تاریخ سند: 1402/08/23
شماره سند: 140231390002190274
وضعیت سند: معتبر

اعتراض به رأی شماره 140231390001654122-1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رأی شماره 140231390001654122-1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

گردش کار: به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال نامه شماره 232/8947/ص – 01/05/1401 سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیأت مزبور پس از رسیدگی به موضوع به موجب رأی شماره 140231390001654122-29/06/1402 در خصوص شکایت مطروحه اتخاذ تصمیم نمود و رأی به رد شکایت صادر کرد. متن رأی فوق به شرح زیر است:

“با عنایت به اینکه مفاد نامه مورد شکایت به شماره 232/8947/ص – 01/05/1401 که خطاب به شرکت شاکی صادر شده است، دارای حکم کلی و عام بوده، لذا مشمول مفاد ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری می‌باشد. لکن از آنجایی که در این تصمیم و نامه متکی به قانون و مقررات در خصوص معافیت کالاهای وارده همراه مسافر طبق مفاد جز (8) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، آن دسته از کالاهایی که از مرزهای سرزمینی به داخل قلمرو گمرکی کشور وارد می‌شوند، مشمول این معافیت قلمداد شده است و واردات از مناطق اقتصادی آزاد تجاری به داخل سرزمین اصلی مشمول معافیت یاد شده محسوب نشده است و با لحاظ مفاد بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز بند (ح) ماده (9) قانون مذکور، این برداشت از مفاد قانون که در قالب نامه معترض عنه آمده است و با نظر داشت مفاد جز (8) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و متبادر از معنای واردات که قدر متیقن آن واردات از خارج کشور به داخل قلمرو می‌باشد و اصولاً معافیت مالیاتی دلیل قانونی می‌خواهد و نص صریح باید وجود داشته باشد، منطبق بر قانون بوده و مغایرتی با مقررات نداشته و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری، رأی به رد شکایت صادر می‌نماید.

رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.”

پس از صدور رأی فوق، مدیر کل هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره 0200004-10/07/1402 به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی پیشنهاد کرد که رأی مزبور در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری از سوی رئیس دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار گیرد. متن نامه یاد شده به شرح زیر است:

“جناب آقای دکتر در بین
معاون محترم قضایی در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی

با سلام و احترام

به استحضار می‌رساند هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته «ابطال نامه شماره 232/8947/ص – 01/05/1401 سازمان امور مالیاتی با توجه به معافیت کالاهای وارده همراه مسافر طبق مفاد جزء 8 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400» به موجب رأی شماره 140231390001654122-29/06/1402، رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است.

با وجود رد شکایت شاکی، به نظر می‌رسد مقرره مورد شکایت مغایر قانون بوده و به همین دلیل رأی هیأت تخصصی واجد ایراد و در صورت صلاحدید قابل اعتراض می‌باشد.

مزیداً معروض می‌دارد مقرره مورد شکایت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از کالاهای همراه مسافران ورودی از مناطق آزاد تجاری-صنعتی به قلمرو گمرکی را تجویز کرده و این موضوع با توجه به دلایل ذیل مغایر با احکام قانونی و شایسته ابطال است:

اولاً: برابر با ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است: «عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد…
بند 8- کالاهای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق قانون امور گمرکی».

بر اساس بند قانونی مذکور، تردیدی در این که کالای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا سقف معینی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است وجود ندارد. نکته قابل تامل این است که بر اساس استنباط هیأت تخصصی، افرادی که از مبادی گمرکی مناطق آزاد وارد کشور می‌شوند، مشمول تعریف مسافر و معافیت مذکور نیستند.

ثانیاً: ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390 در تعریف مفهوم حقوقی «مسافر» اعلام نموده است: منظور از مسافر در این قانون، شخصی است که با گذرنامه یا اجازه عبور یا برگ تردد از راه‌های مجاز به قلمرو گمرکی وارد یا از آن خارج می‌شود. اشخاص زیر مسافر تلقی می‌گردند:

الف- شخص غیر مقیم ایران که به طور موقت به قلمرو گمرکی وارد یا از آن خارج می‌شود.
ب- شخص مقیم ایران که از قلمرو گمرکی کشور خارج یا وارد می‌شود.”

تبصره 1 – مسافران خروجی از قلمرو گمرکی به مقصد مناطق آزاد و ویژه اقتصادی مشمول مقررات این ماده نیستند و در صورتی که از طریق مناطق مذکور از کشور خارج شوند، موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.

تبصره 2 – شرایط، تشریفات اظهار و ارزیابی و میزان معافیت کالای شخصی همراه مسافر و امور مربوط به مسافر در حدود مقررات این قانون در آیین‌نامه اجرایی تعیین می‌گردد.

جمع احکام مقنن در ماده قانون مذکور، مبین آن است که کلیه افرادی که از مناطق آزاد تجاری-صنعتی وارد قلمرو گمرکی کشور می‌شوند، مسافر تلقی و مشمول احکام و معافیت‌های قانونی می‌گردند.

ثالثاً: ماده 136 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391 مقرر می‌دارد: «مسافران ورودی یا خروجی از قلمرو گمرکی موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.» همچنین ماده 138 آیین‌نامه مزبور اعلام نموده است: کالای همراه مسافر ورودی تا میزان ۸۰ دلار (سالانه) از پرداخت حقوق ورودی معاف و مازاد بر آن به شرط غیرتجاری بودن با اخذ حقوق گمرکی و دو برابر سود بازرگانی قابل ترخیص می‌باشد.

مداقه در مواد مذکور نیز نشان می‌دهد که مبنای شمول احکام مسافر، تردد از مبادی گمرک است و مبادی گمرکی الزاما با مرزهای سرزمینی منطبق نیست؛ بنابراین این تلقی هیأت تخصصی که مسافر ورودی الزاماً باید از خارج از کشور وارد شود، مغایر با نظر مقنن است.

رابعاً: ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372 در خصوص احکام ناظر بر کالاهای همراه مسافر اعلام کرده است: «مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستثنی هستند و مقررات صدور و ورود کالا و تشریفات گمرکی در محدوده هر منطقه به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید. مبادلات بازرگانی مناطق با سایر نقاط کشور اعم از مسافری و تجاری تابع مقررات عمومی صادرات و واردات کشور می‌باشد.»

این در حالی است که همان مقنن در ماده 9 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384 در خصوص احکام ناظر بر کالاهای همراه مسافر مقرر نموده است: ورود کالا به صورت مسافری به هر میزان از منطقه به سایر نقاط کشور ممنوع می‌باشد.

واضح است که قانونگذار با آگاهی کامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشی از تأسیس مناطق آزاد تجاری-صنعتی با مناطق ویژه اقتصادی، چنین تمایزی را نسبت به حقوق حاکم بر کالاهای همراه مسافر در این دو منطقه برقرار کرده است. بنابراین نادیده انگاشتن قصد و هدف مقنن و لحاظ احکام مغایر با نص ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی در رأی صادره توسط هیأت تخصصی، ایراد مسلمی است که ضرورت بررسی مجدد موضوع را دوچندان می‌کند.

خامساً: نامه شماره 200/5993/ص – 12/04/1402 و بخشنامه شماره 200/7971/ص – 10/05/1402 رئیس سازمان امور مالیاتی به عنوان بالاترین مقام متولی حوزه مالیات در کشور نیز بر این موضوع دلالت دارند که کالای همراه مسافران ورودی از مبادی گمرکی مستقر در مناطق آزاد، مشمول معافیت بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است. لذا با توجه به اینکه یکی از جهات ابطال در ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری تخلف در اجرای قوانین و مقررات است، از این نظر نیز مقرره مورد شکایت شایسته ابطال بوده است.

سادساً: هیأت تخصصی در رأی صادره اعلام کرده است: «معافیت مالیاتی دلیل قانونی می‌خواهد.» ضمن تأکید بر صحت مدلول این عبارت که منطبق با ذیل اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است، یادآور می‌شود که مطابق اصل اولی و مقدم در حقوق مالیاتی که صدر اصل ۵۱ قانون اساسی نیز بر آن صحه گذارده است، وضع مالیات نیز دلیل قانونی می‌خواهد.

بنابراین نمی‌توان با وجود نصوص و دلایل قانونی فراوان ناظر بر معافیت از مالیات به شرح بندهای فوق، اخذ مالیات مطابق با مقرره موضوع شکایت را مقرون به صحت تلقی کرد.

بنابه مراتب فوق، مدلول مقرره مورد شکایت با جزء (8) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390، ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی، مواد 136 و 138 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391، نامه شماره 200/5993/ص – 12/04/1402 و بخشنامه شماره 200/7971/ص – 10/05/1402 رئیس سازمان امور مالیاتی مغایر بوده، به همین جهت رأی شماره 140231390001654122 مورخ 29/06/1402 هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی شایسته اعمال بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری به نظر می‌رسد.

رئیس دیوان عدالت اداری در تاریخ 12/07/1402 در هامش نامه مذکور مرقوم کردند که:

بسمه تعالی

نظر به بررسی‌های به عمل آمده و مستندات ابرازی به نظر رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی به شماره دادنامه 4122-29/06/1402 مغایر قانون است. بدین وسیله ضمن اعتراض مقرر است در هیأت عمومی مطرح و رسیدگی شود.

پس از وصول اعتراض مذکور، موضوع مجدداً به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از طرح اعتراض فوق در جلسه مورخ 15/08/1402 آن هیأت، اعضای هیأت تخصصی به اتفاق به عدم پذیرش اعتراض اعلام نظر نمودند و نظریه خود را برای طرح در جلسه هیأت عمومی به معاونت قضایی دیوان در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی ارسال کردند.

متن نظریه مورخ 15/08/1402 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است:

حاضران در جلسه هیأت تخصصی عمدتاً با دلایل ذیل دادنامه سابق‌الصدور هیأت تخصصی را صائب تشخیص داده و اعتراض واصله از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری را مورد پذیرش قرار نداده‌اند:

اولاً – اینکه متبادر و متیقن از معنا و مفهوم مسافر شخصی است که وارد مرزهای جغرافیایی کشور شود یا از مرزها خارج می‌شود و ورود یا خروج به یا از مناطق ویژه اقتصادی-صنعتی و تجاری و آزاد متبادر از معنای مسافر نبوده مگر اینکه از مرز جغرافیایی وارد مناطق شده باشد و هنوز به سرزمین اصلی و مادر نرسیده باشد.

ثانیاً – در مانحن فیه یعنی حکم مندرج در جز (8) قسمت (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده، معافیت کالای همراه مسافر دایر مدار مؤدی مالیاتی یعنی مسافر می‌باشد و در واقع مسافر است که از پرداخت معادل معافیت حقوق گمرکی کالای همراه مسافر در ارزش افزوده از معافیت برخوردار می‌شود و موضوع ارتباطی به مؤدی فعال در مناطق ندارد.

ثالثاً – به موجب بند (ب) و (ح) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 که اشتباهاً در رأی معترض عنه ماده 9 قید شده است، واردات کالا و خدمات تعریف که الفاظ تعریف دلالت بر ورود از خارج کشور به داخل قلمرو جغرافیایی اعم از مناطق و سرزمین اصلی دارد و نیز مؤدی را کسی می‌داند که اقدام به واردات می‌نماید یعنی تکالیف بر مؤدی واردکننده بار می‌شود.

رابعاً – اصولاً با لحاظ تغییر در رویکرد مقنن، موضوع معافیت مالیات بر ارزش افزوده در قانون بودجه و سپس قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 نسبت به فعالیت اعم از ارائه خدمت یا عرضه کالا و تولید در مناطق منتفی شده است.

خامساً – حسب مفاد ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده، امر صادرات که نقطه مقابل واردات است، مقید به مبادی خروجی رسمی کشور شده است که این خود حکایت از این موضوع دارد که با تغییر رویکرد مقنن، مقوله صادرات و واردات حداقل در بحث مالیات بر ارزش افزوده مقید به مرزهای جغرافیایی شده است.

سادساً – حسب مفاد ماده (11) قانون مزبور، عوارض پرداختی توسط مسافران اعم از ایرانی و خارجی که از کشور خارج می‌شوند و نیز مالیات و عوارض بابت خرید بلیط ظرف دو ماه قابل استرداد است و این فرآیند منوط به خروج از کشور شده است نه مناطق.

سابعاً – اصولاً چنانچه مسافر از خارج کشور وارد مناطق شود و کالای همراه داشته باشد، آن کالا از مفاد مقررات کالای همراه مسافر تبعیت می‌نماید و هر وقت به سرزمین اصلی وارد شده مشمول اعطای معافیت خواهد بود، ولی خرید کالا از داخل مناطق با وصف عدم معافیت عرضه‌کننده یا تولیدکننده کالا در مناطق نسبت به مالیات بر ارزش افزوده و شمول تکالیف قانونی بر مؤدیان مستقر در مناطق اصولاً مشمول معافیت نخواهد بود، مگر اینکه اصل کالا منطبق با مصادیق ماده (9) قانون بوده و ذاتاً معاف باشد.

فلذا با این استدلال‌ها با کمال احترام عقیده به صحیح بودن رأی معترض عنه و رد اعتراض واصله داریم.

پس از وصول نظریه هیأت تخصصی، موضوع در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 23/08/1402 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

اولاً – بر اساس بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، کالاهای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق قانون امور گمرکی از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و بر مبنای این حکم قانونی، کالای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا سقف معینی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است.

ثانیاً – بر اساس بند (ب) ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390، شخص مقیم ایران که از قلمرو گمرکی کشور خارج مسافر خروجی یا به آن وارد مسافر ورودی می‌شود مسافر تلقی می‌گردد و بر مبنای تبصره 1 همین ماده، مسافران خروجی از قلمرو گمرکی به مقصد مناطق آزاد و ویژه اقتصادی مشمول مقررات این ماده نیستند و در صورتی که از طریق مناطق مذکور از کشور خارج شوند موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.

و جمع احکام قانونگذار در ماده قانونی مذکور بیانگر این است که کلیه افرادی که از مناطق آزاد تجاری-صنعتی وارد قلمرو گمرکی کشور می‌شوند، مسافر تلقی شده و مشمول احکام و معافیت‌های قانونی می‌گردند.

ثالثاً – بر اساس ماده 136 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391، مسافران ورودی یا خروجی از قلمرو گمرکی موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند و به موجب ماده 138 همین آیین‌نامه، کالای همراه مسافر ورودی تا میزان ۸۰ دلار (سالانه) از پرداخت حقوق ورودی معاف و مازاد بر آن به شرط غیرتجاری بودن با اخذ حقوق گمرکی و دو برابر سود بازرگانی قابل ترخیص می‌باشد.

بر مبنای مداقه در مواد مذکور مشخص می‌شود که مبنای شمول احکام مسافر بر افراد تردد از مبادی گمرکی است و مبادی گمرکی الزاماً با مرزهای سرزمینی منطبق نیست.

رابعاً – بر اساس ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1372، مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستثنی هستند و مقررات صدور و ورود کالا و تشریفات گمرکی در محدوده هر منطقه به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید. مبادلات بازرگانی مناطق با سایر نقاط کشور اعم از مسافری و تجاری تابع مقررات عمومی صادرات و واردات کشور می‌باشد.

این در حالی است که قانونگذار در ماده 9 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384، ورود کالا به صورت مسافری به هر میزان از منطقه به سایر نقاط کشور را ممنوع اعلام کرده است.

بدیهی است که قانونگذار با آگاهی کامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشی از تأسیس مناطق آزاد تجاری-صنعتی با مناطق ویژه اقتصادی، چنین تمایزی را نسبت به حقوق حاکم بر کالاهای همراه مسافر در این دو منطقه برقرار کرده است و رأی صادره توسط هیأت تخصصی مالیاتی بانکی از جهت نادیده انگاشتن قصد و هدف قانونگذار و لحاظ احکام مغایر با نص ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی نیز واجد ایراد است.

بنا به مراتب فوق، نامه شماره 232/8947/ص – 01/05/1401 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن افرادی که از مبادی گمرکی مناطق آزاد وارد کشور می‌شوند مشمول تعریف مسافر و معافیت موضوع بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 نیستند، خلاف قانون است و بر مبنای جواز حاصل از حکم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری، ضمن نقض رأی شماره 140231390001654122 مورخ 1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید این مقررات صادر شده، نامه شماره 232/8947/ص – 01/05/1401 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

مهدی دربین
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری

مشخصات سند

تاریخ سند: 1402/08/23
شماره سند: 140231390002191107
کد سند: م/191/242//
وضعیت سند: معتبر

عنوان رأی

ابطال اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10 مورخ 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

موضوع شکایت

ابطال بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10 – 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار پرونده

طرح دادخواست توسط شاکی

شاکی به موجب دادخواست، ابطال بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10 – 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

بند 1 – استناد به ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم

بر مبنای ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، تمام یا قسمتی از جریمه‌های مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی و با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مودی، به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.

بند 2 – استناد به ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم

وفق ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم، اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده است و همچنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می‌باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مودی پرداخت کند.

از طرفی، بر اساس تبصره ماده اخیرالذکر، مبالغ اضافه دریافت شده از مودیان بابت مالیات موضوع این قانون به هر عنوان، مشمول خسارت به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‌باشد و از محل وصولی‌های جاری به مودی پرداخت خواهد شد.

بند 3 – مفاد بند 7 بخشنامه مورد شکایت

به موجب بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10 – 1401/02/10، در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تأخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 برای مودیان احراز شده باشد، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها یا سال‌های مالیاتی مورد درخواست حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام می‌گردد.

تشریح ایرادات شاکی نسبت به اختیار سازمان امور مالیاتی

سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص بخشودگی جرائم قابل بخشش دارای اختیارات تام بوده و همواره با تمهیدات اندیشیده شده در بخشنامه‌های صادره نسبت به اعمال بخشودگی اقدام می‌نماید.

لذا ظرفیت قانونی حاصله این معنا را در ذهن متبادر نمی‌سازد که سازمان امور مالیاتی کشور، حسب درخواست مودی، در محاسبات بخشودگی بدون بررسی و تفکیک نسبت به نوع خسارت از اجرای مقررات صحیح چشم‌پوشی نماید و پس از کسر خسارت نسبت به اعمال بخشودگی اقدام نماید.

تأکید بر اصل عدالت مالیاتی

در حقیقت، همان‌طور که تضییع حقوق دولت و وصول مالیات به‌موقع از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است، به همان میزان نیز حفظ حقوق مودی در راستای اصل عدالت مالیاتی ایجاب می‌نماید که مبالغ اضافه دریافتی به همراه خسارت وارده به عنوان یک پشتوانه قانونی به شایستگی در عمل مورد اجرا قرار گیرد.

استناد به دادنامه سابق هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 12668-1400/10/07، بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 230/97/115 – 1397/08/14 منضم به نظر معاون حقوقی و پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شماره 200/333/230/9000-1397/07/21 را از جهت اینکه به طور کلی مفاد دادنامه‌های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً برای پرونده‌های در حال دادرسی لازم‌الرعایه بوده، از تاریخ تصویب ابطال نمود.

بیان آثار فقدان ضمانت اجرا

مع‌الوصف، در نبود ضمانت‌های اجرایی در خصوص استرداد اضافه دریافتی جریمه و خسارت متعلقه، هر دستگاه اجرایی به راحتی قادر خواهد بود با صدور مصوبه‌ای، زمینه وصول مبلغ ناحق را با علم به عدم استرداد جرائم و خسارت وارده حداقل در زمان حاکمیت مصوبه تا ابطال آن از سوی هیأت عمومی دیوان هموار نماید.

نتیجه‌گیری شاکی

بر فرض استواری بند 7 بخشنامه مورد درخواست ابطال، آشکار است که ضمانت اجرایی استرداد خسارت یک و نیم درصد مبالغ اضافه دریافتی از بابت اصل مالیات و جرائم متعلقه، با توجه به تجویز کسر با این قبیل جرائم دریافتی در بخشنامه موصوف از بین خواهد رفت و اساساً جرائم متعلقه بر مبنای وصول مالیات من‌غیرحق از تاریخ دریافت تا زمان استرداد نه تنها قابلیت استرداد را نخواهد داشت، بلکه خسارت یک و نیم درصدی آن نیز قابل وصول نخواهد بود.

خواسته نهایی شاکی

علی‌هذا، با عنایت به منطق دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و لزوم رعایت اصل عدالت مالیاتی و همچنین لحاظ نمودن انطباق بخشنامه‌های صادره با مفاهیم حقوقی و قانونی و نظر به حالت‌های مختلف پدید آمدن خسارت‌های وارده از بابت اضافه دریافتی، از آنجا که بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10 – 1401/02/10 به طور کلی و بدون تفکیک نسبت به نوع خسارت، استرداد جرائم دریافتی و خسارت متعلقه بر مبنای مالیات من‌غیرحق را قابل کسر از جرائم قابل بخشش دانسته، لذا با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقرره از این حیث، ابطال آن وفق بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و همچنین اعمال ماده 13 قانون مورد استدعاست.

متن بخشنامه مورد شکایت

عنوان بخشنامه

بخشنامه
10 – 1401 – مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم – م: 1

مخاطبان

ادارات کل امور مالیاتی

موضوع بخشنامه

تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1401

متن بخشنامه

در اجرای دستور وزیر امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه شماره 25/11403-1401/01/24 در خصوص تفویض اختیار بخشودگی جرائم و تقسیط بدهی و بنا بر اختیار حاصل از مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1394/04/31، ضمن تأکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مؤدیان مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعیت و وصول بدهی مؤدیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرائم قابل بخشش و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می‌شود:

بند 7 – کسر خسارت پیش از بخشودگی جرائم

در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تأخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 و ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 برای مؤدیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها یا سال‌های مالیاتی مورد درخواست حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پاسخ سازمان امور مالیاتی به شکایت

مشخصات لایحه دفاعیه

مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/2585 ص – 1402/02/20 توضیح داده است که:

بند 1 – استناد به مواد 191 و 242 قانون مالیات‌های مستقیم

در راستای جلوگیری از تضییع حقوق دولت و وصول به موقع مالیات و رعایت عدالت مالیاتی، نسبت به مؤدیانی که به تکالیف قانونی خود در پرداخت به موقع مالیات اقدام نمی‌نمایند، در موارد متعدد در قانون مالیات‌های مستقیم جریمه‌های مالیاتی تعیین گردیده است.

بند 2 – حدود اختیار سازمان امور مالیاتی

صلاحیت اختیاری سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص بخشودگی جرائم مالیاتی بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به تمام یا بخشی از جریمه‌های مالیاتی است و محدودیت مقرر در بند 7 بخشنامه مورد شکایت خلاف قانون نمی‌باشد.

بند 3 – جمع‌بندی دفاعیه

بخشنامه مورد شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور تنظیم و اعلام گردیده است و تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

ترکیب جلسه رسیدگی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/08/23 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد.

متن رأی هیأت عمومی

با عنایت به اینکه مفاد مقرره مورد شکایت در خصوص دریافت خسارت تأخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و اطلاق آن در مواردی که اصولاً تمامی دریافتی از مؤدی اضافه بوده و مؤدی تکلیفی به پرداخت مالیات نداشته، واجد ایراد است، بنابراین اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10 – 1401/02/10 خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص داده می‌شود.

مستند قانونی رأی

مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، اطلاق مقرره مذکور از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

اعتبار رأی

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10 در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضا

مهدی در بین
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مشخصات سند رأی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/10/05
شماره سند: 140231390002587410
کد سند: م/74-52-53-59//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: معاون قضایی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (احمد درزی رامندی)

عنوان رأی

ابطال بند 7 بخشنامه و دو رأی شورای عالی مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد املاک

موارد ابطال شده

بند 1 – ابطال بند 7 بخشنامه سازمان امور مالیاتی

ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی کشور

بند 2 – ابطال بند 2 رأی شورای عالی مالیاتی

ابطال بند 2 رأی شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

بند 3 – ابطال رأی شورای عالی مالیاتی

ابطال رأی شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

مرجع رسیدگی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مشخصات طرفین دعوا

شاکی

ضیاءالدین موسوی جراحی

طرف شکایت

سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

خواسته‌های شاکی

1. ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی کشور
2. ابطال بند 2 رأی شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
3. ابطال رأی شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

گردش کار پرونده

شرح دادخواست و لایحه تکمیلی شاکی

شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی، ابطال مقررات و آراء یادشده را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

وضعیت معاملات عادی و غیررسمی املاک

نظر به اینکه در معاملات غیر رسمی یا عادی، پس از تنظیم قرارداد عادی و انتقال ثمن معامله، انتقال سند در دفاتر اسناد رسمی طبق نوع معامله ثبت می‌گردد و گاه به دلایل مختلف از جمله مشکلات ادارات پاسخ‌دهنده به استعلام دفترخانه یا اختلافات حقوقی بین طرفین معاملات، امکان ثبت سند فراهم نبوده است، قرارداد عادی به شرط رعایت مواد فصل سوم قانون مدنی در معاملات بین طرفین جاری و حاکم می‌باشد.

استناد به ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک

با عنایت به ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک، از لحاظ قانونی خریدار مالک تلقی نمی‌گردد؛ لیکن تلقی رابطه استیجاری بین طرفین و مطالبه مالیات بر درآمد اجاری به صرف تصرف مال غیر، خارج از شرع و عرف و مخالف قوانین جاری می‌باشد و اداره امور مالیاتی ذیصلاح موظف است با توجه به نوع معامله و درآمد تحقق‌یافته، حسب مورد، مالیات را از انتقال‌دهنده یا انتقال‌گیرنده مطالبه نماید.

دلایل قانونی شاکی

ماده 35 قانون مدنی – اماره تصرف

تصرف به عنوان مالکیت دلیل مالکیت است مگر اینکه خلاف آن ثابت شود؛ لذا متصرف ملک قطعاً مستأجر نبوده و سازمان امور مالیاتی موظف به مطالبه یا عدم مطالبه مالیات طبق درآمد تصرف از صاحب درآمد است.

ماده 52 قانون مالیات‌های مستقیم – تعریف درآمد املاک

درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق خود نسبت به املاک واقع در ایران، پس از کسر معافیت‌های مقرر، مشمول مالیات بر درآمد املاک می‌باشد؛ لذا اخذ مالیات بر درآمد اجاره مستلزم تحقق عنصر مادی کسب درآمد است و بار اثبات درآمد مؤدی با سازمان امور مالیاتی است.

ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم – درآمد مشمول مالیات اجاره

درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد عبارت است از کل مال‌الاجاره اعم از نقدی و غیرنقدی پس از کسر 25 درصد بابت هزینه‌ها و استهلاکات و تعهد مالک نسبت به مورد اجاره.

سوابق و رویه‌های مالیاتی

سازمان امور مالیاتی در موارد مشابه از جمله:

• تبصره‌های 8 و 10 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم
• بند «و» بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27
• بخشنامه شماره 35481 مورخ 1381/06/19
• نظریه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی شماره 30/4/1864 مورخ 1374/03/16

خریداران قولنامه‌ای را از نظر مالیاتی مالک فرض نموده است.

همچنین آراء:

• 1369/07/25-30/4/9621
• 1372/12/07-30/4/14005

بر مالکیت مالیاتی خریداران عادی و صاحبان حقوق نسبت به املاک موضوع عقود اجاره به شرط تملیک تأکید دارند.

مستندات قانونی شاکی

• با لازم‌الاجرا شدن قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03، ماده 20 قانون 1345 لغو شده است.
• ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم: برگ تشخیص باید بر اساس مأخذ صحیح و دلایل کافی تنظیم شود.
• تبصره 2 ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم: تکلیف اطلاع‌رسانی معاملات عادی به اداره مالیاتی.
• املاک در قانون مدنی دارای عناوین متنوعی مانند صلح، هبه، رهن، تصرف، معاوضه، وقف هستند و صرف تصرف غیر، حکم اجاره ندارد.

تقاضای شاکی

با توجه به موارد فوق، ابطال مقررات و آراء مورد شکایت به علت مغایرت با قانون و شرع از تاریخ ابلاغ درخواست شده است.
همچنین مقررات مورد شکایت مغایر با قاعده فقهی اکل مال به باطل اعلام شده‌اند.

متن مقررات مورد شکایت

بند الف – بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی کشور

بخشنامه مربوط به فصل اول باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم – مالیات بر درآمد املاک است و به منظور ایجاد هماهنگی بین واحدهای تابعه صادر شده است.

طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک، دولت فقط شخصی را که ملک به نام او ثبت شده مالک می‌شناسد.
بر این اساس، واگذاری بدون سند رسمی از نظر مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت، مگر در موارد مشمول ماده 74 قانون مالیات‌های مستقیم.

بند ب – بند 2 رأی شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 شورای عالی مالیاتی

در خصوص املاکی که با مبایعه‌نامه عادی یا وکالتنامه منتقل می‌شوند و ثبت رسمی نمی‌گردند، مأموران مالیاتی اصولاً انتقال را اجاره یا واگذاری حق انتفاع تلقی می‌کنند، مگر آنکه هیأت‌های حل اختلاف بر اساس واقعیت‌ها تصمیم دیگری اتخاذ نمایند.

بند ج – رأی شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 شورای عالی مالیاتی

بر اساس ماده 20 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345، املاکی که مورد استفاده غیر مالک هستند، اجاری تلقی می‌شوند و انتقالات عادی مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی نخواهد بود.

نظر شورای نگهبان

قائم‌مقام دبیر شورای نگهبان طی نامه شماره 102/35632 مورخ 1401/11/23 اعلام کرده است:

اخذ مالیات فی‌نفسه خلاف شرع نیست، لکن اطلاق مقرراتی که انتقال عادی املاک را غیرقطعی تلقی می‌کند، خلاف شرع است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با توجه به نظر فقهای شورای نگهبان و در اجرای ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری، اطلاق:

• بند 7 بخشنامه شماره 13530
• بند 2 رأی شماره 30/4/11818
• رأی شماره 30/4/11886

در مواردی که نقل و انتقال قطعی املاک با اسناد عادی احراز می‌شود، برخلاف ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم تشخیص داده شد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1392، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

اعتبار رأی

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10 در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضا

احمد رامندی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری

مشخصات سند رأی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/10/19
شماره سند: 140231390002727506
کد سند: م/191-95-//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

عنوان رأی

ابطال عبارت «جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» از انتهای بند 8 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور

(ابلاغی به موجب نامه شماره 120251 مورخ 1399/08/07 وزیر امور اقتصادی و دارایی)

موضوع شکایت و خواسته

درخواست ابطال عبارت «جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد»

موضوع شکایت:
ابطال عبارت «جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» از انتهای بند 8 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور (ابلاغی به موجب نامه شماره 120251 مورخ 1399/08/07 وزیر امور اقتصادی و دارایی)

گردش کار پرونده

شرح دادخواست شاکی

شاکی به موجب دادخواستی، ابطال عبارت «جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» از انتهای بند 8 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

استناد به رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

وفق دادنامه شماره 140109970905811005 مورخ 1401/06/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، بر اساس بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 1399/12/26 مقرر شده است که:

«به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده می‌شود ظرف یک سال آن بخشی از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده دوره‌های سنوات 1387 تا 1397 که اظهارنامه‌های خود را در موعد مقرر تسلیم نموده‌اند و تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته‌اند، بر اساس دستورالعملی که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه بعد از ابلاغ قانون تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، بدون رسیدگی قطعی نماید.»

تحلیل حکم قانون بودجه

حکم قانون صرفاً در مورد امکان یا عدم امکان قطعی اعلام شدن پرونده‌های مؤدیان است و طبعاً اگر شرایط پرونده مالیاتی مؤدی با ضوابط تدوین شده منطبق بوده، قطعی اعلام می‌شود و در غیر این صورت قطعی اعلام نمی‌شود.

مستندات قانونی بخشودگی جرایم مالیاتی

بر اساس:

• ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366
• بند (الف) ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02

تمام یا قسمتی از جرایم مقرر بنا به درخواست مؤدی و با توجه به دلایل ابرازی، سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مؤدی، به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.

اختیار قانونی سازمان امور مالیاتی

بنابراین، اتخاذ تصمیم در خصوص جرایم مالیاتی و بودن یا نبودن آن‌ها صرفاً در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور است و این امر ارتباطی با بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور ندارد.

نتیجه‌گیری شاکی

لذا، عبارت «جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» از بند 8 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور که بر اساس نامه شماره 120251 مورخ 1399/08/07 وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شده است:

• مغایر با ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم
• خارج از حدود اختیار مرجع تصویب‌کننده
• خلاف قانون

می‌باشد.

متن مقرره مورد شکایت

بند 8 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور

(ابلاغی به موجب نامه شماره 120251 مورخ 1399/08/07 وزیر امور اقتصادی و دارایی)

8- آن دسته از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده که وفق مقررات این حکم قطعی می‌شود، چنانچه به موجب اسناد و مدارک به دست آمده یا اطلاعات استخراج شده از پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی کشور، کتمان بخشی از درآمد یا فعالیت‌ها از سوی فعالان اقتصادی مشمول این حکم احراز و اثبات شود، اجرای مفاد این دستورالعمل مانع از مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و عوارض قانونی و جرایم متعلقه وفق قانون مالیات بر ارزش افزوده و مقررات موضوعه نخواهد بود و جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سابقه آرای مشابه

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قبلاً به موجب:

• دادنامه شماره 1005 مورخ 1401/06/08
• دادنامه شماره 2180 مورخ 1402/07/08

عبارت مورد شکایت را در خصوص ضوابط اجرایی قوانین بودجه سال‌های 1400 و 1401 کل کشور ابطال کرده است.

استدلال هیأت عمومی

با این استدلال که:

1. حکم قانون بودجه صرفاً در رابطه با تدوین ضوابط اجرایی چگونگی قطعی نمودن پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده است و حکمی راجع به چگونگی بخشودگی جرایم ندارد.
2. ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح دارند که اختیار بخشودگی جرایم مربوط به سازمان امور مالیاتی کشور است و وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری جهت مقررگذاری در مورد بخشودگی جرایم مالیاتی ندارد.

حکم نهایی

بر اساس این استدلال، عبارت «جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» از انتهای بند 8 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور:

• خلاف قانون
• خارج از حدود اختیار

تشخیص داده شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

اعتبار رأی در مراجع قضایی و اداری

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10)، در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضا

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مشخصات سند

تاریخ سند: 1402/12/01
شماره سند: 140231390003146377
کد سند: ال/12/1402/
وضعیت سند: معتبر

عنوان رأی

ابطال عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم‌دار» از فهرست کالاها و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده

ابطال عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم دار» از ستون توضیحات ردیف 4-8 صفحه 9 فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف از بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

ابطال عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم دار» از ستون توضیحات ردیف 4-8 صفحه 9 فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف از بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار پرونده

شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم دار» از ستون توضیحات ردیف 4-8 صفحه 9 فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف از بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

استناد به قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387

به موجب بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه و واردات شیر، علی‌الاطلاق و بدون قید و شرط، از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف شده و این معافیت مطلق، عیناً در جزء 1-5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز ذکر شده است.

استناد به قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400

از آنجا که مطلق بودن این معافیت در جزء 1-5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مبنای صدور رأی شماره دادنامه 140109970905812707-1401/11/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفته است، منطقاً نمی‌توان ادعا کرد که معافیت شیر در جزء 1-5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 به صورت مطلق اما در بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 مشروط به غیر طعم‌دار بودن شیر بوده است.

مغایرت مقرره با حکم مقنن

پس روشن است که قانونگذار از ابتدا این معافیت را به صورت مطلق وضع نموده و اخذ مالیات بر ارزش افزوده از مصرف‌کنندگان انواع شیر طعم‌دار توسط سازمان امور مالیاتی، از اساس غیرقانونی و باعث تضییع حقوق قانونی مصرف‌کنندگان بوده است.

لذا با توجه به این تضییع حقوق مصرف‌کنندگان و با اتخاذ ملاک از رأی مذکور، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم دار» از ستون توضیحات ردیف 4-8 صفحه 9 فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با این رأی و نیز مغایرت با بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 که قانون حاکم در زمان صدور مقرره مورد شکایت بوده، همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن دارم.

متن مقرره مورد شکایت

عنوان فهرست

فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده

مشخصات بخشنامه

شماره: 1833-1390/02/11

مخاطبین بخشنامه

روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
مدیران کل محترم امور مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
مدیر کل محترم مودیان بزرگ
مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها

موضوع بخشنامه

فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده

فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS جهت اطلاع و اقدام لازم به پیوست ارسال می‌گردد.

شایان ذکر است چنانچه در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست مذکور درج نگردیده، سوالاتی در رابطه با معافیت آنها مطرح باشد، کماکان می‌بایستی پس از کسب نظر دفتر امور فنی، حقوقی، اعتراضات این معاونت اقدام گردد.

ضمناً فهرست مزبور که جایگزین فهرست قبلی به پیوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 ارسال شده است.

معاون مالیات بر ارزش افزوده

جدول فهرست کالاهای معاف – ردیف 4-8

علی‌رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردید.

تشکیل جلسه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/12/01 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه قانونگذار بر اساس بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و جزء 1-5 بند 5 از قسمت (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، عرضه و واردات شیر را به صورت علی‌الاطلاق مشمول معافیت قرار داده و اوصاف شیر و موارد مشابه آن از قبیل پنیر و ماست در ماهیت آنها تغییری ایجاد نمی‌کند تا آن را با لحاظ خواص استفاده از این محصولات در حوزه سلامت که دلیل اصلی اعطای معافیت به این موارد است، از شمول معافیت خارج نماید.

همچنین با توجه به اینکه بر مبنای دادنامه‌های شماره 935 مورخ 1401/05/25، شماره 2707 مورخ 1401/11/18 و شماره 1263 مورخ 1401/07/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مقررات متضمن ایجاد محدودیت در اعمال معافیت مزبور ابطال شده است، لذا عبارت «به استثناء انواع شیرهای طعم دار» از ستون توضیحات ردیف 4-8 صفحه 9 فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف (ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور) که در مقام محدود نمودن معافیت مطلق شیر در قانون مالیات بر ارزش افزوده تصویب شده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

با اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقرره مورد شکایت به زمان تصویب آن موافقت نشد.

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضای رأی

حکمتعلی مظفری
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

ابطال ماده 9 تصویب‌نامه شماره 242034/ت59490هـ – 1401/12/27 هیأت وزیران

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/12/22
شماره سند: 140231390003358866
کد سند: ال/ماده 45 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: حکمتعلی مظفری، رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته

شاکی: (اطلاعات شاکی در متن موجود نبود)
طرف شکایت: دولت (هیأت وزیران)
خواسته: ابطال ماده 9 تصویب‌نامه شماره 242034/ت59490هـ – 1401/12/27 هیأت وزیران

گردش کار و شرح شکایت

شاکی با استناد به ماده 45 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اعلام کرده است که:

دولت موظف است از محل منابع حاصل از مالیات دریافتی، سالانه مجموع کمک‌های نقدی پرداختی به هر فرد تحت پوشش نهادهای حمایتی را علاوه بر سایر افزایش‌های سنواتی، حداقل معادل نرخ مالیات بر ارزش افزوده افزایش داده و به منظور جبران مالیات دریافتی به افراد مذکور پرداخت کند.

ادعای شاکی

1. اختصاص کمک جبرانی به نیازمندان:
   • آیین‌نامه اجرایی ماده 45 باید تنها شامل «چگونگی شناسایی اشخاص نیازمند و نحوه حمایت از آنها» باشد، نه تعیین میزان کمک جبرانی.
2. مغایرت ماده 9 با قانون:
   • ماده 9 تصویب‌نامه، میزان کمک جبرانی نیازمندان غیر تحت پوشش را بر اساس تراکنش‌های بانکی تعیین کرده است.
   • این معیار، حقوق قانونی افراد فاقد تراکنش بانکی یا ساکن مناطق دورافتاده را تضییع می‌کند.
   • سقف تعیین‌شده در ماده 9 نیز غیر از میزان تعیین‌شده در ماده 45 است و خارج از حدود اختیار قانونی دولت می‌باشد.

متن مقرره مورد شکایت

ماده 9 تصویب‌نامه شماره 242034/ت59490هـ – 1401/12/27 هیأت وزیران:

میزان تراکنش‌های قابل قبول جهت بازپرداخت مالیات بر ارزش افزوده موضوع این آیین‌نامه به اشخاص مشمول حداکثر به میزان میانگین خرید کالا و خدمات خانوار دهک سه است.
– معاون اول رئیس جمهور

پاسخ دولت

معاون امور حقوقی دولت با استناد به آیین‌نامه و ماده 45 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است:

1. اختصاص کمک به افراد غیر تحت پوشش:
   • ماده 45 قانونگذار به دولت اختیار داده که نحوه شناسایی و حمایت از افراد غیر تحت پوشش را در آیین‌نامه اجرایی مشخص کند.
   • ماده 7 آیین‌نامه، نحوه حمایت از این افراد را تعیین کرده است.
2. تعیین سقف تراکنش:
   • سقف تراکنش قابل قبول برای دهک‌های پایین (دهک سه) بر اساس اطلاعات درآمد-هزینه خانوار مرکز آمار ایران تعیین شده است.
   • این معیار، روش منطقی و موجهی برای تشخیص شمول یا عدم شمول حمایت محسوب می‌شود.
3. پیشگیری از تضییع حقوق قانونی:
   • اگر سقف تراکنش‌ها بر اساس تراکنش‌های بانکی و اینترنتی تعریف نمی‌شد، برخی افراد با تراکنش کمتر، از شمول حمایت خارج می‌شدند.
   • بنابراین، ماده 9 آیین‌نامه در چارچوب اختیار قانونی دولت و مطابق با ماده 45 قانون تعیین شده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با بررسی شکایت و لوایح دولت اعلام کرد:

1. ماده 45 قانون مالیات بر ارزش افزوده (1400):
   • دولت موظف است حداقل معادل نرخ مالیات بر ارزش افزوده را به افراد تحت پوشش پرداخت کند.
   • همچنین برای سایر افراد غیر تحت پوشش، اختیار شناسایی و حمایت به دولت داده شده است.
2. نقص آیین‌نامه:
   • آیین‌نامه تصویب شده، برخلاف حکم اصلی و اولیه قانون، پرداخت کمک جبرانی را مشروط به تراکنش بانکی کرده و افرادی که فاقد تراکنش هستند را از دایره حمایت خارج کرده است.

تصمیم نهایی:

ماده 9 تصویب‌نامه شماره 242034/ت59490هـ – 1401/12/27 که سقف تراکنش قابل قبول برای بازپرداخت مالیات بر ارزش افزوده را حداکثر به میزان میانگین خرید کالا و خدمات خانوار دهک سه تعیین کرده، مغایر ماده 45 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 تشخیص داده شد و از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

مستند قانونی: بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری

ملاک عمل: ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/12)

امضا: حکمتعلی مظفری، رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری