اجرا می‌شود.»

    نظر به اینکه بر مبنای تبصره ذیل بند (ب) تصویب‌نامه شماره /45313ت59549هـ مورخ 1401/03/23 هیأت وزیران مقرر شده است که:
    «واحدهای صنعتی و تولیدی مستقر در شهرک‌های صنعتی اشتهارد که پروانه بهره‌برداری آن‌ها از تاریخ 1394/07/11 به بعد صادر شده است نیز مشمول معافیت‌های موضوع بند (د) ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند.»

    و حکم مزبور متضمن تسری معافیت‌های موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم با لحاظ حکم بند (د) این ماده به زمان قبل از لازم‌الاجرا شدن بند (د) ماده 132 و تبصره 1 آن است،

    لذا تبصره ذیل بند (ب) تصویب‌نامه شماره /45313ت59549هـ مورخ 1401/03/23 هیأت وزیران خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 132 – درآمد ابرازی ناشی از فعالیت­های ‌تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی غیردولتی در واحدهای تولیدی یا معدنی که از تاریخ اجرای این م…

  • [1401/10/27][140109970905812671][دیوان عدالت اداری] ابطال بندهای 1، 3 و قسمت های (الف) و (ج) بند 4 دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/05/15 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1401/10/27
    شماره سند: 140109970905812671
    کد سند: ال/مواد 1 و 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400//
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال بندهای 1، 3 و قسمت های (الف) و (ج) بند 4 دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/05/15 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای ۱، ۳ و قسمت‌های (الف) و (ج) بند ۴ دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/05/15 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار:
    شاکی به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی، ابطال بندهای ۱، ۳ و ۵ و قسمت‌های (الف) و (ج) بند ۴ دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/05/15 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    • در بند ۱ دستورالعمل مورد شکایت، برخلاف رویه معمول و قانونی و نیز بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه ۱۴۰۱ که مقرر نموده:
      «در صورتی که کالای پشتوانه گواهی سپرده ماهیتاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد، مالیات مذکور تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد و وظیفه پرداخت مالیات مذکور بر عهده تحویل گیرنده نهایی کالای پشتوانه گواهی سپرده کالایی می‌باشد»،
      حکم داده شده که صورتحساب فروش در همان ابتدا و به نام بورس‌های کالایی صادر گردد؛ در حالی که بورس تنها نقش نظارت بر معامله دارد و تکلیفی در پرداخت بها یا مالیات بر ارزش افزوده ندارد و نمی‌توان آن را خریدار محسوب نمود. الزام فروشندگان به صدور صورتحساب به نام شخص غیر از خریدار، خلاف اصول حسابداری و دارای تبعات قانونی گسترده است. لذا درخواست ابطال از زمان صدور این بند را دارم.
    • در بند ۳ دستورالعمل مقرر شده است:
      «گواهی سپرده کالایی همه کالاهایی که در بورس‌های کالایی کشور پذیرش می‌شوند، مادامی که در هر یک از بورس‌ها مورد مبادله قرار می‌گیرند، مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نیستند.»
      در حالی که مقنن در بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه ۱۴۰۱ صرفاً مقرر داشته است:
      «مادامی که در هر یک از بورس‌های کالایی مورد مبادله قرار می‌گیرند، مشمول نرخ صفر مالیاتی می‌باشند.»
      حکم عدم شمول مالیات با حکم نرخ صفر مالیاتی کاملاً متفاوت است؛ بنابراین، بند ۳ دستورالعمل در این خصوص خلاف حکم قانون و خارج از حدود اختیارات می‌باشد و درخواست ابطال از زمان صدور دارم.
    • در جزء (الف) بند ۴ دستورالعمل، ادامه همان فرض نادرست بند ۱، در خصوص صدور صورتحساب فروش کالا به نام بورس کالا، تحویل گیرنده نهایی کالا ناچار است ارزش افزوده را ابتدا به حساب بورس کالا و سپس به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نماید؛ بنابراین صدور صورتحساب فروش کالا توسط بورس کالا به نام خریدار هم لازم می‌شود.
      ایراد دیگر این حکم آن است که، بر خلاف مثال موجود در راهنمای بورس کالای ایران، که افزایش بهای گواهی سپرده کالایی را جدا از بهای کالای فروخته شده و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی‌داند، دستورالعمل مقرر کرده که برای کالایی که ابتدا به بهای ۱۰۰ ریال فروخته شده و مالیات بر ارزش افزوده آن ۹ ریال است، به میزان افزایش بهای گواهی سپرده کالا، ۹ درصد ارزش افزوده اضافی پرداخت شود.
      یعنی برخلاف سازوکار مالیات بر ارزش افزوده که مالیات پرداختی توسط خریدار باید مطابق با صورتحساب فروشنده باشد، در اینجا مالیات پرداختی توسط خریدار بیش از مالیات فروشنده خواهد شد.
    • در جزء (ج) بند ۴ دستورالعمل، مقرر شده است:
      «در صورتی که **مالیات و عوارض فروش محاسبه شده کمتر از مالیات و عوارض فروش مندرج در صورتحساب فروش کالای عرضه شده به بورس‌های کالایی باشد، مالیات و عوارض فروش بر اساس ارزش فروش گواهی سپرده کالایی به تحویل گیرنده نهایی، به عنوان اعتبار مالیاتی، هزینه قابل قبول مالیاتی (حسب مورد) تحویل گیرنده نهایی کالا، مورد پذیرش سازمان امور مالیاتی کشور است.»
      در اینجا برخلاف جزء (الف)، مالیات پرداختی توسط خریدار کمتر از مالیات فروشنده خواهد شد. بنابراین با همان استدلال پیشین، درخواست ابطال از زمان صدور این جزء از بند ۴ نیز وجود دارد.

    شاکی متعاقباً به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1401/08/15 قسمتی از دادخواست خود در رابطه با تقاضای ابطال بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت را مسترد کرده است.

    متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیر است:

    «مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی

    موضوع: نحوه اجرای مفاد بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه سال 1401 کل کشور

    در اجرای بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه سال 1401 کل کشور، مبنی بر:
    «به منظور حمایت از توسعه ابزارهای مالی و تسهیل معاملات ابزارهای مبتنی بر کالا، مالیات بر ارزش افزوده کلیه کالاهایی که در قالب گواهی سپرده کالایی در بورس‌های کالایی کشور پذیرش می‌شوند، مادامی که در هر یک از بورس‌های کالایی مورد مبادله قرار می‌گیرند، مشمول نرخ صفر مالیاتی می‌باشند. در صورتی که کالای پشتوانه گواهی سپرده ماهیتاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد، مالیات مذکور تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد و وظیفه پرداخت مالیات مذکور بر عهده تحویل گیرنده نهایی کالای پشتوانه گواهی سپرده کالایی می‌باشد.»

    با عنایت به هماهنگی انجام شده با سازمان بورس و اوراق بهادار و به منظور ایجاد وحدت رویه در نحوه اجرای حکم مذکور برای کالاهای مشمول مالیات بر ارزش افزوده، مقرر می‌دارد:

    1- عرضه‌کنندگان کالا از طریق بورس‌های کالایی در قالب گواهی سپرده کالایی مکلفند همزمان با اولین معامله کالا، صورتحساب فروش کالاهای عرضه شده شامل اقلام اطلاعاتی از جمله ارزش کالا و مالیات و عوارض فروش (در صورت مشمول بودن) را به نام بورس کالایی صادر نمایند.

    3- گواهی سپرده کالایی کلیه کالاهایی که در بورس‌های کالایی کشور پذیرش می‌شوند، مادامی که در هر یک از بورس‌های کالایی مورد مبادله قرار می‌گیرند، مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نیستند.

    4- بورس‌های کالایی مکلفند در زمان تحویل فیزیکی کالا به تحویل گیرنده نهایی، صورتحساب فروش کالا را بر اساس آخرین ارزش گواهی سپرده کالایی، ضمن احتساب ارزش گواهی سپرده کالایی به عنوان ارزش کالا و مالیات و عوارض (۱۰۹٪ ارزش کالا) صادر و ترتیبات پرداخت ما به التفاوت مالیات و عوارض فروش توسط خریدار را به حساب معرفی شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور فراهم نمایند:

    الف- در صورتی که مالیات و عوارض فروش محاسبه شده بیشتر از مالیات و عوارض فروش مندرج در صورتحساب فروش کالای عرضه شده به بورس‌های کالایی باشد، خریدار (تحویل گیرنده نهایی کالا) موظف است در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/03/02، مالیات و عوارض ارزش افزوده را پس از کسر اعتبارات مالیات بر ارزش افزوده پرداختی طبق صورتحساب عرضه کننده کالا به بورس‌های کالایی پرداخت و به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز و سپس بورس‌های کالایی اجازه ترخیص کالا از انبار را صادر نمایند. در این حالت، مجموع مالیات و عوارض فروش وصول شده بر اساس صورتحساب فروش کالای عرضه شده به بورس‌های کالایی و ما به التفاوت مالیات و عوارض فروش پرداختی ناشی از افزایش ارزش کالا، به عنوان اعتبار مالیاتی / هزینه قابل قبول مالیاتی (حسب مورد) تحویل گیرنده نهایی کالا، مورد پذیرش سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد.

    ج- در صورتی که مالیات و عوارض فروش محاسبه شده کمتر از مالیات و عوارض فروش مندرج در صورتحساب فروش کالای عرضه شده به بورس‌های کالایی باشد، مالیات و عوارض فروش بر اساس ارزش فروش گواهی سپرده کالایی به تحویل گیرنده نهایی، به عنوان اعتبار مالیاتی / هزینه قابل قبول مالیاتی (حسب مورد) تحویل گیرنده نهایی کالا، مورد پذیرش سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد.

    – رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 14678 مورخ 1401/07/17، پاسخ شماره 42203 مورخ 1401/07/11 معاون درآمدهای مالیاتی آن سازمان را ارسال کرده است. مشروح دفاعیات به قرار زیر است:

    «دستورالعمل موضوع شکایت، پس از هماهنگی با سازمان بورس و اوراق بهادار، در راستای تبیین نحوه اجرای بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه سال 1401 کل کشور، در ۶ بند به تصویب رئیس سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است. همان گونه که مستحضرید، نظام مالیات بر ارزش افزوده نظامی مبتنی بر صورتحساب است و مؤدیان این نظام، به منظور شفافیت مبادلات اقتصادی، پذیرش اعتبار مالیاتی و جلوگیری از تعلق جرائم مربوطه، مکلف به صدور صورتحساب می‌باشند. در نظام مالیات بر ارزش افزوده، صورتحساب اصلی‌ترین مدرک مثبته محسوب می‌شود.»

    همان گونه که در بند ۲ «ثبت‌های حسابداری مربوط به معاملات گواهی سپرده کالایی» نیز تأکید شده است؛ فروش کالا عملاً در زمان عرضه اولیه گواهی سپرده کالایی به وقوع می‌پیوندد و مالیات بر ارزش افزوده در این زمان از خریدار گواهی دریافت می‌شود، از این رو مبلغ مالیات بر ارزش افزوده به قیمت گواهی سپرده کالایی افزوده شده و در معاملات ثانویه آن مد نظر قرار می‌گیرد.

    لذا به منظور اجرای قسمت اخیر بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه سال 1401 کل کشور «مبنی بر اینکه … مالیات مذکور تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد.»؛ از آنجایی که عرضه کالا توسط فروشنده به بورس‌های کالایی مشمول مالیات و عوارض می‌باشد و فروشنده در اجرای مواد ۳ و ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ ملزم به صدور صورتحساب، اخذ و وصول مالیات و عوارض فروش آن در تاریخ صدور صورتحساب می‌باشد، مقرر شد هم‌زمان با اولین معامله کالا در قالب گواهی سپرده کالایی، فروشنده صورتحساب فروش کالای مزبور را به نیابت از اولین خریدار با عنوان بورس‌های کالایی صادر نماید که این مهم در تبصره ۵ دستورالعمل موضوع شکایت نیز لحاظ شده است.

    شایان ذکر است مالیات بر ارزش افزوده کالای عرضه شده در بورس کالایی صرفاً یک بار در زمان تحویل فیزیکی کالا به تحویل گیرنده نهایی پس از کسر اعتبار مالیاتی (حاصل از عرضه اولیه کالا در بورس‌های کالایی) محاسبه و وصول خواهد شد.

    در خصوص بند ۳ دستورالعمل، مالیات با نرخ صفر در بند (الف) ماده ۱۳۲ قانون مالیات‌های مستقیم تعریف شده است. لیکن در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، نرخ صفر مالیاتی پیش‌بینی نشده است و صرفاً معافیت کالا و خدمات در مواد ۹ و ۱۰ قانون یاد شده احصاء شده است.

    لذا نرخ صفر قابل تسری به نظام مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد. افزون بر استدلال مذکور، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب دادنامه شماره 9909970905811911 مورخ 1399/12/12 نسبت به موضوع نرخ صفر مالیاتی در قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام نظر نموده است و از آنجا که به موجب ماده ۸۹ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، آراء هیأت مذکور برای شعب دیوان و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است، لذا هرگونه تفسیر دیگری از موضوع موصوف، مغایر با حکم مندرج در دادنامه مذکور خواهد بود.

    در خصوص درخواست ابطال جزءهای (الف) و (ج) بند ۴ دستورالعمل موضوع شکایت؛ به تصریح بند ۳ تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور:
    «… در صورتی که کالای پشتوانه گواهی سپرده ماهیتاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد، مالیات مذکور تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد و وظیفه پرداخت مالیات مذکور بر عهده تحویل گیرنده نهایی کالای پشتوانه گواهی سپرده کالایی می‌باشد.

    وفق مثال مندرج در ثبت‌های حسابداری مربوط به معاملات گواهی سپرده کالایی، مبلغ مالیات بر ارزش افزوده پس از عرضه اولیه در بورس‌های کالایی ثابت بوده و پس از معاملات متعدد با وجود افزایش ارزش فروش گواهی سپرده کالایی، در نهایت مبلغ مالیات بر ارزش افزوده فروش بدون تغییر باقی مانده است.

    اگر هدف قانون‌گذار ادامه روند قبلی بود، آوردن عبارت «پس از کسر اعتبار مالیاتی» در بند (س) تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، موضوعیت نداشت.
    پس قانون‌گذار با هدف تغییر مبلغ مالیات بر ارزش افزوده نهایی کالا به تحویل گیرنده نهایی، عبارت «پس از کسر اعتبار مالیاتی» را ذکر نموده است.

    در خصوص ابطال بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت، به جهت اینکه شاکی به موجب لایحه شماره 1401-1588-8 مورخ 1401/09/13 در دفتر هیأت عمومی، شکایت خود را مسترد کرده است؛ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ?? قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 140131920000714294 مورخ 1401/10/13، قرار رد شکایت به واسطه استرداد دادخواست و انتفاء موضوع صادر کرده است.

    «رسیدگی به تقاضای ابطال بندهای ۱ و ۳ و قسمت‌های (الف) و (ج) بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/10/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به صدور رای مبادرت کرده است

    رای هیأت عمومی

    اولاً بر اساس بند (ص) تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور مقرر شده است:
    «به منظور حمایت از توسعه ابزارهای مالی و همچنین تسهیل معاملات ابزارهای مبتنی بر کالا، مالیات بر ارزش افزوده کلّیه کالاهایی که در قالب گواهی سپرده کالایی در بورس های کالایی کشور پذیرش می‌شوند، مادامی که در هر یک از بورس های کالایی مورد مبادله قرار می‌گیرند، مشمول نرخ صفر مالیاتی می‌باشند. در صورتی که کالای پشتوانه گواهی سپرده ماهیتاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد، مالیات مذکور تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد و وظیفه پرداخت مالیات مذکور برعهده تحویل‌گیرنده نهایی کالای پشتوانه گواهی سپرده کالایی می‌باشد.»

    و دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/05/15 سازمان امور مالیاتی کشور در راستای بیان نحوه اجرای حکم مقرر در این بند صادر شده است.

    ثانیاً علی‌رغم اینکه در بورس کالایی، کالا عرضه و به فروش می‌رسد، ولی پس از اولین عرضه توسط تولیدکننده (عرضه‌کننده)، ادامه مسیر خرید و فروش کالا در این بورس تا زمان وصول و دریافت کالا توسط مصرف‌کننده نهایی، از قالب عرضه کالا به انتقال گواهی سپرده و سهام تغییر ماهیت داده و در واقع این تغییر در وضعیت و برخی احکام متفرع بر کالا به موجب قانون مزبور تأیید و مورد حکم واقع شده است.

    ثالثاً در بند ۱ دستورالعمل مورد اعتراض، بدون توجه به مفاد قانون و عمومات حاکم که براساس آن بورس کالایی خریدار نیست و معامله بین عرضه‌کننده (تولیدکننده) و خریدار صورت می‌پذیرد، عرضه‌کنندگان مکلّف شده‌اند که صورتحسابی به نام بورس کالا صادر نمایند و چون بر این فرآیند اصولاً احکام و تکالیف و حقوق مختلفی بار می‌شود، الزام به صدور چنین صورتحسابی با این محمل نادرست که بورس کالایی خریدار است، با ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره ۲ و بندهای (الف)، (ح) و (ج) آن مغایرت دارد.

    رابعاً بر مبنای قانون صدرالذکر، مادامی که کالا در قالب گواهی سپرده در هرکدام از بورس های کالایی مورد مبادله واقع می‌شود، مشمول نرخ صفر مالیاتی است و این در حالی است که در بند ۳ دستورالعمل مورد شکایت به جای بیان شمول نرخ صفر بر موضوع، حکم به عدم تعلّق و شمول مالیات و ارزش افزوده بر این فرآیند شده است که این حکم صراحتاً خلاف حکم مقنّن است و مفاد رای شماره ۱۹۱۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز از این بحث خروج موضوعی دارد.

    خامساً با وجود اینکه در قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور به صراحت قید شده است که مالیات و عوارض ارزش افزوده تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبارات وصول می‌شود و پرداخت مالیات برعهده تحویل‌گیرنده نهایی کالای پشتوانه سپرده کالایی است، ولی در جزءهای (الف) و (ج) بند ۴ دستورالعمل مورد اعتراض مبتنی بر بند ۱ همین دستورالعمل، معامله از بورس کالایی را نیز مبنا قرار داده و خریدار را مکلّف نموده است که به بورس کالایی مالیات را پرداخت نماید و این در حالی است که هنوز زمان آخرین معامله و تحویل نهایی فرا نرسیده است و در جزء (ج) بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت محاسبه‌ای آمده است که در آن فروش به بورس کالایی به عنوان معیار قرار داده شده است و با وجود وضع حکم مزبور، اصولاً چنین معامله‌ای (چه در قالب محاسبه به کمتر و چه محاسبه به میزان بیشتر) موضوعیت ندارد و معیار در احتساب مالیات بر ارزش افزوده و پرداخت آن و بررسی اعتبارات، آخرین معامله و تحویل به مصرف‌کننده نهایی طبق قانون بودجه است.

    با توجه به مراتب فوق و دلایل مذکور، بندهای ۱ و ۳ و جزء (الف) و (ج) از بند ۴ دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/05/15 سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 1 ـ مفاهیم و اصطلاحات زیر، در این قانون، دارای تعاریف مشروحه ذیل می ‌باشند:
    الف‌ ـ عرضه: واگذاری کالا یا ارائه خد…

    ماده 17 ‌ ـ مودیان مکلفند مالیات و عوارض فروش موضوع این قانون را از خریدار یا کارفرما وصول کنند و پس از کسر مالیات و عوارض پ…

  • [1401/12/09][140109970905812763][دیوان عدالت اداری] اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای شماره 9809970905810591 – 1398/04/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 – 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی

    تاریخ سند: 1401/12/09
    شماره سند: 140109970905812763
    وضعیت سند: معتبر

    اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای شماره 9809970905810591 – 1398/04/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 – 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی

    مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای علی کاردان نیا

    طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

    موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای شماره 9809970905810591 ـ 1398/04/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

    گردش کار:
    -1 با شکایت آقای بهمن زبردست و به موجب دادنامه شماره 9809970905810591 ـ 1398/04/11، بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 ـ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی ابطال شد.

    -2 متن رای شماره 9809970905810591 ـ 1398/04/11 هیات عمومی به شرح زیر می‌باشد:

    «بر اساس ماده 137 قانون مالیات‌ های مستقیم، هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. همچنین به موجب ماده 29 قانون تامین اجتماعی «نه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده 28 این قانون حسب مورد برای تامین هزینه‌ های ناشی از موارد مذکور در بندهای (الف) و (ب) ماده 3 این قانون تخصیص می‌یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» بنابه مراتب فوق بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 ـ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که کارفرمایان بیمه‌ شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌ توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌ بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه‌ شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌ گر ایرانی نیز می‌ توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌ بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرست‌ های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی‌ ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند، از جهت کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌ بگیران بیمه شده مغایر با حکم مقرر در ماده 137 قانون مالیات‌ های مستقیم و ماده 29 قانون تامین اجتماعی است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.»

    -3 متعاقباً آقای علی کاردان نیا به موجب لایحه‌ای ابطال بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 ـ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را از تاریخ تصویب و در اجرای مقررات ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری درخواست می‌کند که متن آن به قرار زیر است:

    «هیات عمومی دیوان طی دادنامه شماره 9809970905810591 ـ 1398/04/11، بند (ب) 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 ـ 1383/11/07 سازمان امور مالیاتی کشور با این بیان «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌ بگیران بیمه شده …» خلاف قانون تشخیص داده و آن را ابطال کرده است. لیکن دادنامه مذکور در مورد استرداد وجوهی که تحت عنوان مالیات در دستگاه‌ های اجرایی کسر شده ساکت است. این مساله باعث شده رئیس سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/05/14 (پس از ابلاغ دادنامه مذکور) به ادارات کل امور مالیاتی استان‌ ها صرفاً بخشنامه فوق‌ الذکر را ابطال نموده ولیکن هیچ گونه اشاره‌ ای درباره اثر ابطال مصوبه مورد نظر از زمان تصویب آن نداشته باشد. از آنجا که مطابق دادنامه مذکور و نیز دادنامه شماره 140009970905811415 ـ 1400/06/02 حق بیمه سهم بیمه شده به طور کامل قابل کسر از درآمد مشمول مالیات تشخیص داده شده و کسر آن از حقوق اشخاص مشمول طبق دادنامه خلاف قانون صورت گرفته و عدم استرداد وجوه ماخوذه موجب تضییع حقوق آنان و دارا شدن من‌ غیر حق دولت می‌ باشد، لذا خواهشمند است دستور فرمایید در اجرای ماده 20 [13] قانون دیوان عدالت اداری و به منظور جلوگیری از تضییع حقوق ذی‌ نفعان، **رای صادره مورد بازنگری و تسری ابطال بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 ـ 1383/11/07 سازمان امور مالیاتی کشور به زمان صدور بخشنامه قرار گیرد.»

    -4 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/14014/ص ـ 1401/07/02 اعلام کرده است:

    «با توجه به اصلاح ماده 137 قانون مالیات‌ های مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 که بر اساس ماده 281 آن قانون از ابتدای سال 1395 لازم‌ الاجرا می‌ باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌ های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور و با مدنظر قرار دادن مواد قانونی مربوطه در خصوص حق بیمه‌ های پرداختی موضوع قانون تأمین اجتماعی، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به صدور بخشنامه جدید (بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/05/14) در خصوص کسر هزینه‌ ها و انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و درمانی موضوع ماده 137 قانون مالیات‌ های مستقیم از درآمد مشمول مالیات و لغو بخشنامه شماره 211/4385/19418 ـ 1383/11/07 اقدام نمود.

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای علی کاردان‌نیا

    طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

    موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 9809970905810591 مورخ 1398/04/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    گردش کار:
    1- با شکایت آقای بهمن زبردست و به موجب دادنامه شماره 9809970905810591 مورخ 1398/04/11، بند ۲ بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی ابطال شد.

    2- متن رأی شماره 9809970905810591 مورخ 1398/04/11 هیأت عمومی به شرح زیر می‌باشد:

    «بر اساس ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. همچنین به موجب ماده 29 قانون تأمین اجتماعی «نه درصد از مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده 28 این قانون حسب مورد برای تأمین هزینه‌های ناشی از موارد مذکور در بندهای (الف) و (ب) ماده 3 این قانون تخصیص می‌یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.»

    بنابه مراتب فوق، بند ۲ بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده و کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند، از جهت کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق‌بگیران بیمه‌شده مغایر با حکم مقرر در ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 29 قانون تأمین اجتماعی است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.»

    3- متعاقباً آقای علی کاردان‌نیا به موجب لایحه‌ای، ابطال بند ۲ بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را از تاریخ تصویب و در اجرای مقررات ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری درخواست می‌کند که متن آن به قرار زیر است:

    «هیأت عمومی دیوان طی دادنامه شماره 9809970905810591 مورخ 1398/04/11، بند (ب) ۲ بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون تشخیص داده و آن را ابطال کرده است. لیکن دادنامه مذکور در مورد استرداد وجوهی که تحت عنوان مالیات در دستگاه‌های اجرایی کسر شده ساکت است… لذا خواهشمند است دستور فرمایید در اجرای ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری و به منظور جلوگیری از تضییع حقوق ذی‌نفعان، رأی صادره مورد بازنگری و تسری ابطال بند ۲ بخشنامه به زمان صدور آن قرار گیرد.»

    4- در پاسخ، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/14014/ص مورخ 1401/07/02 اعلام کرده است:

    «با توجه به اصلاح ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31… و صدور بخشنامه جدید شماره 200/98/44 مورخ 1398/05/14 و لغو بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 اقدام شده است… بنا به مراتب فوق تسری کسر کل حق بیمه حقوق‌بگیران به تاریخ صدور بخشنامه 1383/11/07 فاقد موضوعیت می‌باشد.»

    5- پرونده… در هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی مطرح شد و نظر اتفاق بر عدم موافقت با ابطال از زمان تصویب در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/12/09 تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر مبنای رأی شماره 9809970905810591 مورخ 1398/04/11 و براساس دلایل و مستندات مقرر در رأی مذکور، حکم به ابطال بند ۲ بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور صادر کرده است. با توجه به تقاضای اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی مزبور و تسری اثر ابطال به زمان تصویب، موضوع در جلسه مورخ 1401/12/09 مطرح و بررسی شد و اکثریت اعضای هیأت عمومی با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ نسبت به رأی شماره 9809970905810591 مورخ 1398/04/11 موافقت کردند و بر همین اساس:

    بند ۲ بخشنامه شماره 211/4385/19418 مورخ 1383/11/07 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    مهدی دربین
    معاون قضایی دیوان عدالت اداری – هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 137- هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال …
    ماده 281- تاریخ اجرای این قانون (مصوب31/4/1394)، به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است، از ابتدای سال 1395 می‌با…

  • [1401/12/16][140109970905812852][دیوان عدالت اداری] ابطال مواد 6 و 8 دستورالعمل نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض موضوع تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 وزیر امور اقتصادی و دارایی،

    تاریخ سند: 1401/12/16
    شماره سند: 140109970905812852
    کد سند: ال/تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال مواد 6 و 8 دستورالعمل نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض موضوع تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 وزیر امور اقتصادی و دارایی،

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    طرف شکایت:
    1- سازمان امور مالیاتی کشور
    2- وزارت امور اقتصادی و دارایی

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد 6 و 8 دستورالعمل نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض موضوع تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 وزیر امور اقتصادی و دارایی، (ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 200/1401/24-1401/05/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور)

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 6 و 8 دستورالعمل نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض موضوع تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 وزیر امور اقتصادی و دارایی، (ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 200/1401/24-1401/05/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «در تبصره 2 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مقرر شده، «سازمان مکلف است حداکثر سه ماه پس از دریافت گزارش، نسبت به تأیید یا رد و حسب مورد استرداد مبالغ اضافه دریافتی از خریداران اقدام نماید.» اما در مغایرت با این حکم قانونگذار، در ماده 6 دستورالعمل مورد شکایت مقرر گردیده، «سازمان مکلف است پس از پایان هر دوره گزارش های مردمی درج شده در سامانه سازمان را بررسی و در صورت احراز تخلف مبنی بر دریافت مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف، مالیات و عوارض دریافتی بابت کالاها و خدمات معاف را از محل وصولی های جاری سازمان حداکثر تا 45 روز بعد از پایان دوره درج گزارش در سامانه سازمان به حساب خریداران واریز نماید.» یعنی در صورت درست بودن گزارش خریدار، وفق حکم ماده 6 دستورالعمل، شمارش روزهای موعد پرداخت، اساساً نه از زمان دریافت گزارش، بلکه از زمان پایان دوره دریافت گزارش آغاز می شود. بر همین اساس درخواست ابطال از زمان صدور عبارت «حداکثر تا 45 روز بعد از پایان دوره درج گزارش در سامانه سازمان» را دارم.

    در ماده 8 از دستورالعمل مورد شکایت، سه شرط اضافی برای استرداد مقرر شده که هیچ کدام هم قانونی نیست. در خصوص اینکه، استرداد مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف صرفاً برای خریدارانی که از مؤدیان عضو سامانه مؤدیان خرید می نمایند، مجاز دانسته شده باید گفت جدای از آنکه، امکان دارد برخی از فروشندگان قانوناً و با اعلام هیأت وزیران، از ثبت نام در سامانه مؤدیان معاف شده باشند، حتی اگر فروشنده ای برخلاف قانون از ثبت نام در این سامانه خودداری کرده باشد قانونگذار تنها جرایمی را برای همان فروشنده متخلف مقرر کرده و هیچ تکلیفی در خصوص الزام خریداران به اینکه حتماً از فروشندگان ثبت نام کرده در سامانه خرید کنند، مقرر ننموده است. پس در حالی که اصولاً برای خریداران عادی میسر نیست که در هر خریدی، نخست موضوع ثبت نام فروشنده در سامانه را مشخص کنند و قانونگذار نیز چنین تکلیفی به آنان نکرده و جریمه ای هم برای خرید از فروشندگان ثبت نام نکرده در سامانه معین نشده، این شرح دستورالعمل مورد شکایت هم مغایر با حکم تبصره 2 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده و از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن هم، خارج از حدود اختیارات بوده، بر همین اساس درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم.

    وفق ماده 8 دستورالعمل مورد شکایت، همچنین مقرر شده استرداد مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف صرفاً برای خریدارانی که از طریق کارت های بانکی خرید می نمایند، مجاز خواهد بود. در حالی که این شرط هم هیچ مبنای قانونی ندارد و حتی اگر مبنای آن را تبصره 3 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم فرض کنیم، گرچه این تبصره هم صرفاً در خصوص قابل قبول مالیاتی بودن هزینه ها است و ارتباطی با استرداد مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف ندارد، باز هم طبق تبصره 3 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم، پرداخت های غیربانکی کمتر از پنجاه میلیون ریال هم قانونی است و اصولاً در این تبصره هم، برای پرداخت های بالای پنجاه میلیون ریال، الزامی به خرید از طریق کارت های بانکی نشده و صرفاً شرط به پرداخت از طریق سامانه بانکی، اعم از پرداخت با چک، یا حواله بانکی و کارت های بانکی و غیره شده است، لذا این شرط اضافی ماده 8 دستورالعمل مورد شکایت هم مغایر با حکم تبصره 2 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده و از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن، خارج از حدود اختیارات بوده، بر همین اساس درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم.

    شرط اضافی سوم مقرر در ماده 8 دستورالعمل مورد شکایت چنین است که، مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف باید به همان حسابی که از آن خرید شده است واریز گردد. بدیهی است که در شرایط معمول باید هم به همین شیوه عمل شود، اما اطلاق این عبارت و اینکه حتی در حالات خاصی که برای نمونه، حساب بانکی که از آن خرید شده، در فاصله زمانی میان خرید و استرداد، به هر دلیل بسته شده، یا خرید یک شخص حقوقی توسط تنخواه داری بوده که در این فاصله زمانی فوت شده یا خدمتش پایان یافته و غیره، اینکه حتی در چنین شرایطی هم خریدار حق معرفی کتبی و رسمی حساب بانکی دیگری متعلق به خود را جهت واریز استرداد ندارد نه به موجب حکم مقنن است و نه اصولاً می توان لزوم و فایده ای برای این حکم دستورالعمل متصور شد. لذا این شرط اضافی مقرر در ماده 8 دستورالعمل مورد شکایت هم، مغایر با حکم تبصره 2 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده و از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن، خارج از حدود اختیارات بوده، بر همین اساس درخواست ابطال اطلاق آن را از زمان صدور دارم.

    « دستورالعمل نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض موضوع تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02

    …….

    شرایط و نحوه استرداد

    6- سازمان مکلف است پس از پایان هر دوره گزارش های مردمی درج شده در سازمان را بررسی و در صورت احراز تخلف بر دریافت مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف، مالیات و عوارض دریافتی بابت کالاها و خدمات معاف از خریداران را از محل وصولی های جاری سازمان حداکثر تا 45 روز بعد از پایان دوره درج گزارش در سامانه سازمان به حساب خریداران واریز نماید.

    8- استرداد مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف صرفاً برای خریدارانی که از مؤدیان عضو سامانه مؤدیان و از طریق کارت های بانکی خرید می نمایند مجاز خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی بابت کالاها و خدمات معاف به همان حسابی که از آن خرید شده است واریز و به خریداران اطلاع داده خواهد شد. – وزیر امور اقتصادی و دارایی

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/13728ص مورخ 1401/06/28 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:

    « 1- مستفاد از ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مؤدیان موضوع این قانون مکلفند مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات را پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی خرید به صورت دوره‌ای و حداکثر تا یک ماه پس از پایان هر دوره مالیاتی به حساب های سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند. از طرفی به موجب ماده 8 قانون مذکور، سازمان امور مالیاتی موظف است در صورتی که مؤدی بستانکار شود، مبلغ بستانکاری مؤدی را در صورت درخواست استرداد، حداکثر ظرف یک ماه از تاریخ ثبت درخواست استرداد از محل وصولی های جاری مسترد نماید. همچنین به موجب قسمت آخر تبصره 2 ماده 9 قانون یاد شده، سازمان امور مالیاتی مکلف است حداکثر سه ماه پس از دریافت گزارش (مبنی بر دریافت مالیات و عوارض توسط عرضه کنندگان کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض) نسبت به تأیید یا رد و حسب مورد استرداد مبالغ اضافه دریافتی از خریداران اقدام نماید.

    2- همان گونه که مستحضر ید، لازمه اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398 با توجه به اهداف ترسیم شده برای اجرای آن قانون می باشد چرا که در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 بخش عمده ای از فرآیندهای اجرایی بر اساس سامانه مؤدیان موضوع بند (پ) ماده 1 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان تعریف شده است. در واقع، قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به منظور رصد گردش کالاها و خدمات در زنجیره تولید و واردات تا مصرف نهایی و همچنین رصد گردش وجوه و شفافیت درآمدهای اشخاص، مصوب گردیده است و به عنوان یکی از مبانی اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده به روش تعیین شده، تلقی می شود.

    3- بنابراین، توجه به قوانین و مقررات یاد شده گویای آن است که:

    الف) اجرای مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 از جمله استرداد مالیات و عوارض دریافتی بابت کالاها و خدمات معاف، مستلزم اجرای کامل قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است تا امکان صدور صورتحساب الکترونیک فراهم گردد.

    ب) مهلت قانونی سه ماهه مندرج در تبصره 2 ماده 9 قانون فوق الذکر، پس از دریافت گزارش، مربوط به تأیید یا رد گزارش می باشد و استرداد مالیات و عوارض از محل وصولی های جاری منطبق با ضوابط اجرایی استرداد پس از پایان دوره امکان پذیر خواهد بود.

    پ) تأمین منابع استرداد از محل وصولی جاری، مستلزم پایان هر دوره مالیاتی و مهلت مقرر یک ماهه پس از آن برای ارائه اظهارنامه و پرداخت بدهی توسط مؤدیان خواهد بود تا منابع استرداد تأمین شود.

    ت) بررسی ادعای مطرح شده توسط خریداران مستلزم بررسی صورتحساب الکترونیکی و فروش مؤدی در سامانه مؤدیان (موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می باشد.

    ث) اعمال جریمه برای مؤدی در صورت دریافت مالیات و عوارض از کالاها و خدمات معاف، مستلزم بررسی معاملات ثبت شده در سامانه مؤدیان و همچنین قصد و نیت مؤدی از دریافت مالیات و عوارض به قصد سوءاستفاده و یا اشتباه برداشت از معافیت ها خواهد بود.

    ج) در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، مشوق هایی برای استفاده از شبکه های پرداخت بانکی منظور شده است که عدم امکان استرداد برای دریافتی های نقدی در همین راستا می باشد.

    4- شایان ذکر است که ضوابط اجرایی اعلام شده در دستورالعمل موضوع شکایت، در راستای اهداف تصویب قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و قانون مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و ابلاغ شده است. همچنین کلیه مشوق های پیش بینی شده در دو قانون یاد شده، در راستای هدایت معاملات خرید کالاها و خدمات در بستر سامانه مؤدیان و از طریق بستر شبکه پرداخت بانکی می باشد.»

    توجه به مراتب مذکور، گویای این مطلب است که ضوابط مقرر در مواد 6 و 8 دستورالعمل موضوع شکایت، وفق مواد 8 و 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و با عنایت به مقررات مندرج در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و در راستای نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض، توسط سازمان امور مالیاتی کشور و با همکاری اتاق بازرگانی، صنایع و معادن و کشاورزی ایران، تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است. با توجه به مطالب یاد شده، تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.»

    علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن برای طرف دیگر شکایت (وزارت امور اقتصادی و دارایی) تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نشده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/12/16 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    در تبصره 2 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 و در ذیل قسمت «الف – کالاها» به صراحت قید شده است که تولیدکنندگان یا عرضه‌کنندگان کالاهای موضوع این بند مکلف هستند که برچسب معافیت از مالیات بر ارزش افزوده را بر روی بسته‌بندی کالاهای مذکور درج نمایند و متعاقباً وظیفه سازمان امور مالیاتی کشور در اعلام فهرست کالاها و خدمات معاف از شمول مالیات بر ارزش افزوده به طور روشن و مشخص بیان شده و نهایتاً به تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص امکان دریافت گزارش های مردمی مبنی بر دریافت مالیات و عوارض توسط عرضه‌کنندگان کالاها و خدمات معاف تصریح شده و مقرر گردیده است که سازمان امور مالیاتی کشور باید از طریق سامانه‌ها، گزارش های مردمی را دریافت و در مورد مؤدیانی که عرضه‌کنندگان به ناحق از آنها مالیات اخذ نموده‌اند، استرداد را انجام دهد و جریمه نیز برای متخلفین و دریافت‌کنندگان مالیات بر ارزش افزوده از کالاهای معاف در نظر گرفته شده است و به طور کلی تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور این است که حداکثر سه ماه پس از دریافت گزارش، نسبت به تأیید گزارش، رد گزارش و حسب مورد استرداد مبالغ اضافه دریافتی اقدام نماید.

    بنا به مراتب فوق:

    اولاً ـ حکم مقرر در ماده 6 دستورالعمل مورد شکایت که براساس آن زمان استرداد در نظر گرفته شده برای سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت گزارش های مردمی و پایش آنها، 45 روز پس از پایان دوره و از محل وصولی های جاری سازمان تعیین شده و این در حالی است که محدود نمودن آن به دوره درج گزارش، برخلاف حکم قانونگذار است که سه ماه پس از دریافت گزارش را مدنظر قرار داده است و حکم مندرج در ماده مذکور گاهی بیشتر یا کمتر یا منطبق بر سه ماه قانونی است و در نتیجه با حکم مقرر در قانون مغایرت دارد.

    ثانیاً ـ در ماده 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز سه شرط مشخص در جهت اعطای امتیاز مندرج در تبصره ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده به پرداخت‌کنندگان مالیات بر ارزش افزوده کالاهای معاف تعیین شده که هر سه شرط مزبور برخلاف اطلاق مندرج در قانون است.

    بنا به مراتب فوق، مواد 6 و 8 دستورالعمل نحوه استرداد مالیات و عوارض دریافتی از خریداران کالاها و خدمات معاف از مالیات و عوارض موضوع تبصره 2 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 (ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 200/1401/24 مورخ 1401/05/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور) خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 9 ـ عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌ باشد:
    الف ‌ـ کالاها
    1‌ – کلیه محصولا…

  • [1402/02/05][140231390000240267][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 200/14701/537 مورخ 1401/09/01 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

    تاریخ سند: 1402/02/05
    شماره سند: 140231390000240267
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 200/14701/537 مورخ 1401/09/01 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 200/14701/537 مورخ 1401/09/01 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 200/14701/537 مورخ 1401/09/01 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌ رساند، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با صدور دادنامه 140109970905811273 مورخ 1401/07/19 با توجه به اینکه بر مبنای ماده 12 آیین‌ نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مقرر شده بود، که: «چنانچه اشخاص به ارزش دارایی مشمول مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده 10 آیین‌ نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آنها قابل طرح و رسیدگی در هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیات‌ های مستقیم خواهد بود» و با لحاظ اینکه بر مبنای ماده مذکور در رابطه با اختلاف بین مؤدیان مشمول قانون با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، مفاد مواد 170 و 244 و 247 قانون مالیات‌ های مستقیم در مورد مراحل مقدماتی رسیدگی هیأت‌ های حل اختلاف مالیاتی به اعتراض مؤدیان نقض شده و بر مبنای ماده صدرالذکر مالیات مورد تشخیص قطعی محسوب شده و فرآیند اعتراض به آن صرفاً در صلاحیت هیأت حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات‌ های مستقیم است، ماده 12 آیین‌ نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور را خلاف قانون و خارج از اختیار دانسته و آن را ابطال نموده است.

    آشکار است که بر اساس این دادنامه، اختلاف بین مؤدیان مشمول بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، نخست باید در هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی مذکور در مواد 170، 216، 244 و 247 قانون مالیات‌ های مستقیم طرح گردد، نه در هیأت حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات‌ های مستقیم. با این همه، در دستورالعمل مورد شکایت که اتفاقاً در بند 1 آن هم از همین دادنامه اتخاذ ملاک شده، نه تنها در ذکر شماره دادنامه بی‌ دقتی و این شماره به اشتباه 140109970905811237 ذکر شده، بلکه در برداشت از مفاد دادنامه نیز دقت نشده و برخلاف مفاد دادنامه مذکور، در بند 2 دستورالعمل مقرر گردیده که: «هیأت‌ های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌ های مستقیم، در مقام هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مؤدی و صدور رأی اقدام نمایند. در صورت اعتراض مؤدی به رأی صادره مطابق مقررات ماده 247 قانون مالیات‌ های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیأت تجدید نظر قانون مالیات‌ های مستقیم خواهد بود.»

    لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه صدرالذکر و با توجه به اینکه بند 2 دستورالعمل مورد شکایت، در مغایرت با دادنامه مذکور و نیز مواد 170، 216، 244 و 247 قانون مالیات‌ های مستقیم، کماکان بخشی از مقرره ابطال شده در این دادنامه را تکرار نموده، **درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «دستورالعمل شماره 200/1401/537 مورخ 1401/09/01 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    537 بند (ش) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400

    مخاطبین اصلی/ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی

    موضوع: پیرو بند 7 دستورالعمل شماره 200/1401/523 مورخ 1401/02/10 در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات مالکان خودروهای گران‌ قیمت

    پیرو بند 7 دستورالعمل شماره 200/1401/523 مورخ 1401/02/10، در ارتباط با رسیدگی به اعتراض مالکان خودروهای با مجموع ارزش بیش از ده میلیارد ریال موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات واصله در هیأت‌ های حل اختلاف مالیاتی در اجرای مقررات ماده 216 قانون مالیات‌ های مستقیم، مقرر می‌ دارد:

    …

    -2 هیأتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات‌ های مستقیم، در مقام هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مؤدی و صدور رأی اقدام نمایند. در صورت اعتراض مؤدی به رأی صادره مطابق مقررات ماده (247) قانون مالیات‌ های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیأت تجدید نظر قانون مالیات‌ های مستقیم خواهد بود. فرآیندهای مرتبط از طریق ادارات وصول و اجرا و مدیریت دادرسی مالیاتی پشتیبانی خواهد شد. — رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/23872/ص مورخ 1401/11/08 توضیح داده است که:

    در خصوص پرونده به شماره 140109970905811273 با موضوع درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 200/1401/537 مورخ 1401/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور، با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می‌شود.

    1- شاکی در دادخواست خود با استناد به دادنامه شماره 140109970905811273 مورخ 1401/07/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دادنامه مذکور را از جمله دلایل درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت بیان نموده است، در حالی که مفاد دادنامه یاد شده ناظر بر ابطال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/07/14 هیأت وزیران) می‌باشد؛ اما دستورالعمل موضوع شکایت در راستای اجرای صحیح آیین‌نامه اجرایی موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 115266/ت58791هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران) تهیه و اصدار یافته است. با وجود انصراف دادنامه فوق‌الذکر از موضوع دستورالعمل مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی در راستای تکریم مؤدیان مالیاتی و حفظ حقوق عامه با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.

    2- به موجب بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور که ناظر بر دستورالعمل موضوع شکایت می‌باشد، برای مالکین خودروهای سواری و وانت دوکابین دارای پلاک شخصی که ارزش خودروهای آنان و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که مجموع ارزش آنها بیش از ده میلیارد ریال بوده است، مالیاتی به شرح جدول مندرج در ذیل بند مذکور وضع شده است. آیین‌نامه اجرایی بند مذکور به شماره 115266/ت58791هـ مورخ 1400/09/28 به تصویب هیأت وزیران رسیده است و در ماده 9 تصویب‌نامه مذکور مقرر شده است که چنانچه اشخاص مشمول تا پایان بهمن ماه سال 1400 نسبت به پرداخت مالیات متعلق اقدام ننمایند، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات متعلق را وصول نماید. همچنین در ماده 11 این تصویب‌نامه مقرر شده است چنانچه اشخاص مشمول با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش‌سوزی و تصادف نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق یا اقدامات اجرایی معترض باشند، اعتراض آنها مطابق قانون رسیدگی می‌شود.

    3- با عنایت به عبارات به‌کار رفته در بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و با توجه به مواد 9 و 11 آیین‌نامه اجرایی بند مذکور (موضوع تصویب‌نامه 115266/ت58791هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران) این گونه مستفاد شده که مالیات متعلق موضوع بند مذکور نسبت به اشخاص مشمول، قطعی است و سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در موارد محدود مندرج در ماده 11 آیین‌نامه یاد شده (حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش‌سوزی و تصادف) موظف به رسیدگی به اعتراض اشخاص مشمول مطابق قانون خواهد بود. از این رو با توجه به مراتب فوق سازمان امور مالیاتی در بند 7 دستورالعمل شماره 200/1401/523 مورخ 1401/02/10 مقرر داشت که اعتراض مالکان در اجرای ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم قابل طرح در هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و این هیأت یک مرحله‌ای بوده و رأی صادره غیر قابل تجدیدنظرخواهی باشد.

    4- پس از ابطال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور به موجب دادنامه صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره 140109970905811273 مورخ 1401/07/19) سازمان امور مالیاتی کشور با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده و در راستای رعایت حقوق مؤدیان مالیاتی و تعدیل حکم مندرج در بند 7 دستورالعمل فوق‌الذکر (دستورالعمل شماره 200/1401/523 مورخ 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور) اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.

    5- شایان ذکر است که برخلاف ادعای شاکی با اینکه در ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور (ابطالی به موجب دادنامه صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) مقرر شده بود که اعتراض مؤدیان مالیاتی صرفاً قابل طرح در هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد؛ بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت مقرر نموده است که اعتراض اشخاص مشمول در هیأت موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم که در مقام هیأت بدوی تشکیل می‌شود، قابل رسیدگی و حل و فصل می‌باشد و شکایت از آراء این هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز قابل رسیدگی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد. طبیعتاً آراء هیأت‌های مذکور نیز به استناد ماده 250 قانون موصوف برابر مقررات، قابل شکایت به شورای عالی مالیاتی خواهد بود و نهایتاً پس از قطعیت مالیات (بر اساس رأی هیأت موضوع ماده 247 یا هیأت موضوع ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم) شکایت اشخاص مشمول از اقدامات اجرایی و یا شکایت از غیرقانونی بودن روند قطعیت مالیات به ترتیب در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 و تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین برخلاف مفاد ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، در بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت به لحاظ محتوایی فرآیندهای دادرسی مالیاتی از طریق رسیدگی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی (فارغ از عنوان هیأت) به صورت کامل در مورد اشخاص مشمول معترض به مالیات مطالبه شده پیش‌بینی شده است و بر این اساس عدم تغییر عنوان هیأت حل اختلاف مالیاتی در خصوص اشخاص مشمول معترض به مالیات موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور دلالت بر تضییع حقوق حقه ایشان ندارد.

    لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/02/05 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور در خصوص مطالبه مالیات از خودروهای گران‌قیمت به نرخ مندرج در آن، پایه مالیاتی تعریف شده است و در راستای اجرای مفاد این قانون، هیأت وزیران به تصویب آیین‌نامه اجرایی بند فوق در قالب تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/07/14 اقدام نموده است که ماده 12 آیین‌نامه مزبور به موجب رأی شماره 1273 مورخ 1401/07/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با این استدلال ابطال شده است که طرح موضوع اعتراض دارندگان خودرو نسبت به ارزش دارایی‌های مشمول و یا میزان مالیات متعلقه نمی‌بایست مستقیماً در هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم مطرح شود و فرآیند اعمال مواد 170 و 244 و 247 قانون مالیاتهای مستقیم باید رعایت شود. بنا به مراتب فوق و نظر به اینکه براساس بند 2 دستورالعمل شماره 200/1401/537 مورخ 1401/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور با تعبیر دیگری از مقرره ابطال شده به موجب رأی سابق‌الذکر هیأت عمومی اقدام به جانشینی هیأت موضوع ماده 216 به جای هیأت موضوع ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم شده است، بنابراین بند مذکور از دستورالعمل مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 170- مرجع رسیدگی به هر گونه اختلاف که در تشخیص مالیات‌های موضوع این قانون بین اداره امور مالیاتی و مودی ایجاد شود هیأت حل‌…

    ماده 216 ـ مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات ‌اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی‌که طبق مقررات اجرا…

    ماده 244 ـ مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف ‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش ‌بینی ‌شده‌، هیأت حل اختلاف…

    ماده 247- آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس