هدر سایت مالیاتی

دسته: آرا دیوان عدالت اداری

آخرین سنگر دفاع از حقوق مودیان! ⚖️ در این بخش، نحوه طرح شکایت در دیوان، آرای وحدت رویه و روند ابطال بخشنامه‌های غیرقانونی سازمان امور مالیاتی را با تحلیل وحید اکبری بررسی کرده‌ایم تا عدالت مالیاتی را به جریان بیندازید. ✨

  • [1401/05/25][140109970905810954][دیوان عدالت اداری] ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره /232/34269د مورخ 1400/06/17 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1401/05/25
    شماره سند: 140109970905810954
    کد سند: م/148/1401/
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره /232/34269د مورخ 1400/06/17 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره /232/34269د مورخ 1400/06/17 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواست، ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره /232/34269د مورخ 1400/06/17 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «به استحضار می‌رساند، طبعاً سود و کارمزد دریافتی بانک‌ها بابت تسهیلات اعطایی، باید مطابق قوانین مربوطه و در قالب یکی از عقود اسلامی باشد و از جمله این موارد، سود و کارمزد مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی است.

    قبل از تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب 1362، آیین‌نامه موقت تنزیل اسناد و اوراق تجاری (خرید دین) و مقررات اجرایی آن در سال 1361 به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و در سال 1366 هم در این آیین‌نامه اصلاحاتی به عمل آمد. به موجب این آیین‌نامه که با استعلام رئیس کل بانک مرکزی، عدم مغایرت آن با موازین شرعی به تأیید شورای نگهبان نیز رسید، مجوز تنزیل اسناد تجاری به بانک‌ها اعطا و تنزیل اسناد تجاری بر مبنای عقد خرید دین انجام شد.

    سپس در سال 1390 با تصویب قانون برنامه پنجم، در ماده 98 این قانون، مقرر شد: «به **عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین اضافه می‌شود. آیین‌نامه اجرایی این ماده به تصویب هیأت وزیران می‌رسد.»

    با تصویب آیین‌نامه اجرایی این ماده توسط هیأت وزیران در 1390/05/12 که بخش‌های 14، 15 و 16 به آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا الحاق گردید، در بخش 16 آن که به عقد خرید دین اختصاص یافته، طی ماده 86 الحاقی به آیین‌نامه مذکور، عقد خرید دین چنین تعریف شد: «خرید دین قراردادی است که به موجب آن، شخص ثالثی، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از دائن خریداری می‌کند.»

    در ماده 87 نیز مقرر شد: «بانک‌ها می‌توانند به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت تمامی بخش‌های اقتصادی، دیون موضوع اسناد و اوراق تجاری مدت‌دار متقاضیان را خریداری نمایند.»

    پس از تصویب این آیین‌نامه، دستورالعمل اجرایی عقود استصناع، مرابحه و خرید دین نیز در تاریخ 1390/05/25 به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و از سوی بانک مرکزی جهت اجرا به همه بانک‌ها ابلاغ شد و بانک‌ها، پس از پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم، کماکان براساس همین مصوبه شورای پول و اعتبار که توسط بانک مرکزی ابلاغ شده است و ملزم به رعایت آن هستند، نسبت به ارائه تسهیلات مالی در قالب عقد خرید دین اقدام می‌کنند.

    پس وفق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که توسط مؤدیان، برای انجام عملیات مؤسسه، در قالب عقد خرید دین به بانک‌ها پرداخت شده یا تخصیص یافته است، هم بی‌تردید هزینه قابل‌قبول مالیاتی خواهد بود.

    با این همه، مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در انتهای پاسخ استعلامی که به مدیر کل امور مالیاتی غرب استان تهران داده، صراحتاً عنوان نموده است که:
    «به نظر این دفتر، پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.»

    لذا از آنجا که اطلاق این حکم درخصوص هزینه‌های سود و کارمزد بانکی که مؤدیان برای انجام عملیات مؤسسه، در قالب عقد خرید دین به بانک‌ها پرداخت نموده‌اند، مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و از حیث تضییق حدود و ثغور قانون به زیان مؤدیان، خارج از حدود اختیار مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور است، درخواست ابطال آن از زمان صدور دارم.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «مدیر کل محترم امور مالیاتی غرب استان تهران

    با سلام و احترام

    بازگشت به نامه‌های شماره 52/149/1780-1400/02/07 و شماره 52/149/1232-1400/01/30 در خصوص تسرّی و یا عدم تسرّی حکم بند 18 ماده 148 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم به هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری که در قالب عقود اسلامی به بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری مجاز پرداخت می‌شود و همچنین عطف به نامه شماره 730-الف-99 مورخ 1399/12/11 شرکت بسپار فوم غرب در ارتباط با سود پرداختی مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی، به آگاهی می‌رساند:

    همان‌طور که مستحضرید، به طور کلی در خصوص هزینه سود، کارمزد و جریمه بر اساس بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود.

    از طرفی، بر اساس تبصره 2 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفاً سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار موضوع تبصره 1 این ماده به استثناء سود سهام و سهم‌الشرکه شرکت‌ها و سود گواهی‌های سرمایه‌گذاری صندوق‌ها، مشروط به ثبت اوراق بهادار یاد شده نزد سازمان، جزء هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات ناشر این اوراق بهادار محسوب می‌شود.

    در این ارتباط لازم به ذکر است، اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 و بند 4 ماده 4 قانون بازار اوراق بهادار، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار کشور اعلام می‌گردد.

    ضمناً، از جمله اوراق بهاداری که در قالب عقود اسلامی به ابزارهای مالی و اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 و بند 4 ماده 4 قانون بازار اوراق بهادار افزوده شده است، اوراق خرید دین می‌باشد که حسب اعلام سازمان بورس و اوراق بهادار طی نامه شماره 122/8187 مورخ 1395/03/24 به فهرست اوراق بهادار مذکور اضافه و طی بخشنامه شماره 200/95/34 مورخ 1395/05/18 ابلاغ گردیده است.

    با عنایت به مراتب فوق و با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط، به ترتیب در خصوص سود، کارمزد و جریمه‌های پرداختی یا تخصیصی مؤسسه به بانک‌ها و …، حکم بند 18 ماده 148 قانون مذکور و در خصوص سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار با لحاظ مفاد بخشنامه فوق‌الذکر، مفاد تبصره 2 ماده قانون فوق الذکر جاری می‌باشد.

    لازم به ذکر است؛ به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است)، به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

    • مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لوایح شماره /232/85733د-1400/12/22 دفتر فنی و مزایده (مدیریت صحیح است) ریسک مالیاتی سازمان مذکور، به موجب لوایح شماره /212/19971ص-1400/12/25 به طور خلاصه توضیح داده است که:

    «به موجب ماده 98 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین اضافه می‌شود. آیین‌نامه اجرایی این ماده به تصویب هیأت وزیران می‌رسد و متعاقباً آیین‌نامه موضوع ماده مذکور به شماره /98297ت46738هـ مورخ 1390/05/12 به تصویب هیأت وزیران رسید و به موجب تصویب‌نامه مذکور، عقود استصناع، مرابحه و خرید دین به آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) الحاق گردید که طبق ماده (86) این آیین‌نامه، «خرید دین» قراردادی است که به موجب آن شخص ثالثی، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از دائن خریداری می‌کند.

    نظر به اینکه بر اساس عقد خرید دین، بانک یا مؤسسه اعتباری به عنوان شخص ثالث، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از دائن خریداری می‌نماید، بنابراین دائن متحمل هزینه تنزیل به میزان ما به التفاوت مبلغ اسمی اسناد و اوراق تجاری و مبلغ دریافتی از این بابت خواهد شد.

    ضمناً لازم به توضیح است، مفهوم و ماهیت تنزیل (واگذاری اسناد و اوراق تجاری به کمتر از مبلغ اسمی آن) متفاوت از عنوان سود (وجوهی که علاوه بر مبلغ اسمی تسهیلات دریافتی در مواعد تعیین شده پرداخت می‌شود) و کارمزد (وجوهی که در قبال انواع خدمات بانکی با توجه به میزان کار انجام شده، پرداخت می‌شود) می‌باشد.

    مقررات مورد اشاره در بند فوق که مبیناً در دادخواست شاکی به آن‌ها اشاره شده است، صرفاً دلالت بر قانونی بودن انعقاد قراردادهای مذکور از جمله قرارداد خرید دین از سوی بانک‌ها دارد و فاقد هرگونه حکمی راجع به پذیرش هزینه تنزیل در حساب مالیاتی می‌باشد.

    شرایط پذیرش هزینه‌ها به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 ذکر گردیده است، که در این خصوص، مطابق بند 18 ماده 148 قانون مزبور، صرفاً سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول می‌باشد.

    ضمناً، هزینه تنزیـل اوراق و اسناد اسلامی صرفاً در چارچوب قوانین بودجه سنواتی و مصوبات هیأت وزیران در حساب مالیاتی قابل قبول است.

    با توجه به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن تفاوت مفاهیم سود، کارمزد و جریمه (که در صورت وقوع تأخیر در تأدیه اخذ می‌گردد) مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم با هزینه متحمله از عقد خرید دین که به معنای واگذاری اسناد و اوراق تجاری به میزان کمتر از ارزش اسمی و به صورت یکجا در ابتدا (تنزیل دین مدت‌دار) می‌باشد، این معنا مستفاد می‌شود که هزینه مترتب بر تسهیلات عقود خرید دین متفاوت از هزینه‌های مربوط به سود، کارمزد و جریمه موضوع بند 18 ماده 148 قانون مذکور می‌باشد و این مطلب، بر خلاف ادعای شاکی است که بدون توجه به تعریف قانونی عقد خرید دین، هزینه مترتب بر این عقد را از مصادیق سود و کارمزد بند مورد نظر از ماده مذکور تلقی نموده است.

    لازم به ذکر است که عدم شمول بند 18 ماده 148 قانون مذکور بر هزینه متحمله از عقد خرید دین (تنزیل دین)، به استثنای هزینه‌های تنزیلی است که مجوز آن در راستای قسمت اخیر ماده 147 قانون مزبور صادر شده است، که از جمله آنها می‌توان به هزینه‌های ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی اعم از اسناد خزانه اسلامی و اوراق مشارکت و سایر اوراق مالی اسلامی که طبق تصویب‌نامه‌های هیأت وزیران و به موجب احکام قوانین بودجه سنواتی وضع گردیده‌اند، اشاره نمود. این خود دلیل دیگری بر عدم مجوز قانونی برای پذیرش هرگونه هزینه تنزیلی بوده و در غیر این صورت صدور تصویب‌نامه‌های یاد شده ضرورت نداشت.

    پس به طور کلی، می‌بایست پذیرش کلیه هزینه‌ها در حساب مالیاتی مطابق مواد 147، 148 و 149 قانون مالیات‌های مستقیم باشد.

    از این روی، بر خلاف ادعای شاکی، به دلیل عدم تصریح پذیرش هزینه تنزیلی ناشی از واگذاری تسهیلات عقد خرید دین در مواد قانونی یاد شده و سایر مقررات مربوطه و فراز پایانی نامه شماره /232/34269د-1400/06/17 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی که در خصوص عدم پذیرش هزینه تنزیلی چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری در حساب مالیاتی به لحاظ فقد مجوز قانونی می‌باشد، خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون نمی‌باشد.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/05/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    اولاً: براساس ماده 50 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1398/09/13 وزیر امور اقتصادی و دارایی: «در اجرای مقررات ماده 219 قانون، کلّیه بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌ها و رویه‌های اجرایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اجرای قانون مقرر می‌شود، برای کلّیه واحدهای تابعه سازمان، مأموران مالیاتی و مؤدیان لازم‌الاتباع است.»

    ثانیاً: فراز پایانی نامه شماره /232/34269د مورخ 1400/06/17 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن آن است که هزینه تنزیلی چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی است، با حکم مقرر در ماده 98 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1389 که خرید دین را دارای مجوز دانسته و آن را به عنوان یکی از عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا پذیرفته، مغایر است و با توجه به اینکه وجود مجوز برای اقدامات و فرآیندهای بانکی که به صورت معمول و متعارف با حاکمیت و نظارت عالیه بانک مرکزی انجام می‌شود، امری ارتکازی بوده و در قالب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه قابل تفسیر است و براساس بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1394/04/31)، سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول محسوب می‌شوند.

    لذا فراز پایانی نامه شماره /232/34269د مورخ 1400/06/17 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است:
    «… پذیرش هزینه تنزیلی چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیـل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد»،
    با لحاظ این امر که اقدامات فوق اصولاً در راستای فعالیت مؤسسه و فعالیت اقتصادی مؤدی صورت می‌گیرند، خارج از حدود اختیار بوده و با بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ‌ماده 148 – هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده فوق می‌باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:[1]

  • [1401/06/01][140109970905810997][دیوان عدالت اداری] اعتراض به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا درخصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانکها صادر شده است.

    تاریخ سند: 1401/06/01
    شماره سند: 140109970905810997
    کد سند: م/مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم/1401/
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    اعتراض به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا درخصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانکها صادر شده است.

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

    موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا در خصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانک‌ها صادر شده است.

    گردش کار: به موجب دادخواست یکی از شهروندان که در تاریخ 1400/08/19 به دیوان عدالت اداری تقدیم شده، ابطال نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا مورد تقاضا قرار گرفت. نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیتی در رأی مذکور که در خصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانک‌ها صادر شده، به شرح زیر است:

    “نظر اکثریت: طبق بند (الف) ماده 10 قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری بر اساس سیاست کلی اقتصادی کشور می‌باشد و نیز به موجب بند 4 ماده 14 قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانک‌ها با بانک مرکزی می‌باشد. لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی‌الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانک‌ها و مؤسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانک‌ها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکلف به رعایت آن می‌باشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه‌های شماره 1397/12/15-970997090601047 و 1045-9809970906011044 مورخ 1398/11/30 هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین‌شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.“

    پس از طرح شکایت فوق، نسخه دوم دادخواست در اجرای مقررات ماده 83 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به طرف شکایت ابلاغ شد و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/11359/ص-1400/10/11 دفاعیات این سازمان را در خصوص شکایت مطروحه به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی ارسال نمود.

    با اخذ پاسخ از طرف شکایت، پرونده در اجرای حکم مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از طرح موضوع در هیأت مذکور، اعضای این هیأت به موجب رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 در خصوص موضوع شکایت اتخاذ تصمیم کرده و بر اساس رأی مزبور حکم به رد شکایت صادر نمودند. متن این رأی به شرح زیر است:

    “با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیتی در قالب نظر شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم‌الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده‌اند که حسب مفاد بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و ماده 10 قانون یادشده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخ‌های بانکی اعم از سود سپرده و تسهیلات می‌باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می‌شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه‌های صادره از هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان به شماره 1047-1397/12/15 و 11044-1398/11/30 (که همین مضمون را انشاء نموده‌اند) نرخ سود علی‌الحساب سپرده‌های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یادشده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی می‌باشد و از سوی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور می‌باشد که صرفاً نرخ‌های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی در خصوص پرونده‌های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییه‌های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخ‌های غیرواقعی و غیرقانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی‌شود، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.”

    پس از صدور رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری به موجب نامه مورخ 1400/12/25 خود این رأی را بر اساس دلایل و مستندات قانونی واجد ایراد اعلام کرده و پیشنهاد نمود که رأی مزبور بر اساس مقررات موضوع بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در مهلت مقرر قانونی از سوی ایشان مورد اعتراض قرار گیرد.

    حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری (زیده عزه)

    رئیس محترم دیوان عدالت اداری

    با سلام و احترام

    همان‌طور که استحضار دارید، قانون پولی و بانکی کشور مصوب 1351/04/18 در دوره قبل از انقلاب اسلامی و بر اساس اصول حاکم بر بانکداری عرفی تدوین و تصویب شد و با توجه به پذیرش «بهره» در نظام بانکداری عرفی، قانون یادشده نیز بر مبنای محوریت «بهره» اجرا می‌شد و از این رو، در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور مقرر شده بود که «تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانک‌ها» از صلاحیتهای بانک مرکزی است.

    با پیروزی انقلاب اسلامی و تأکید بر لزوم انطباق قوانین و مقررات حاکم با موازین شرعی، نظام حقوقی حاکم بر بانکداری نیز مورد بازنگری قرار گرفت و بر همین اساس قانونگذار به تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 اقدام نمود و بر مبنای بند 1 ماده 1 این قانون مقرر شد که استقرار نظام پولی و اعتباری بر مبنای حق و عدل (با ضوابط اسلامی) و به منظور تنظیم گردش صحیح پول و اعتبار در جهت سلامت و رشد اقتصاد کشور از اهداف نظام بانکی کشور است.

    از سوی دیگر، بر مبنای تبصره ماده 3 قانون مزبور مقرر شد که بانک‌ها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و با توجه به اینکه بر اساس بند 16 ماده 2 این قانون انجام خدمات وکالت بر طبق قانون و مقررات نیز به عنوان یکی از وظایف نظام بانکی تعیین شده است، بنابراین بانک‌ها در به کار گرفتن سپرده‌های مدت‌دار مردم وکیل بوده و می‌توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند.

    با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه سپرده‌گذاری مشتریان در بانک‌ها در قالب عقود مشارکتی مانند عقد مشارکت مدنی، مضاربه و مزارعه صورت می‌گیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد می‌شود، قانونگذار در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا، ضمن خودداری از بکارگیری عنوان «بهره» و «سود» اعلام کرده است که «منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانک‌ها، براساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد.»

    بنابراین قانون عملیات بانکی بدون ربا مجموعاً تصریح دارد که پس از سپرده‌گذاری مردم در بانک و استفاده بانک از سپرده‌های مزبور، منافع حاصل باید براساس مؤلفه‌هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده‌گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده‌گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی بین بانک و مردم، قانونگذار در بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل یا حداکثر نسبت سهم سود بانک‌ها و حداقل نرخ سود احتمالی سپرده‌های مردم را تعیین می‌کند که همچنانکه ملاحظه می‌فرمایید، تعیین این موارد به معنای تعیین سود نهایی نیست و صرفاً در مقام تعیین نسبت سهم احتمالی بانک و مردم از مشارکت خود با یکدیگر صورت می‌گیرد تا در نهایت سود واقعی و نهایی مشارکت بانک و مردم در انتهای سال مالی مشخص شده و پس از مشخص شدن سود واقعی در پایان سال، بانک ما به التفاوت این نسبت احتمالی و میزان سود واقعی را بین سپرده‌گذاران تقسیم ‌کند.

    بنابراین و با توجه به توضیحات فوق، نرخ سودهای سالانه اعلامی توسط بانک مرکزی همانطور که از عنوان آنها یعنی سود علی‌الحساب نیز مشخص است، سود قطعی و نهایی نیستند. زیرا سود قطعی و نهایی صرفاً در پایان سال و با بررسی اسناد و ترازنامه‌های مالی بانک‌ها تعیین می‌شود و قانونگذار نیز الزام به تقسیم این سود واقعی بین سپرده‌گذاران را در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مورد تأکید قرار داده است.

    از سوی دیگر، به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از **هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود» و با توجه به اینکه بر اساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 بانک‌ها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده‌ها وکیل بوده و می‌توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به اینکه بر مبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانک‌ها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانک‌ها پس از به کارگیری سپرده‌های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می‌کنند، جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌شود و با توجه به توضیحاتی که در قسمت اول ارائه شد، منظور از این سود همان سود واقعی سپرده‌گذاری است که در پایان سال مالی تعیین و تقسیم می‌گردد.

    با این وجود، اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به موجب رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 و در مقام تبیین مفهوم سود سپرده‌گذاری اعلام کرده‌اند که: «طبق بند (الف) ماده 10 قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری بر اساس سیاست کلی اقتصادی کشور می‌باشد و نیز به موجب بند 4 ماده 14 قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانک‌ها با بانک مرکزی می‌باشد. لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی‌الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانک‌ها و مؤسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانک‌ها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکلف به رعایت آن می‌باشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه‌های شماره 1397/12/15-970997090601047 و 1045-9809970906011044 مورخ 1398/11/30 هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به **صدر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین‌شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.»

    به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال نظریه مزبور، موضوع در قالب پرونده کلاسه 0002820 هیأت عمومی به هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 و در مقام رسیدگی به شکایت فوق، حکم به رد شکایت مطروحه صادر کرده و اعلام نموده‌اند که: «با لحاظ این‌که اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیتی در قالب نظریه شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 که توسط سازمان امور مالیتی به عنوان بخشنامه لازم‌الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده‌اند که حسب مفاد بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و ماده 10 قانون یادشده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخ‌های بانکی، اعم از سود سپرده و تسهیلات می‌باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می‌شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه‌های صادره از هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان به شماره 1047-1397/12/15 و 11044-1398/11/30 (که همین مضمون را انشاء نموده‌اند) نرخ سود علی‌الحساب سپرده‌های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یادشده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی می‌باشد و از سوی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور می‌باشد که صرفاً نرخ‌های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی در خصوص پرونده‌های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییه‌های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و این‌که از احتساب نرخ‌های غیرواقعی و غیرقانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی‌شود، در فرآیند مالیتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید…»

    با این حال، به نظر می‌رسد که نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیتی و رأی صادره از هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری به جهات زیر واجد ایراد است:

    1- شورای عالی مالیتی در رأی مورد شکایت و هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری در آرای شماره 970997090601047-1397/12/15 و 98099709060110-1045 مورخ 1398/11/30 که در رأی شورای عالی مالیتی به آنها استناد شده، با استناد به بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور که در دوره قبل از انقلاب و در خصوص صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل و حداکثر بهره قطعی وضع شده، این نتیجه را حاصل کرده‌اند که نرخ سود علی‌الحساب سپرده‌های مدت‌دار که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین می‌شود، عملاً در مقام اجرای بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور صورت می‌گیرد و ضابطه مقرر قانونی برای صلاحیت بانک مرکزی درخصوص اتخاذ تصمیم نسبت به منافع حاصل از مشارکت مردم و بانک‌ها همین بند قانونی است. این در حالی است که تعیین حداقل و حداکثر نرخ بهره در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور با توجه به حاکمیت بانکداری عرفی در آن زمان صورت گرفته و در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، بانک مرکزی صرفاً مجاز به تعیین حداقل سود احتمالی در طرح‌های مشارکت شده و با توجه به این‌که بر اساس ماده 26 قانون مزبور مقرر شده است که پس از تصویب این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر لغو می‌شوند، بنابراین حکم بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور که متضمن تعیین سود قطعی برای سپرده‌های مشتریان است، به دلیل ماهیت ربوی و تعیین تکلیف ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) در خصوص آن، در حال حاضر ملغی شده و مبنایی برای استناد به آن در رأی شورای عالی مالیتی و آرای مورد استناد هیأت تخصصی وجود ندارد.

    2- پس از تبیین این موضوع و در مقام جمع‌بندی باید گفت که سپرده‌گذاری مشتریان نزد بانک‌ها و استفاده بانک‌ها از سپرده‌های فوق که در قالب عقود مشارکتی صورت می‌گیرد، به دلیل ماهیت و ذات این عقود امکان تعیین سود قطعی در زمان انعقاد عقد را ندارد و تعیین سود قطعی در خصوص آنها، این عملیات بانکی را به عملیات ربوی مبدل می‌سازد. از این رو قانونگذار در بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، با پیش‌بینی صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل سود احتمالی مورد انتظار برای مشتریان، این حکم را در ماده 5 قانون مزبور مقرر نموده است که سود قطعی این سپرده‌گذاری‌ها در انتهای سال مالی و با لحاظ مؤلفه‌های مقرر در ماده فوق تعیین می‌شود و در نتیجه سود واقعی این سپرده‌گذاری‌ها صرفاً سود علی‌الحساب که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین می‌شود نیست و سود واقعی مزبور سودی است که در پایان سال و پس از مشخص شدن نتیجه بررسی اسناد و ترازنامه‌های مالی بانک‌ها تعیین می‌گردد و قانونگذار نیز در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا آن را به عنوان سود اصلی شناخته است. در نتیجه این سود باید به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی (موضوع ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم) شناخته شود و در نتیجه رأی مورد شکایت شورای عالی مالیتی و رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید آن صادر شده، از جهت آنکه با خلط موضوع «بهره قطعی» مقرر در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی و «سود احتمالی و علی‌الحساب» مقرر در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، سود احتمالی و علی‌الحساب مذکور را نیز قطعی و نهایی تلقی کرده و صرفاً همان را به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی به رسمیت شناخته‌اند، با ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا مغایرت دارند و با توجه به توضیحات فوق پیشنهاد می‌گردد که رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از سوی جنابعالی مورد اعتراض قرار بگیرد.

    مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارائه می‌شود.

    مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی

    رئیس دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/25 در هامش نامه مذکور اعلام کرده‌اند که: «بسمه‌تعالی، با عنایت به استدلال به عمل آمده در رأی به نظر، رأی صادره مخالف موازین قانونی است و معترض هستم. اقدام لازم انجام و رسیدگی گردد.»

    پس از موافقت رئیس دیوان عدالت اداری با اعتراض نسبت به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی که در مهلت مقرر قانونی صورت گرفت، پرونده در اجرای مقررات بند (ب) ماده 15 آیین‌نامه اداره جلسات هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، مجدداً برای اظهارنظر به هیأت تخصصی مالیتی بانکی ارجاع شد.

    پس از طرح موضوع در جلسه مورخ 1401/03/23 هیأت تخصصی مالیتی بانکی، اعضای این هیأت به موجب نظریه اتفاقی خود با اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی مخالفت کردند و در مقام تبیین دلایل مخالفت خود با اعتراض مزبور، دلایل و مستندات خود را در قالب موارد ذیل اعلام نمودند:

    “اعضای حاضر به اتفاق آراء، رأی سابق‌الصدر هیأت تخصصی مالیتی بانکی را صائب تشخیص و اعتراض ریاست گرانقدر دیوان عدالت اداری را با استدلال‌های ذیل وارد نمی‌دانند:

    1- دادنامه شماره 11337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی، راجع به رأی و نظریه شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیتی صادر شده است که مفاد نظریه مؤکداً دلالت دارد مازاد سود پرداختی خارج از نرخ بانک مرکزی و ضوابط تعیین شده از لحاظ مالیتی قابل پذیرش نخواهد بود که دادنامه هیأت تخصصی این مقرره مرجع اداری را غیرقابل ابطال تشخیص داده است.

    2- به موجب قانون پولی و بانکی کشور مصوب 1351 و قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب 1362، بانک مرکزی مرجع تعیین نرخ هرگونه قرارداد که بین بانک‌های عامل و مؤسسات مالی و اعتباری با اشخاص منعقد می‌شود، (اعم از این‌که تسهیلات از جانب بانک باشد یا سپرده‌گذاری و سرمایه‌گذاری از جانب اشخاص) می‌باشد و طبعاً بانک مرکزی بنا به اختیارات حاصل از بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا ضوابط را در این خصوص تعیین می‌نماید.

    3- دادنامه صادره از هیأت تخصصی با مستند قرار دادن دادنامه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور در این‌که در خصوص تسهیلات، نرخ‌های اعلامی بانک مرکزی مبنا می‌باشد، به عنوان مؤید صادر شده است. چرا که همان ملاکی که در خصوص پرونده‌های تسهیلاتی و قراردادهای مرتبط با آنها وجود دارد، در خصوص پرونده‌های سپرده‌گذاری و انواع قراردادهای آن نیز وجود دارد و آن این‌که صرفاً یک مرجع در خصوص سیاست‌های پولی و بانکی کشور اتخاذ تصمیم می‌نماید و آن بانک مرکزی است.

    4- مضاف بر همه این موارد، در ذیل رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیتی تأکید شده است «مازاد سود پرداختی خارج از ضوابط تعیین‌شده» که هیأت تخصصی با لحاظ بار حقوقی این فراز و این‌که در لایحه دفاعیه طرف شکایت اذعان شده بود چنانچه پس از حسابرسی، میزان سود قرارداد بیشتر باشد، مازاد به عنوان هزینه مورد پذیرش قرار می‌گیرد، رأی خود را صادر نموده است.

    چرا که در فرض ابطال رأی شورای عالی مالیتی و اعتقاد به این‌که بانک‌ها و مؤسسات با اشخاص به هر نرخ توافقی در خصوص سپرده‌ها مجاز باشند، فلسفه وظایف حاکمیتی بانک مرکزی زیر سؤال خواهد رفت و مراتب سوءاستفاده و فرار مالیتی بیشتر خواهد شد. علی‌الخصوص که متعلّق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیتی در مورد سود علی‌الحساب بوده نه قطعی پس از حسابرسی و قید مازاد خارج از ضوابط تعیین‌شده که طبعاً سود قطعی پس از حسابرسی می‌باشد، موضوع را هموار نموده و از طرفی جلوی سوءاستفاده احتمالی را می‌گیرد و با عدالت سازگار بوده و پذیرش سود قطعی نیز مورد قبول سازمان امور مالیتی می‌باشد و به وظایف حاکمیتی بانک مرکزی خدشه‌ای وارد نمی‌نماید.

    فلذا اعتقاد به صحت دادنامه صادره از هیأت تخصصی و عدم پذیرش اعتراض ریاست محترم دیوان عدالت اداری داریم.”

    پس از اخذ نظریه مذکور، موضوع جهت اتخاذ تصمیم نهایی در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/01 به ریاست رئیس دیوان عدالت اداری و با حضور معاونین دیوان و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرد.

    رأی هیأت عمومی

    اولاً: به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از‌ هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به این‌که براساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08، بانک‌ها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده‌ها وکیل بوده و می‌توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به این‌که برمبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانک‌ها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانک‌ها پس از به کارگیری سپرده‌های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می‌کنند، جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌شود.

    ثانیاً: سپرده‌گذاری مشتریان در بانک‌ها براساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) و در قالب عقود مشارکتی مانند مضاربه و مزارعه صورت می‌گیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد می‌شود و لذا قانونگذار در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مقرر کرده است که منافع حاصل از استفاده بانک از سپرده‌های مردم باید بر اساس مؤلفه‌هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده‌گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده‌گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی، قانونگذار در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل نرخ سود احتمالی را در طرح‌های مشارکت تعیین می‌کند و تعیین این موارد توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که در قالب تعیین سود علی‌الحساب صورت می‌گیرد، به معنای تعیین منافع واقعی و نهایی حاصل از به کارگیری سپرده‌های مردم توسط بانک‌ها که میزان آن صرفاً در پایان مدت قرارداد مشخص خواهد شد نیست و مؤید این امر مفاد فرم‌های مربوط به عقود مشارکتی است که توسط شورای پول و اعتبار به تصویب می‌رسد و از جمله نمونه‌های آن ماده 12 فرم قرارداد مشارکت مدنی مصوب 1392/06/26 شورای پول و اعتبار است که برمبنای آن مقرر شده است که در پایان مدت قرارداد، پس از وضع تمامی هزینه‌های مشارکت، مانده حساب مشترک مشارکت مدنی پس از برداشت سرمایه هر یک از شرکا نشان‌دهنده سود مشارکت است و سود مذکور به نسبت سهم بانک و سهم شریک بین بانک و شریک تقسیم خواهد شد.

    بنا به مراتب فوق و با توجه به احکام مقرر در موازین قانونی صدرالذکر، احتساب سود حاصل از سپرده‌گذاری مردم در بانک‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی صرفاً محدود به سود علی‌الحسابی نیست که سالانه توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین می‌شود و آنچه در جریان سپرده‌گذاری مردم در بانک‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل احتساب است، سودی است که پس از به کارگیری سپرده‌های مزبور و در پایان مدت قراردادهای مشارکتی مشخص می‌شود و با توجه به ملاک مقرر در رأی وحدت رویه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور، این سود منصرف از سودهایی است که ممکن است بالاتر از نرخ‌های اعلامی توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بین بانک‌های عامل و سپرده‌گذاران مورد توافق قرار بگیرند.

    بر همین اساس و برمبنای دلایل و مستندات فوق، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا در حدی که صرفاً سود علی‌الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانک‌ها و مؤسسات اعتباری مجاز را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام کرده و ما به التفاوت این سود علی‌الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده‌گذاری اشخاص که در پایان مدت قرارداد تعیین می‌شود به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نداده است، با حکم مقرر در ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مغایرت دارد و برمبنای جواز حاصل از حکم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ضمن نقض رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا صادر شده، اطلاق نظریه اکثریت در رأی مذکور شورای عالی مالیتی در حدی که متضمن عدم پذیرش ما به التفاوت میزان سود علی‌الحساب و سود واقعی و نهایی حاصل از سپرده‌گذاری‌های مردم در بانک‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی است، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    حکمتعالی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 147 [1] – هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی‌که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از‌ هزینه…
    ‌ماده 148 – هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده فوق می‌باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:[1]
    1 – قی…

  • [1401/06/08][140109970905811005][دیوان عدالت اداری] ابطال قسمتی از بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور

    تاریخ سند: 1401/06/08
    شماره سند: 140109970905811005
    کد سند: ال/21//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال قسمتی از بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع بخشنامه شماره 63218 مورخ 1400/04/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی)

    گـردش کار: شـاکی به موجب دادخـواستی ابطال قسمتی از بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع بخشنامه شماره 63218 مورخ 1400/04/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    “بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم که حکم آن طبق ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده به این قانون نیز تسری یافته است، تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و با در نظر گرفتن سوابق خوش‌حسابی مؤدی در امر پرداخت مالیات به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی مورد بخشودگی قرار می‌گیرد.

    فی الواقع این اختیار به سازمان امور مالیاتی کشور داده شد که با لحاظ سوابق مؤدی و خوش‌حسابی وی و شرایط خاص هر مؤدی در مورد وی این امتیاز را اعمال نماید و بدیهی است که هیچ مقام دیگری ولو وزیر امور اقتصاد و دارایی چنین اختیاری را قانوناً ندارد که این امتیاز را سلب یا محدود نماید. مع‌الوصف در بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، ابلاغی توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی بدون اینکه اختیاری در راستای اعمال ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم به وی اعطاء شده باشد، اقدام به صدور حکم شده است مبنی بر اینکه «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی‌باشد» و چون این حکم مغایر با ماده 191 قانون می‌باشد و نیز خارج از حدود اختیارات وزیر امور اقتصاد و دارایی است و اصولاً صلاحیت اختیاری سازمان امور مالیاتی کشور را سلب نموده و موجب تضییع حقوق افراد می‌شود تقاضای ابطال آن از تاریخ تصویب را دارم.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور

    در اجرای حکم بند (ب) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور مقرر می‌دارد:

    «به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده می‌شود ظرف مدت یک سال آن بخش از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده دوره‌های سنوات 1387 تا 1397، که اظهارنامه‌های خود را در موعد مقرر تسلیم نموده و تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته‌اند، با توجه به ضوابطی (از جمله نحوه انتخاب) که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف مدت یک ماه بعد از ابلاغ قانون تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، بدون رسیدگی قطعی نماید.» ضوابط اجرای حکم فوق به منظور تسریع در قطعی‌سازی پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده و تعیین تکلیف وضعیت مالیاتی مؤدیان به شرح ذیل برای اجرا ابلاغ می‌شود.

    …

    10- آن دسته از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده که وفق مقررات این حکم قطعی می‌شود، چنانچه به موجب اسناد و مدارک به دست آمده یا اطلاعات استخراج شده از پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی کشور، کتمان بخشی از درآمد یا فعالیت و یا ابراز اعتبار مالیاتی واهی بر روی خرید از سوی فعالان اقتصادی مشمول این حکم احراز و اثبات شود، اجرای مفاد این دستورالعمل مانع از مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و عوارض قانونی و جرایم متعلقه وفق قانون مالیات بر ارزش افزوده و مقررات موضوعه نخواهد بود و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی‌باشد.

    مفاد این ضوابط اجرایی در ده (10) بند و دو تبصره تنظیم و از تاریخ ابلاغ برای سازمان امور مالیاتی کشور لازم‌الاتباع می‌باشد. — وزیر امور اقتصادی و دارایی

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/21164 مورخ 1401/02/07 نامه شماره /200/1821ص مورخ 1401/02/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:

    “وفق اختیارات حاصل شده از مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن است.

    این سازمان با توجه به اختیارات قانونی یاد شده و به منظور حمایت از فعالان اقتصادی، رعایت اصل تکریم ارباب‌رجوع و افزایش رضایتمندی مؤدیان مالیاتی، به صدور مقرره‌های بخشودگی جرایم مالیاتی قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده که در ادارات کل امور مالیاتی سراسر کشور مجری می‌باشد، مبادرت می‌کند. از آنجایی که حکم بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مربوط به مؤدیان مشمول این دستورالعمل است که بخشی از درآمد یا فعالیت خود را کتمان و یا اعتبار مالیاتی واهی به عنوان خرید از سوی فعالان اقتصادی ابراز می‌کنند؛ بر این اساس این دسته از مؤدیان از شمول حکم بخشودگی مذکور در ماده 191 قانون یاد شده خارج می‌باشند (خارج بودن از شرایط سوابق مالیاتی و خوش‌حسابی مؤدی).”

    2- در اکثر نظام‌های مالیاتی، از سیاست‌های تنبیهی (جرایم و …) و مشوق‌های مالیاتی به منظور تشویق مؤدیان استفاده می‌شود. بر این اساس در اجرای نظام‌های مالیاتی و با توجه به شرایط و تحولات اقتصادی حاکم بر کشور و به منظور رفع مشکلات اجرایی، بی‌عدالتی، تبعیض و کاهش بار مالیاتی این نظام و بنا به اختیار حاصل از ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، بخشودگی جرایم این نظام را می‌توان به وضعیت مؤدیان از جمله خوش‌حساب بودن آنان از حیث پرداخت بدهی مالیات و عوارض متعلقه و احراز سایر شرایط مقرر قانونی منوط کرد.

    چنانچه مؤدیان مشمول این ضوابط اجرایی با وجود احراز این امر که بخشی از درآمد یا فعالیت خود را کتمان و یا اعتبار مالیاتی واهی به عنوان خرید از سوی فعالان اقتصادی ابراز کرده‌اند، در خور بخشودگی جرایم مالیاتی تلقی شوند، خود به منزله تشویق مؤدیان بدحساب و مغبون ساختن مؤدیان خوش‌حساب است.

    شایان ذکر است هرگونه دخالت پسینی و وضع مقررات در خصوص بخشش جریمه دیرکرد پرداخت مالیات با هدف کمک به بدهکاران مالیاتی، هرچند ممکن است در کوتاه‌مدت تسهیل یا گشایشی ایجاد نماید، ولی به طور قطع به دلیل تشویق مؤدیان بدحساب، افزایش انگیزه عدم پرداخت حقوق قانونی دولتی در مواعد قانونی مشخص را در پی خواهد داشت. نتیجه این رویکرد در نهایت می‌تواند موجب کژکارکردی در کل نظام اقتصادی و مالی و از بین رفتن نظم حاکم بر نظام مالیاتی شود. این رویکرد به منزله تنبیه مؤدیان خوش‌حساب است که در موعد مقرر بدهی مالیاتی خود را پرداخت کرده‌اند.

    با عنایت به مطالب فوق، مفاد مقررات بند (10) ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه 1400 کل کشور، تبیین نظر مقنن و شیوه اجرایی احکام قانون بوده و خروج موضوعی از حکم مقرر در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم ندارد.

    هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/08 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    براساس بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 1399/12/26 مقرر شده است که: «به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده می‌شود ظرف یک سال آن بخشی از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده دوره‌های سنوات 1387 تا 1397 که اظهارنامه‌های خود را در موعد مقرر تسلیم نموده‌اند و تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته‌اند، براساس دستورالعملی که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه بعد از ابلاغ قانون تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، بدون رسیدگی، قطعی نماید» و آنچه در بند مذکور مورد حکم واقع شده قطعی اعلام کردن پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده بخشی از مؤدیان است که ضوابط آن در قالب دستورالعمل وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه پس از ابلاغ قانون تدوین و تصویب می‌شود و در نتیجه ضوابط اجرایی مذکور باید در راستای حکم قانون باشد و حکم قانون صرفاً در مورد امکان یا عدم امکان قطعی اعلام شدن پرونده‌های مؤدیان است که طبعاً اگر شرایط پرونده مالیاتی مؤدی با ضوابط تدوین شده منطبق بوده قطعی اعلام می‌شود و در غیر این صورت قطعی اعلام نمی‌شود و با توجه به اینکه براساس ماده 191 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 که برمبنای بند (الف) ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 درخصوص مالیات بر ارزش افزوده نیز مجری اعلام شده مقرر گشته است که: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام‌ تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مـالیاتی و خوش‌حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل **بخشوده شدن‌ می‌باشد»، بنابراین اتّخاذ تصمیم درخصوص جرایم مالیاتی و قابل بخشودگـی بودن یا نبودن آنها صرفاً در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور است و این امر ارتباطی با بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور ندارد و در نتیجه عبارت «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی‌باشد» از بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع بخشنامه شماره 63218 مورخ 1400/04/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی) که براساس آن جرایم مربوط به بخشی از پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی غیرقابل بخشودگی اعلام شده، مغایر با بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و ماده 191 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و خارج از حدود اختیار مرجع تصویب‌کننده این ضوابط است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 21- مودیان مالیاتی مکلفند، اظهارنامه هر دوره مالیاتی را طبق نمونه ودستورالعملی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین واعلام می …
    سایر قوانین…

  • [1401/06/12][140109970905811051][دیوان عدالت اداری] ابطال مواد 1 و 7 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات های مستقیم

    تاریخ سند: 1401/06/12
    شماره سند: 140109970905811051
    کد سند: م/دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238/1401/
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال مواد 1 و 7 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات های مستقیم

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای ناصر میلانی

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد 1 و 7 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 1 و 7 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    “اولاً در ماده 238 اصلاحی و استنادی الزام و حصری برای مؤدیان مشروط به شروط مذکور در ماده 1 دستورالعمل اجرایی مقام وزارت نشده است.

    ثانیاً در تبصره 1 ماده 219 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم در ذیل تبصره تصریح شده است حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراض، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست بنا به مراتب مذکور قسمت اخیر تبصره ثبت اعتراضات از طریق استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش ماشینی (مکانیزه) مستثنی گردیده است.

    ثالثاً ماده 56 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مقرر می‌دارد اجرای احکام این قانون نافی اجرای احکام و مقررات ذیل نیست:

    1- قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395/12/14 با اصلاحات و الحاقات بعدی (به استثنای موارد…)

    2- قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی با تسری احکام قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات و الحاقات بعدی در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و استواری ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 که مقرر نموده «در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مودی مالیاتی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن می‌باشد به وسیله اداره پست واصل می‌گردد تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز تاریخ تسلیم به مراجع مربوط تلقی خواهد شد.»

    بنا به مراتب اطلاق مواد 1 و 7 دستورالعمل تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر تسلیم اعتراض و غیره از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی و لاغیر با ماده 238 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 178 قانون مذکور در تضاد کامل بوده و موجب تضییق دایره شمول حکم مقنن را فراهم نموده و سالب حق مؤدیان از حقوق قانونی شده لذا ابطال آنها مورد تقاضاست.”

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    ” دستورالعمل اجرایی ماده (238) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1400/03/02

    در اجرای تبصره (1) ماده (238) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1400/03/02 موضوع ماده (48) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/01 (تاریخ صحیح 1400/03/02 است.) مجلس شورای اسلامی مقرر می‌دارد:

    بند 1: کلیه مؤدیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند، می‌بایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می‌شود.

    ……… – وزیر امور اقتصادی و دارایی

    اصلاحیه دستورالعمل اجرایی ماده (238) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02

    متن زیر به عنوان بند (7) به مفاد دستورالعمل الحاق می‌شود:

    بند 7: سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مفاد این دستورالعمل را تا تاریخ 1401/02/17 در مواردی که امکان اجرا به صورت الکترونیکی فراهم نباشد همچنان به روش‌های قبلی (غیرالکترونیکی) عملیاتی نماید. – وزیر امور اقتصادی و دارایی”

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/5103/ص مورخ 1401/03/21 به طور خلاصه توضیح داده است که:

    “قانونگذار با علم به وجود مفاد ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم تبصره 1 ماده 219 اصلاحی را در تاریخ 1394/04/31 تصویب کرده است. چرا که با عنایت به مفاد تبصره ذیل ماده 97 قانون مذکور، قانونگذار برای اجرای کامل نظام جامع مالیاتی در سراسر کشور از تاریخ ابلاغ قانون اصلاحی سه سال مهلت به این سازمان داده است و با استقرار نظام جامع مالیاتی طبق مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مزبور به سازمان اجازه داده شده است ترتیبات و رویه‌های اجرایی متناسب با اجرای طرح جامع مالیاتی را در موارد مصرح از جمله نحوه ثبت اعتراضات مؤدیان تعیین و اعلام نماید. لذا اقدام این سازمان در صدور دستورالعمل مورد شکایت مستند به قانون بوده و در راستای تدوین ترتیبات و رویه‌های اجرایی نحوه ثبت اعتراضات مؤدیان صادر شده است. لازم به ذکر است اقدام مذکور در راستای اجرای مقررات بالادستی به موجب بند (پ) ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه که دستگاه‌های اجرایی را موظف به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانک‌های اطلاعاتی مربوط تا پایان سال سوم اجرای قانون اخیرالذکر نموده است انجام پذیرفته است. با عنایت به توضیحات یاد شده و نظر به اینکه انجام مراودات الکترونیکی به منظور حفظ محیط زیست، کاهش قطع درختان، استفاده بهینه از اوقات در اختیار، کاهش ترافیک و حجم تردد درون شهری و علی‌الخصوص رعایت مفاد منشور حقوق شهروندی در نظام اداری مصوب 1394/01/21 و امکان بهره‌گیری غیر تبعیض‌آمیز شهروندان از مزایای دولت الکترونیک و خدمات الکترونیک به صورت روز افزون در حال گسترش می‌باشد این سازمان نیز با بهره‌مندی از اختیارات قانونی اعطاء شده و به منظور فراهم نمودن شرایط ذکر شده دستورالعمل ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم را تدوین و ابلاغ کرده است و این اقدام خارج از حیطه اختیارات نمی‌باشد. با توجه به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعاست.”

    رأی هیأت عمومی

    اولاً قانونگذار به شرح ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم که براساس ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 اصلاح و به قانون اخیرالذکر نیز تسری یافته، صراحتاً مقرر کرده است که مؤدی یا وکیل وی می‌توانند اعتراض خود را نسبت به برگ تشخیص مالیات به صورت کتبی به عمل آورند. ثانیاً مفاد ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص ارسال پستی اوراق مالیاتی که شامل اعتراض نیز می‌شود و براساس آن تاریخ تسلیم به اداره پست تاریخ تحویل به مراجع مربوطه تلقی می‌گردد، در حال حاضر نیز حاکمیت دارد. ثالثاً آنچه در تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و بند «ث» ماده 46 قانون برنامه ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران مقرر شده، در رابطه با تکلیف مراجع رسمی و دولتی جهت ایجاد زیرساخت‌ها و بسترهای مربوط به فناوری و الکترونیکی کردن فرآیندها بوده و متضمن محدود کردن حقوق قانونی مردم که اعتراض کتبی به اوراق مالیاتی مصداق بارز آن محسوب می‌شود، نیست.

    بنا به مراتب فوق، مواد 1 و 7 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم که انجام اعتراض نسبت به برگ تشخیص مالیات، برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره را صرفاً از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی مورد تأیید قرار داده است و برای اعتراض به روال سابق نیز با تعیین بازه‌ای مشخص در ماده 7 دستورالعمل ایجاد محدودیت کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 238 ـ در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به ‌مودی ابلاغ می ‌شود، چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می ‌تواند ظرف سی …

  • [1401/06/29][1401009970905811182][دیوان عدالت اداری] ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی

    تاریخ سند: 1401/06/29
    شماره سند: 1401009970905811182
    وضعیت سند: معتبر

    ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای بهمن زبردست

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «1- در بند (ب) ماده 2 آیین نامه مورد شکایت ذکر شده «برای سایر مؤدیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد». در حالی که چنین حکمی مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است که وفق آن «جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هر مـؤدی در هر دوره مالیاتی نمی تواند بیشتر از سـه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورت حساب های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم باشد.» در واقع این حکم آیین نامه ترکیبی از احکام جداگانه مقنن در خصوص مؤدیان دارای سابقه مالیاتی و واحدهای جدیدالتأسیس و فاقد سابقه است که طبعاً چنین حکمی مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است.

    2- در بند (ج) ماده 2 آیین نامه مذکور هم ذکر شده: «حد مجاز فروش برای مؤدیانی که حسب فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد.» تعیین چنین حدی، باز به شرح فوق مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیارات است.

    3- در تبصره 4 ماده 2 آیین نامه ذکر شده «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی باتوجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.» در واقع علیرغم آن که مراد قانونگذار از تصویب قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جلوگیری از فرار مالیاتی بوده حکم ماده 6 این قانون در خصوص تعیین حد مجاز فروش هم شامل «جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی» شده و وفق جزء (ث) ماده 1 همین قانون «صورت حساب الکترونیکی، صورت حسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی که اطلاعات مندرج در آن، در حافظه مالیاتی فروشنده ذخیره می شود… در مواردی که از دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می شود، رسید یا گزارش الکترونیکی پرداخت خرید صادره در حکم صورت حساب الکترونیکی است» و وفق جزء (ج) همین ماده «اشخاص مشمول (مؤدیان) کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی… مشمول این قانون هستند.» واضح است که مستثنی کردن «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است.

    4- در تبصره 6 ماده 2 آیین نامه ذکر شده «در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود» مستثنی کردن فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون یعنی فروش کالا یا ارائه خدمت به «مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورت حساب الکترونیکی را ندارند» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم باز به شرحی که پیشتر ذکر شد مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. در واقع باید توجه داشت که حکم مقنن برای جلوگیری از فرار مالیاتی فروشنده و تأخیر وی در پرداخت بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که از خریداران دریافت نموده است و اینکه خریداران مذکور مصرف کننده نهایی بوده یا امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را نداشته باشند، هیچ تأثیری بر تکالیف قانونی فروشنده که کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از آنها گرفته ندارد و وضع چنین استثنائاتی تنها منجر به رفع تکالیف قانونی فروشنده و تسهیل فرار مالیاتی و تأخیر در پرداخت بدهی مالیاتی فروشنده به دولت خواهد شد.

    5- در ماده 6 آیین نامه هم مقرر شده « تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز یا درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده 6 قانون و مشخصات و اقلام صورت ‎حساب از مصادیق ماده 9 قانون می باشد.» در این خصوص نیز با توجه به مصادیق ماده 9 قانون یعنی اینکه « مؤدی برخی از فعالیت ها و یا معاملات خود را کتمان کند، یا از صدور صورت حساب های خود از طریق سامانه مؤدیان خودداری کرده یا در ثبت قیمت یا مقدار فروش مرتکب کم اظهاری یا پیش اظهار شده باشد» به نظر نمی‎رسد که هیچ یک از این مصادیق منطبق با «تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالایت بر ارزش افزوده» باشند، لذا این ماده از آیین نامه هم با تسری تبعات و جرایم قانونی مقرر شده در مواد 9 و 32 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به هرگونه « تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده »، اساساً ناقض اصل قانونی بودن جرم و مجازات، مغایر مواد 6 و 9 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و از حیث توسعه دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

    ماده 2- حد مجاز فروش مؤدیان به صورت زیر تعیین می شود:

    …….

    بند ب-: برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.

    بند ج – حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.

    ……..

    تبصره 4- عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.

    ……..

    تبصره 6- در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون، با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند، جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود.

    ……..

    ماده 6- تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده (6) قانون و مشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده 9 قانون می‎باشد.»

    در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/68050-1401/04/11 تصویر نامه شماره /200/6392ص- 1401/04/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است و متن آن به قرار زیر می باشد:

    «مطابق نص صریح متن ماده 6 قانون ملاک قانونگذار برای ملحوظ نمودن جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره نسبت به مـؤدیانی که هیچ گـونه فروشی اظهار نکرده باشند، حداقل مبلغ سه برابر معافیت سـالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم است، به طریق اولی این حکم برای سایر مؤدیان (موضوع بند (ب) ماده 2 آیین نامه مزبور) نیز که فروش اظهار شده ایشان صفر یا کمتر از میزان حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم بوده قابلیت اعمال و تسری دارد. بدیهی است قانونگذار برای مؤدیانی که برای اولین بار در نظام مالیاتی وارد می شوند، میزان مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی را مشخص می کند، پس مؤدیانی که در نظام مالیاتی شناخته شده هستند و واحد جدیدالتأسیس به شمار نمی آیند و یا به تغییر حوزه فعالیت اقتصادی مشمول مالیات بر ارزش افزوده تمایل دارند، نیز حداقل به اندازه مؤدی جدید از حیث عدم شکل‎گیری مؤدی صوری، اعتماد خواهد نمود.

    با توجه به اینکه اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای تمامی اشخاص مشمول موضوع بند (ج) ماده 1 این قانون پیش بینی شده است، بنابراین در بین این اشخاص مشمول مؤدیانی وجود دارند که سابقه فروش مشمول مالیات ارزش افزوده را برای محاسبه حد آستانه فروش موضوع ماده 6 قانون یاد شده دارا نیستند. در نتیجه به پیشنهاد این سازمان در آیین نامه اجرایی مربوط نحوه عمل و مقررات حکم برای این دسته از مؤدیان که در متن ماده 6 قانون به صورت مستقیم به آنها اشاره ای نشده، تعیین گردیده که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز رسیده است. آیین نامه اجرایی که در راستای تبیین مفاد قسمت اخیر ماده قانونی و ترتیبات اجرای آن تهیه شده هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در آن تکلیف اضافی بر عهده مؤدی گذارده نشده و امکان فعالیت برای این گونه مؤدیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز فراهم شده است.

    هدف قانونگذار از وضع ماده ۶ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و بایست‌های تنظیم آیین‌نامه اجرایی مربوط این است که اولاً: اعتبار مالیاتی صرفاً به صورتحساب‌های الکترونیکی صادره تعلق گیرد که مالیات بر ارزش افزوده در آنها درج و از مؤدی مالیاتی (خریدار) مطالبه شده باشد و ثانیاً: از فرار مالیاتی مؤدیان و ایجاد مؤدیان صوری جلوگیری شود که صورتحساب‌های فروش خود را به سایر مؤدیان بدون درج مشخصات هویتی و برای فرار مالیاتی خریداران (توافقی) تحت عنوان «فروش به مصرف‌کننده نهایی» صادر می‌نمایند و مسبب فرار مالیاتی و یا قاچاق کالا برای این دسته از خریداران و تضییع حقوق حقه دولت در اخذ مالیات بر ارزش افزوده در چرخه‌های بعدی معاملات و عدم شناسایی آنها می‌گردند. همچنین طبق جمله سوم از ماده ۶ قانون فوق عدم رعایت حد آستانه این ماده توسط مؤدی موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی به خریدار می‌گردد، در نتیجه مفاد تبصره ۴ ماده ۲ آیین‌نامه مزبور برای جلوگیری از این قبیل معاملات صوری و شامل خریدارانی است که اعتبار مالیاتی به ایشان تعلق می‌گیرد. قانونگذار قابلیت رصد اعتبار مالیاتی در صورتحساب‌های الکترونیکی را مد نظر داشته است و ملاک قرار دادن صورتحساب‌های فاقد اعتبار مالیات بر ارزش افزوده از جمله صورتحساب برای (مشتریان) مصرف‌کننده نهایی دامنه فعالیت مؤدیان را محدود می‌کند و این که با رسیدن مؤدیان به آستانه حد مجاز باید نسبت به پرداخت یا تعیین ترتیب پرداخت یا ارائه تضامین کافی مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند که برای صورتحساب‌هایی که برای مصرف‌کننده نهایی صادر می‌شود، این قضیه منتفی بوده و مدنظر قانونگذار نبوده است.

    از آنجا که مؤدیان موضوع تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان از نظر ماهیت تخصیص اعتبار مالیاتی به آنها منطبق با ماهیت مصرف‌کننده نهایی می‌باشند. طبق نص صریح ماده ۶ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده، بیشتر باشد. در نتیجه مؤدیان مکلفند حسب بند (ث) ماده ۱ قانون پایانه‌های فروشگاهی صورتحساب‌های الکترونیکی را که سازمان امور مالیاتی تعیین و اعلام می‌کند، صادر نمایند و چنانچه به ارسال صورتحساب الکترونیکی خلاف مشخصات و اقلام اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی در سامانه مؤدیان اقدام نمایند و یا صورتحساب الکترونیکی بیش از حد آستانه و خارج از چارچوب این ماده صادر کنند، از حیث سامانه مؤدیان که مرجع نهایی ثبت و صدور صورتحساب الکترونیکی طبق قواعد است به عنوان مؤدیی که صورتحساب الکترونیکی صادر ننموده به شمار می‌آیند و صورتحساب‌های الکترونیکی مذکور در سامانه مؤدیان قابل تأیید و صدور نمی‌باشد. در آیین‌نامه ماده ۶ قانون این موضوع به عنوان تأکید و به منظور شفافیت برای مؤدیان مورد تصریح قرار گرفته است.»

    رأی هیأت عمومی

    براساس ماده ۶ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱: «جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی‌تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده (۱۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مؤدیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقّه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی‌گیرد. آیین‌نامه اجرایی این ماده ظرف مدت شش ماه از لازم‌الاجرا شدن این قانون توسط سازمان تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد. آیین‌نامه مذکور باید به گونه‌ای تنظیم شود که راه‌اندازی کسب‌وکارهای جدید و فعالیت بنگاه‌های اقتصادی با مشکل مواجه نشده و در عین حال، مانع شکل‌گیری مؤدیان صوری در نظام مالیاتی کشور شود.» حکم مقرر در این ماده دلالت بر این دارد که مجموع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیش از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که بابت آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت داده شده است، باشد و حد نصاب صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط واحدهای جدیدالتأسیس یا فاقد سابقه مالیاتی نیز نمی‌تواند بیش از معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیات‌های مستقیم باشد و در ماده مذکور در خصوص این موضوع که اگر اشخاص در صدور صورتحساب الکترونیکی مرتکب تخلف شوند و بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نمایند، تخلف یا مجازاتی پیش‌بینی نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه بر مبنای بندهای «ب» و «ج» ماده ۲، تبصره‌های ۴ و ۶ ماده ۲ و همچنین ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی، حدنصاب‌ها و حد آستانه مقرر در مفاد قانون رعایت نشده و تفکیک بین مؤدیان نیز برخلاف مفاد قانون صورت گرفته و اعتبارات در نصاب سه برابر صدور صورتحساب الکترونیکی نیز احتساب نشده، بنابراین بندهای «ب» و «ج» ماده ۲، تبصره‌های ۴ و ۶ ماده ۲ و ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی اصلاحی یاد شده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقررات مزبور به زمان تصویب آنها موافقت نشد.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 6 [1] – جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمی ‌تواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهارشده …

  • [1401/06/12][140109970905811052][دیوان عدالت اداری] ابطال قسمتی از ماده 6 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23

    تاریخ سند: 1401/06/12
    شماره سند: 140109970905811052
    کد سند: م/ماده 218/1401/
    وضعیت سند: معتبر
     امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)

    ابطال قسمتی از ماده 6 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۰/۰۳/۲۳

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۰/۰۳/۲۳ را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «علی‌رغم تصریح اصل ۲۲ قانون اساسی به مصونیت حیثیت، مال، حقوق و مسکن اشخاص از تعرض، مگر در موارد تجویز قانون، به موجب ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم: «عدم حضور مؤدی، بسته یا قفل بودن محلی که اموال در آن است یا امتناع مؤدی و کسان او از باز کردن در، مانع عملیات اجرایی نبوده و هیأت مزبور می‌تواند در را باز و اموال را با تنظیم صورتجلسه بازداشت نماید» و این اقدام صرفاً با «حضور نماینده دادستان یا دادگاه عمومی بخش» آن هم با قید «حسب اقتضاء» تجویز شده است. این در حالی است که ورود به حریم خصوصی اشخاص نیازمند تجویز صریح مقنن و کسب مجوز موردی از مرجع صالح قضایی است و انعکاس این ضرورت را در ماده ۱۸۱ قانون مالیات‌های مستقیم و دادنامه شماره ۴۹۰-۱۴۰0/۰۳/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مشعر بر لزوم کسب «مجوز قضایی» علی‌رغم حضور نماینده دادستان یا دادگستری و همچنین مفاد ماده ۵۵ قانون آیین دادرسی کیفری شاهدیم. ضمناً صلاحیت عام سازمان در وصول مالیات موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم را به هیچ وجه نمی‌توان توجیه‌کننده این میزان از بسط ید و ناقض حریم خصوصی اشخاص تلقی کرد. بنابر مراتب فوق درخواست ابطال اطلاق مقرره یاد شده تقدیم حضور می‌گردد.»

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    «فصل دوم: بازداشت اموال

    ماده ۶ – توقیف اموال مؤدی توسط هیأت اجرایی شامل مأمور اجرا و حسب اقتضاء با کمک مأمورین نیروی انتظامی با حضور نماینده دادستان یا دادگاه عمومی بخش به عمل خواهد آمد. عدم حضور مؤدی، بسته یا قفل بودن محلی که اموال در آن است یا امتناع مؤدی و کسان او از باز کردن در، مانع عملیات اجرایی نبوده و هیأت مزبور می‌تواند در را باز و اموال را با تنظیم صورتجلسه بازداشت نماید. – وزیر امور اقتصادی و دارایی / وزیر دادگستری»

    در پاسخ به شکایت مذکور، معاون حقوقی و امور مجلس وزارت دادگستری به موجب لایحه شماره ۷۶۰۹-۱۴۰۱/۰۲/۳۱ اعلام کرده است که:

    «۱- مستند به ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم: «آیین‌نامه مربوط به قسمت وصول مالیات، توسط وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و دادگستری تصویب و توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی به موقع اجرا گذارده خواهد شد.» آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم مطابق قوانین، توسط وزارت دادگستری و وزارتخانه امور اقتصادی و دارایی تصویب گردیده است که ماده ۶ مورد ادعای شاکی ذیل عنوان بازداشت اموال (مؤدی بدهکار) آمده است و در آن قید شده: «توقیف اموال مؤدی توسط هیأت اجرایی شامل مأمور اجرا و حسب اقتضاء با کمک مأمورین نیروی انتظامی با حضور نماینده دادستان یا دادگاه عمومی بخش به عمل خواهد آمد. عدم حضور مؤدی، بسته یا قفل بودن محلی که اموال در آن است یا امتناع مؤدی و کسان او از باز کردن در، مانع عملیات اجرایی نبوده و هیأت مزبور می‌تواند در را باز و اموال را با تنظیم صورتجلسه بازداشت نماید.» که مطابق قوانین می‌باشد زیرا عملیات اجرایی با حضور نماینده دادستان یا دادگاه عمومی بخش (مقام قضایی) می‌باشد و برخلاف استنباط اشتباه شاکی قید «حسب اقتضاء» صرفاً برای کمک مأمورین نیروی انتظامی می‌باشد (چون ممکن است نیاز به کمک مأمورین نیروی انتظامی نباشد) و از سوی دیگر با حضور مقام قضایی مسلم است که عدم حضور مؤدی، بسته یا قفل بودن محل یا امتناع از باز کردن در مانع عملیات اجرایی نمی‌باشد و در غیر این صورت وصول مالیات از مؤدی بدهکار غیر ممکن می‌شود.

    ۲- ارتباطی بین مصوبه فوق با ماده ۱۸۱ قانون مالیات‌های مستقیم و رأی وحدت رویه ۴۹۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری راجع به بازرسی از اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مؤدی و محل نگهداری دفاتر، اسناد و مدارک وجود ندارد و در آنجا مناقشه بر سر تعریف اقامتگاه قانونی و محدود نبودن آن به منزل مسکونی بوده است و قیاس آنها اشتباه می‌باشد.

    ۳- شایان ذکر است مصوبه مورد شکایت از سوی رئیس مجلس شورای اسلامی با توجه به قانون نحوه اجرای اصول ۸۵ و ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مغایر با قانون اعلام نگردیده است.»

    علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف دیگر شکایت، تا زمان صدور رأی در هیأت عمومی پاسخی واصل نشده است.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۰۶/۱۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    با توجه به اینکه براساس قسمت مورد شکایت از ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۰/۰۳/۲۳ صراحتاً این اختیار به هیأت اجرایی (مأمور اجرا و سایرین) داده شده است که در صورت بسته بودن درب یا امتناع از باز کردن آن، بدون اذن مقام قضایی اقدام به باز نمودن درب و صورت‌برداری از اموال نمایند و این در حالی است که:

    اولاً: براساس اصل ۲۲ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران: «حیثیت، جان، مال، حقوق، مسکن و شغل اشخاص از تعرض مصون است مگر در مواردی که قانون تجویز کند» و

    ثانیاً: حتی در امور کیفری و مواردی مانند مخفی شدن متهم که قطعاً مهمتر از صورت‌برداری و توقیف اموال است، قانونگذار براساس موازین قانونی حاکم از جمله تبصره ۳ ماده ۱۸۴ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲ مقرر کرده است که ضابطان برای ورود به منزل و محل کار متهم باید از مقام قضایی حکم ورود اخذ کنند.

    بنابراین اطلاق مقرره مورد شکایت در حدی که متضمن اعطای این اختیار به هیأت اجرایی است که بدون اذن مقام قضایی اقدام به باز نمودن درب یا گشودن محل قفل شده نماید، خارج از حدود اختیار و مغایر با قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال می‌شود./

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 218 ـ آیین‌نامه مربوط به قسمت وصول مالیات توسط‌ وزارتخانه‌های‌ امور اقتصادی و دارایی و دادگستری تصویب و توسط ‌وزارت امور ا…

  • [1401/06/29][140109970905811184][دیوان عدالت اداری] ابطـال عـبارت «می تواند» از ماده 6 آیین نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266/ت 58791 هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران

    تاریخ سند: 1401/06/29
    شماره سند: 140109970905811184
    کد سند: ال/تبصره 6 ماده 42 قانون ارزش افزوده مصوب 1387//
    وضعیت سند: معتبر

    ابطـال عـبارت «می تواند» از ماده 6 آیین نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266/ت 58791 هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای سید مسیح مولانا

    موضوع شکایت و خـواسته: ابطـال عـبارت «می‌تواند» از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 115266/ت 58791هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عـبارت «می‌تواند» از ماده 6 و ابطـال عبارت «اطلاع» از مـاده 7 و ماده 9 از آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 115266/ت 58791هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

    «مطابق با بند (ش) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، «مأخذ محاسبه مالیات خودرو موضوع این بند قیمت روز انواع خودرو با توجه به تاریخ ساخت یا واردات آن است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان سال 1399 تعیین و اعلام شده است». درنتیجه صرفاً مأخذ تعیین ارزش خودرو، تبصره (6) ماده (42) قانون مالیات بر ارزش افزوده که تا پایان سال 1399 اعـلام شـده است می‌باشد. حال آنکه در مـاده (6) آیین‌نامه اجـرایی مـورد اعتراض،‌ با درج عـبارت «می‌تواند» سازمان امور مالیاتی را در تعیین ارزش خـودروهـای مشمول مخیر کرده و صرفاً مقید به استفاده از مبالغ تعیین شده موضوع تبصره (6) ماده (42) نکرده است. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در تعیین ارزش خودروهای مورد اشاره می‌تواند به طور سلیقه‌ای از هر مرجع و منبعی استفاده کند. لذا درج عبارت «می‌تواند» در این ماده در تعارض با حکم بند (ش) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور می‌باشد.

    مطابق با ماده (203) قانون مالیات‌های مستقیم، اوراق مالیاتی به طور کلی باید به شخص مؤدی ابلاغ گردد و در حالت کلی طبق فصل هشتم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم، صرفاً اوراق مالیاتی از وجاهت قانونی و ضمانت اجرایی برخوردار می‌باشند که مراتب ابلاغ مطابق با قوانین مذکور و مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ رعایت گردیده باشد و این در حالی است که در آیین‌نامه معترض‌عنه صرفاً با درج عبارت «اطلاع»، سازمان از خود رفع مسئولیت کرده است. معنی عبارت «اطلاع» از وسعت و دامنه بیشتری نسبت به «ابلاغ» برخوردار می‌باشد و هرنوع پیام‌رساندن و آگاه‌کردنی را در بر می‌گیرد و این در حالی است که «ابلاغ» مقید به حد و حصر و تابع تشریفات مربوطه مطابق با قوانین موضوعه می‌باشد. اگرچه در بند (ش) تبصره (6) قانون بودجه 1400، سازمان امور مالیاتی مکلف شده است که مراتب را به نحو مقتضی به اطلاع اشخاص مشمول برساند لکن مراد از درج عبارت یاد شده همان رعایت تکالیف فصل هشتم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ابلاغ می‌باشد.

    طبق ماده 9 آیین‌نامه معترض‌عنه درصورت عدم پرداخت مالیات متعلق،‌ سازمان می‌تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم باب چهارم و فصل سوم باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات متعلق را وصول نماید. ماده 9 آیین‌نامه در شرایطی وضع شده است که مطابق با ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هـیأت حل اختلاف مالیاتی است و مطابق با ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم، آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطـعی و لازم‌الاجراست مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهـت رسیدگی به هـیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. حال آنکه مطابق با ماده 9 آیین‌نامه معترض‌عنه بدون رعایت تشریفات فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص مرجع حل اختلاف مالیاتی به یک باره مالیات مطالبه شده از مؤدی را قطعی در نظر گرفته است و با سلب حق اعتراض مؤدی به هیأت حل اختلاف مالیاتی در خصوص اعتراض به میزان مالیات مطالبه شده و یا اعتراض نسبت به ارزش خودرو مشمول، از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم باب چهارم قانون وصول خواهد کرد.

    از طرفی مطابق با ماده (11) آیین‌نامه مذکور چنانچه اشخاص مشمول، با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش‌سوزی و تصادف، نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق و یا اقـدامات اجـرایی موضوع ماده (9) آیین‌نامه اعتراض داشته باشند، ‌اعتراض آن‌ها مطابق قانون رسیدگی می‌شود. وضع ماده (11) آیین‌نامه عملاً بلا اثر و فاقد ضمانت اجرایی می‌باشد چرا که طبق ماده (9) این آیین‌نامه،‌ مالیات مطالبه شده قطعی در نظر گرفته شده است و مطابق با قانون مالیات‌های مستقیم، تنها مرجعی که می‌توان نسبت به مالیات‌های قطعی شده اعتراض نمود، هیأت موضوع ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. از طرفی مطابق با ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم این هیأت صرفاً صلاحیت ورود به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از مؤدیان را دارد.

    همچنین ماده (9) آیین‌نامه اجرایی مذکور در تعارض با اصول 22، 51 و 138 قانون اساسی و نادیده گرفتن فصل دوم و فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ترتیب رسیدگی و مرجـع حل اختلاف مالیاتی و تضییع حقـوق قانونی مودیان می‌باشد.

    بنا به مراتب فوق و با امعان نظر نسبت به اینکه عبارت «می‌تواند» از ماده (6) و عبارت «اطلاع» از ماده (7) و همچنین ماده (9) آیین‌نامه اجرایی به شماره 115266/ت58791هـ مورخ 1400/09/28 در تعارض با قوانین حاکم وضع شده است، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن مورد استدعاست.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “تصویب‌نامه هیأت وزیران

    بسمه تعالی
    با صلوات بر محمد و آل محمد

    وزارت امور اقتصادی و دارایی – وزارت کشور – وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی

    هیأت وزیران در جلسه 1400/09/21 به پیشنهاد شماره 2/22902 مورخ 1400/02/19 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد بند (ش) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، آیین‌نامه اجرایی بند یادشده را به شرح زیر تصویب کرد:

    آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور

    ……

    ماده 6 ـ سازمان می‌تواند ارزش روز انواع خودروهای سواری و وانت دو اتاقک (کابین) را با توجه به سال ساخت یا واردات آنها و متناسب با جداول ارزش خودرو، موضوع تبصره (6) ماده (42) قانون مالیات بر ارزش افزوده که تا پایان سال 1399 اعلام شده است، تعیین نماید.

    …… – معاون اول رئیس‌جمهور“

    در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به موجب لایحه شماره 47348/30917 مورخ 1401/02/31 به طور خلاصه توضیح داده است که:

    «برداشت شاکی از مفهوم واژه «می‌تواند» در ماده (6) آیین‌نامه مورد شکایت، ناشی از تفسیر این عبارت در حیطه حقوق خصوصی است. توضیح اینکه برخلاف حقوق خصوصی که واژه‌ها و عباراتی از قبیل می‌تواند یا مجاز است بیانگر اختیار اشخاص در انجام یا خودداری از عمل است، در حقوق عمومی حاکی از ایجاد صلاحیت قانونی است.

    بر این اساس، واژه «می‌تواند» در ماده (6) مصوبه مورد شکایت که مخاطب آن سازمان امور مالیاتی کشور است، به هیچ وجه به معنای اختیار و حق انتخاب این سازمان نبوده، بلکه این جواز را به موجب قانون به سازمان یادشده داده است تا مالیات خودروهای موضوع مصوبه را تعیین نماید. شایان ذکر است طبق بند (ش) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400: «مأخذ محاسبه مالیات خودرو موضوع این بند، قیمت روز انواع خودرو با توجه به تاریخ ساخت یا واردات آن است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان سال 1399 تعیین و اعلام شده است.»

    درج عبارت «اطلاع» در ماده (7) آیین‌نامه مورد شکایت، دقیقاً منطبق با عبارت به‌کاررفته در بند (ش) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور است و ایراد شاکی مبنی بر اینکه در مصوبه مورد شکایت باید به جای واژه «اطلاع»، واژه «ابلاغ» موضوع ماده (203) قانون مالیات‌های مستقیم به کار برده می‌شد، ایرادی غیرقابل قبول است؛ چرا که همان‌گونه که قانون‌گذار در مقام بیان نحوه اطلاع‌رسانی به اشخاص مشمول نبوده، آیین‌نامه اجرایی نیز در این مقام نبوده و هیأت وزیران به پیروی از قانون‌گذار، عبارت «به نحو مقتضی به اطلاع اشخاص مشمول برساند» را کم و بیش در متن ماده (7) مصوبه مورد اعتراض به کار برده است و ایرادی به آن وارد نیست. مضافاً اینکه مفاد ماده (203) قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر ابلاغ اوراق مالیاتی به مؤدی است. نظر به مراتب فوق، درخواست اتخاذ تصمیم شایسته دایر به رد شکایت مطروحه، خواهشمند است.»

    در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 140109970906010330 ـ 1401/05/29، ماده 7 و ماده 9 از آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 115266/ت 58791هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

    «رسیدگی به عبارت «می‌تواند» از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 115266/ت 58791هـ مورخ 1400/09/28 هیأت وزیران در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.»

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/29 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:

    رأی هیأت عمومی

    براساس بند «ش» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 1399/12/26، کلیه مالکین (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین دارای شماره انتظامی شخصی به نام خود و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که در پایان سال 1400 مجموع ارزش آنها بیش از ده میلیارد ریال باشد، به شرح مقرر در این بند مشمول مالیات سالانه خودرو هستند. همچنین به موجب همین بند: «مأخذ محاسبه مالیات خودرو موضوع این بند، قیمت روز انواع خودرو با توجه به تاریخ ساخت یا واردات آن است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان سال 1399 تعیین و اعلام شده است.»

    با توجه به احکام قانونی مذکور، ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور که براساس آن مقرر شده است: «سازمان (امور مالیاتی کشور) می‌تواند ارزش روز انواع خودروهای سواری و وانت دو اتاقک (کابین) را … تعیین نماید»، از آن جهت که به‌کارگیری کلمه «می‌تواند» بیانگر اختیار سازمان امور مالیاتی برای استفاده از معیارها و مبانی دیگر است که این سازمان اختیاری برای استفاده از آنها ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است.

    بنابراین کلمه «می‌تواند» در ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند (ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 1400/09/21 هیأت وزیران، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص داده می‌شود و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می‌گردد.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 42- مالیات نقل و انتقال انواع خودرو به استثناء ماشین های راهسازی ، کارگاهی، معدنی، کشاورزی، شناورها، موتورسیکلت و سه چرخه موتوری…
    سایر قوانین…

  • [1401/06/29][140109970905811180-1181][دیوان عدالت اداری] رفع تعارض بین رأی شماره 140009970905812552 مورخ 1400/09/30 با آرای شماره 9909970905821636-1399/11/07 و 140009970905810272-273-1400/02/28 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

    تاریخ سند: 1401/06/29
    شماره سند: 140109970905811180-1181
    وضعیت سند: معتبر

    رفع تعارض بین رأی شماره 140009970905812552 مورخ 1400/09/30 با آرای شماره 9909970905821636-1399/11/07 و 140009970905810272-273-1400/02/28 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

    موضوع شکایت و خواسته: اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در راستای رفع تعارض بین رأی شماره 140009970905812552-1400/09/30 با آرای شماره 9909970905821636-1399/11/07 و 140009970905810272-273-1400/02/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    گردش کار:
    1- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره 200/12287/ص-1400/10/27 به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

    «مغایرت دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140009970905812552-1401/09/30 با مفاد دادنامه های شماره 1636 و 1636/2-1399/11/07 و 140009970905810272-1400/02/28: مغایرت های مذکور به دلایل زیر از جمله موجبات اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140009970905812552-1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می باشد:

    الف- به موجب دادنامه های شماره 1636 و 1636/2-1399/11/07 قسمت اخیر بند 1 بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور ابطال گردیده، در این رای که به عنوان یک رویۀ قضایی می تواند مورد استناد قرار گیرد، به صراحت مقرر گردیده است: «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات های مستقیم می باشد». دادنامه شماره 140009970905812552-1400/09/30 متضمن ابطال شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام، یا قسمت فوق الذکر از دادنامه های شماره 1636 و 1636/2-1399/11/07 آن هیأت تعارض آشکار دارد.

    ب- به موجب دادنامه شماره 140009970905810272-1400/02/28 آن هیأت زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش می باشد، لکن آن هیأت حسب مدلول دادنامه شماره 140009970905812552-1400/09/30 خالص افزایش سرمایه جاری منعکس شده در دفاتر به ارزش بازار با خالص ارزش فروش را مشمول مالیات بر درآمد تلقی ننموده است.

    2- مغایرت دادنامه های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140009970905812552-1400/09/30 با مفاد قوانین و مقررات: قوانین و مقررات متعددی موید آن است که مالیات های موضوع تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات های مستقیم صرفاً ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و یا نرخ مقطوع بوده و این امر نافی شمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری های جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، مطابق با ماده 1015 قانون مزبور نخواهد بود. از جمله قوانین و مقررات مزبور می توان به موارد ذیل اشاره نمود:

    الف- به تصریح تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات های مستقیم، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص صرفاً «از این بابت» (یعنی بابت نقل و انتقال سهام) غیر از وجوه مذکور در مواد یاد شده، وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال اخذ می گردد، مطالبه نخواهد شد. لکن از مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمی شود که چنانچه در راستای سرمایه گذاری پس از خرید و نگهداری سهام قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمدی برای سرمایه گذار حاصل گردد، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری مطالبه نشود.

    ب- مطابق ماده 105 قانون مذکور جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود. به تصریح ماده مذکور جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه گذاری محسوب می شود، با افزایش آن اصولاً درآمد برای سرمایه گذار حاصل می گردد، درآمد حاصل از این منبع مشمول مالیات موضوع ماده فوق الذکر خواهد بود. از سوی دیگر ماده 106 قانون مالیات های مستقیم مقرر داشته است: «درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است) بر اساس میزان سوددهی فعالیت و مقررات مواد 94، 95 و 97 این قانون و تبصره آن تعیین می شود»، طبق ماده 94 همان قانون: «درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل (مالیات بر درآمد مشاغل) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده، پس از کسر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات».

    ج- وفق بندهای 28 و 38 استاندارد حسابداری شماره 115 (تجدیدنظر شده در سال 1392) مقرر شده است: «سرمایه گذاری های سریع المعامله در بازار، شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه گذاری های سریع المعامله شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد مگر در مواردی که سرمایه گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون سازی جریان نقدی انجام شده باشد». در راستای رعایت بندهای فوق الذکر از استاندارد حسابداری یاد شده در بند 2 و قسمت اول جزء (ب) همان بند از بخشنامه (موضوع شکایت) مقرر گردیده است: «**هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه گذاری ها گردد، به موجب استاندارد حسابداری شماره 15 آثار تعدیلات یاد شده به روش های زیر در حساب ها منعکس می گردد: … ب: در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد، خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می باشد…»

    با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه مغایرت دادنامه های مذکور در اجرا مشکلات عدیده ای را به وجود آورده است، خواهشمند است دستور فرمایید با توجه به تعارض آرای یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از نتیجه هرگونه تصمیم در خصوص درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140009970905812552-1400/09/30 هیأت عمومی این سازمان را مطلع نمایند.

    2- آقای بهمن زبردست نیز به موجب لایحه شماره 2-1159-1401 مورخ 1400/11/13 در دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده، به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

    «به استحضار می رساند سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 خود مقرر نموده بود: «در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) به ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد، خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 هیأت مذکور قابل پذیرش نخواهد بود». در پی صدور این مقرره، شاکی با ادعای مغایرت این مقرره با قانون اساسی و قانون مالیات های مستقیم، درخواست ابطال آن را نموده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در رأی شماره 140009970905812552-1400/09/30 مقرره را ابطال نموده است.

    پیش از هر چیز لازم است سابقه رأی این موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را بررسی کنیم، نخستین مورد این سابقه رأی شماره 1215-1393/07/14 است که در آن هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی شده است. یعنی اساس منطق این رأی مشمول مالیات بودن درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام است، و الا اگر هیأت عمومی این درآمد را مشمول مالیات نمی دانست رأی به قابل قبول بودن هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها نمی داد.

    دومین مورد رأی شماره 1636-1399/11/07 است که در آن صراحتاً ذکر شده: «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات های مستقیم می باشد.»

    سومین مورد هم رأی شماره 272-273 مورخ 1400/03/28 است که در آن آمده: «نظر به اینکه بر مبنای جزء (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند 12 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215-1393/07/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1391 ابطال می شود.»

    توضیحاً اینکه مقرره ابطال شده یعنی جزء (ب) از بند 2 بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص زیان سرمایه گذاری های جاری چنین مقرر کرده بود: «با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود.» یعنی با توجه به متن تبصره 2 ماده 147 مبنی بر اینکه: «هزینه های مرتبط با درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با مبلغ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شوند، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند»، در واقع اساس استدلال مقرره ابطالی سازمان امور مالیاتی کشور هم مانند رأی شماره دادنامه 140009970905812552-1400/09/30 بر این قرار گرفته بود که درآمد نقل و انتقال سهام و سود و زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از یک جنس هستند و چون مالیات درآمد نقل و انتقال سهام مالیاتی است مقطوع، لذا با توجه به تبصره 2 ماده 147، زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از نظر مالیاتی قابل قبول نیست و هیأت عمومی که به درستی در رأی شماره 1636-1399/11/07 چنین استدلال نادرستی را از سازمان امور مالیاتی نپذیرفته و رأی به ابطال مقرره داده، حال خود در رأی شماره 140009970905812552-1400/09/30 با همان استدلال نادرستی که پیشتر رد کرده بود، یعنی اینکه چون مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام، مالیاتی است مقطوع، لذا با توجه به تبصره 2 ماده 147 درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از نظر مالیاتی مشمول مالیات نیست، رأیی کاملاً مغایر با رأی سال پیش خود و نیز مغایر با دو رأی دیگری که ذکر شده داده است.

    جـدا از سابقه رأی در این خصوص و اینکه با توجه به قاعده اعتبار امر مختوم، پیش از طرح نظریه ای مغایر با این آرا در هیأت عمومی، نخست باید نسبت به درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیأت عمومی جهت ابطال آرای مغایر اقدام و سپس در صورت ابطال این آراء، موضوعی مغایر آنها در هیأت عمومی طرح می شد، اما رأی شماره 140009970905812552 فی نفسه نیز دارای ایرادات ذاتی و مغایرت اساسی با قانون است.

    توضیحاً اینکه اساس استدلال رأی بر این مبنا است که مطالبه مالیات موضوع مصوبه در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد 143 و 143 مکرر موجب تکلیف بر پرداخت مالیات مضاعف می گردد. ایراد چنین استدلالی در این است که در آن حتی به متن نقل شده از ماده 143 مکرر هم که مقرر کرده: «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد»، هیچ توجهی نشده، چرا که متن این ماده صراحت بر عدم جواز مطالبه وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش داشته، لذا حکم آن هم تنها در خصوص فروش سهام است و هیچ ارتباطی با درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سهام که اصولاً پیش از فروش سهام محقق می شود، ندارد.

    تفاوت ماهوی مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام و مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام هم آنجا معلوم می شود که ماخذ مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام بهای سهام منتقل شده است و اگر فروشنده سهام خود را با زیان هم فروخته باشد، مطلقاً تاثیری در میزان این مالیات ندارد. اما مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام، تنها در صورت تحقق افزایش مذکور مطالبه می شود و اگر کاهش ارزش بازار سهام منجر به زیان گردد، هم وفق قانون و آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که ذکر شده، نه تنها مالیاتی از این زیان مطالبه نمی شود بلکه زیان مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و کاهنده مالیات عملکرد نیز محسوب خواهد شد.

    برای اینکه بطلان این استدلال و تفاوت ماهوی مالیات مقطـوع نقل و انتقال دارایی ها با مالیات بر درآمد ناشی از همان دارایی‎ها روشن‎تر شود، بد نیست به تسری حکم آن به املاک نگاه کنیم که آنجا هم عیناً مانند سهام، صرف نظر از اینکه فروش سهام همراه با سود یا زیان باشد، در هنگام فروش مالیات مقطوعی به ماخذ ارزش فروش آن اخذ می گردد. وفق ماده 59 قانون مالیات های مستقیم در هنگام نقل و انتقال ملک نیز مالیات مقطوعی به ماخذ وجوه دریافتی مالک اخذ می گردد که مطلقاً ربطی به سود یا زیان فروش ملک ندارد.

    پس همان گونه که دریافت مالیات مقطوع از مبلغ فروش ملک ارتباطی به مالیات بر درآمد اجاره ملک یا مالیات بر ارزش خانه های گران قیمت و حتی مالیات بر خانه های خالی نیست و این مالیات ها مالیات مضاعف محسوب نمی شوند، طبعاً مالیات بر افزایش ارزش بازار سهام هم مالیات مضاعف نیست و اتفاقاً رأی شماره 140009970905812552 که خود حکم به معافیتی داده که به موجب حکم مقنن نبوده، مشخصاً ناقض اصل 51 قانون اساسی نیز محسوب شده، علاوه بر مغایرت با سه رأی مربوط به سرمایه گذاری ها، در مغایرت با آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص درآمد املاک صادر شده نیز هست.

    با عنایت به این توضیحات، از محضرتان درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیأت عمومی جهت ابطال رأی شماره 140009970905812552-1400/09/30 را دارم.

    3- متن آرای مورد تعارض به شرح زیر است:

    الف- رأی شماره 140009970905812552-1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

    «براساس ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن درخصوص سهام شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس و در ماده 143 مکرر قانون مزبور و تبصره‌های آن درخصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت ها در بورس یا بازارهای خـارج از بورس دارای مجوز با تعیین نرخ مقطوع مالیاتی تعیین تکلیف شده و تصریح شـده است که: «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد» و مطالبه مالیات موضوع بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، موجب تعیین تکلیف درخصوص پرداخت مالیات مضاعف می‌شود و این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با توجه به حکم مقرر در اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اختیار قانونی برای مطالبه مالیات علاوه بر آنچه در قانون اعلام می‌گردد ندارد. بنا به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه (موضوع مواد 143 و 143 مکرر مذکور) مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار است و مستند به **بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود».

    ب- رأی شماره 9909970905821636-1399/11/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

    «نظر به اینکه وفق تبصره (2) ماده 147 قانون مالیات های مستقیم، تنها هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند و با عنایت به اینکه خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات های مستقیم می باشد، بنابراین تمام هزینه های مرتبط با این سرمایه گذاری نیز از نظر مالیاتی قابل قبول است؛ بنابراین قسمت اخیر بند (1) بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه های مرتبط با سرمایه گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات مغایر با تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم است. مستند به **بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود».

    ج- رأی شماره 140009970905810272-273-1400/02/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

    “به موجب بند (12) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم: «زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک‌پذیر است» و به عنوان هزینه‌های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه می‌شود و براساس دادنامه شماره 1215-1393/07/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها، مشمول بند (12) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می‌شود. نظر به اینکه بر مبنای جزء (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215-1393/07/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.”

    4- معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی به موجب گزارش مورخ 1401/05/30 به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

    “حجت‌الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری
    رئیس محترم دیوان عدالت اداری

    در پرونده‌های کلاسه 004120 و 0101159 هیأت عمومی که در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و در مقام اعلام تعارض بین آراء شماره 9909970905821636-1399/11/07، 140009970905810272-1400/02/28 و 140009970905812552-1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شده‌اند، با توجه به موضوع آراء فوق که در رابطه با هزینه قابل قبول بودن سود و زیان مرتبط با سرمایه‌گذاری است، موضوع ابتدا جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب نظریه اتفاقی مورخ 1401/05/12 خود اعلام کرده‌اند که:
    اولاً: تعارض بین آراء مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
    ثانیاً: از نظر اعضای این هیأت رأی شماره 140009970905812552-1400/09/30 هیأت عمومی به نحو صحیح و مطابق با قوانین و مقررات صادر شده است.
    باتوجه به مراتب پرونده‌های 004120 و 0101159 هیأت عمومی خدمت جناب‌عالی ارائه می‌شوند تا چنانچه با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در جلسه هیأت عمومی موافقت دارید، نسبت به صدور دستور مقتضی اقدام فرمایید.
    – مهدی دربین؛ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی“

    5- رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون قضایی دیوان عدالت اداری موضوع را جهت بررسی در راستای اجرای مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌کند.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/29 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    الف) با توجه به اینکه براساس آراء شماره 9909970905811636 مورخ 1399/11/07 و شماره 140009970905810272 مورخ 1400/02/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، سرمایه‌گذاری در سهام و سرمایه‌گذاری‌های جاری و سریع‌المعامله و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری از طریق ثبت در دفاتر منطبق با ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم تشخیص داده شده و حکم به پذیرش هزینه‌های منطبق و مرتبط و نیز پذیرش زیان ناشی از سرمایه‌گذاری‌های مذکور صادر شده است و بر مبنای رأی شماره 140009970905812552 مورخ 1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این سرمایه‌گذاری‌ها مشمول مالیات بر درآمد تشخیص داده نشده‌اند، بنابراین تعارض بین آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

    ب) با اصلاح استدلال مقرر در رأی شماره 140009970905812552 مورخ 1400/09/30 هیأت عمومی و با تأکید بر اینکه سرمایه‌گذاری در سهام و سرمایه‌گذاری‌های جاری و سریع‌المعامله و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری از طریق ثبت در دفاتر نه از باب اینکه مشمول مالیات نقل و انتقال سهام و مالیات مقطوع موضوع مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است و در نتیجه مشمول مالیات بر درآمد ماده 105 این قانون نیست، بلکه از این حیث که اصولاً این ثبت در دفاتر بدون احراز اصل وقوع درآمد و تحقق درآمدی که مشمول مطالبه مالیات است، برای مؤدی آورده‌ای ایجاد نمی‌نماید و صرف ثبت در دفاتر بدون اینکه واقعاً درآمد احراز شود از شمول احکام مقرر در مواد 1 و 93 و 105 قانون مالیات‌های مستقیم خارج است، حکم به صحیح بودن رأی شماره 140009970905812552 مورخ 1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و عدم شمول مالیات بر درآمد این نوع فرآیند صادر می‌گردد و بر مبنای جواز حاصل از ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، آراء شماره 9909970905821636 مورخ 1399/11/07 و شماره 140009970905810272 مورخ 1400/02/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء (ب) از بند 2 و قسمت اخیر بند (1) بخشنامه شماره 200/97/177 مورخ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب براساس آراء اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند، مورد تأیید قرار می‌گیرد.

    حکمتعلی مظفری
    رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 105ـ جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیت‌های‌انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج ‌از ایران…

    ماده 143 – معادل ده درصد ( 10 %) از مالیات بردرآمد حاصل از فروش کالاهایی که در بورس­ های کالایی پذیرفته شده و به فروش می‌رسد و ده…

    ماده 143 مکرر- از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها اعم از ایرانی و خارجی در بورسها یا بازارهای خارج از بورس دارای…
    ‌ماده 147 [1] – هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی‌که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از‌ هزینه…
    ‌ماده 148 – هزینه‌هایی که حائز شرایط مذکور در ماده فوق می‌باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:[1]
    1 – قی…

  • [1401/06/29][140109970905811187][دیوان عدالت اداری] دادنامه شماره 140109970905811187 مورخ 1401/06/29 با موضوع ابطال دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/07/08 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    تاریخ سند: 1401/06/29
    شماره سند: 140109970905811187
    وضعیت سند: معتبر

    دادنامه شماره 140109970905811187 مورخ 1401/06/29 با موضوع ابطال دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/07/08 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/08/07 (تاریخ صحیح نامه، 1400/07/08 می‌باشد.) مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/08/07 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

    *”سازمان امور مالیاتی کشور خریداران سکه از بانک مرکزی را به موجب صدور چندین دستورالعمل، مشمول مالیات بر درآمد با نرخ مقطوع نموده است. علاوه بر مطالبه مالیات مقطوع از خریداران سکه از بانک مرکزی، دفتر حسابرسی این سازمان برخلاف نص صریح قانون مالیات‌های مستقیم اقدام به وضع یک مقرره جدید در قالب صدور دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/08/07 نموده، که موجب استقرار یک وضعیت حقوقی جدید – یعنی تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر – برای این اشخاص گردیده است. لزوم توجه به فلسفه وضع مقررات الزام‌آور و تقابل ذهنی و عرفی مبنی بر اینکه خودداری از هر گونه اعمال الزام‌آور مستوجب جریمه از سوی قانونگذار می‌باشد ایجاب می‌نماید تا به درستی این مفهوم در اذهان متبادر گردد که علاوه بر مطالبه مالیات از خریداران سکه، یک مطالبه غیرقانونی دیگر، تحت عنوان خودداری از انجام تکالیف قانونی منجمله عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، برای خریداران سکه از بانک مرکزی در راه است.

    در قانون مالیات‌های مستقیم، عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر برای صاحبان مشاغل – که سازمان امور مالیاتی خریداران سکه از بانک مرکزی را بر خلاف قانون در زمره این اشخاص شناسایی نموده – موجب تعلق جریمه سی درصدی (30%) و غیرقابل بخشودگی از اصل مالیات – موضوع ماده 192 – می‌باشد. دستورالعمل فوق الاشعار نیز ناظر به همین موضوع و با هدف مطالبه یک وصولی جدید تحت عنوان جرائم خودداری از انجام تکالیف قانونی – منجمله عدم تسلیم اظهارنامه در موعد قانونی – تهیه و صادر گردیده است.

    سازمان امور مالیاتی کشور به استناد تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم از خریداران سکه مطالبه مالیات مقطوع نموده، که به استناد مقررات همین تبصره و صراحت بیان رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند (1) دستورالعمل شماره 200-1400-504 مورخ 1400/02/08 و نیز بند (الف) دستورالعمل شماره 200/98/507 مورخ 1398/03/12 تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر و نگهداری اسناد و مدارک، برای اشخاص مذکور را منتفی اعلام نموده است.

    با توجه به اینکه وضع هر نوع مقرره که برای اشخاص موجد حق و تکلیف گردد در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی و با ترتیبات و فرآیند خاص تصویب قانون می‌باشد، مفاد دستورالعمل صدرالذکر خلاف قانون و خارج از صلاحیت و اختیارات این سازمان می‌باشد.

    جهت تنویر موضوع معروض می‌دارد:

    اولاً: رویکرد و رویه قانونگذار در تدوین قوانین و مقررات مالیاتی مؤید این است که متعلق مالیات، تحقق درآمد برای شخص است. از طرفی احراز تحقق درآمد، به عهده سازمان امور مالیاتی است. هدف قانونگذار از بیان حکم ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم این است که مأمورین مالیاتی با اطلاعات صحیح و کافی از تحقق درآمد شخص اطمینان حاصل سپس مبادرت به صدور برگ تشخیص یا مطالبه مالیات (حسب مورد) نمایند. سازمان امور مالیاتی برخلاف قانون بدون اینکه اسنادی دال بر فروش مسکوکات داشته باشد، با پیش فرض فروش برای خریداران سکه از بانک مرکزی، آنان را مشمول مالیات مقطوع نموده سپس اثبات ادعای عدم فروش مسکوکات را، به عهده خریداران گذاشته است. در حالی که ابتدا باید با ضوابط و اصول حسابرسی مالیاتی از تحقق درآمد یقین حاصل گردد سپس از این اشخاص مطالبه مالیات به عمل آید.

    بند 15 از شماره (3) استانداردهای حسابداری (به خصوص قسمت‌های الف-ب-ج) برای فروش کالا شاخص‌های معینی تعریف نموده، تا یقین حاصل آید که کالایی به فروش رفته است.

    ثانیاً: اطلاق صاحبان مشاغل برای کسانی که فعالیت مستمر تجاری ندارند – مثل کارمند یا بازنشسته می‌باشند – و در سال فقط یک بار مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده‌اند، محمل قانونی ندارد و نمی‌توان درآمدهای این اشخاص را در عداد «صاحبان مشاغل یا گروه‌هایی از آنان» موضوع تبصره 100 قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و به تبع آن مطالبه مالیات مقطوع نمود.

    افزون بر این، مقررات این تبصره ناظر به مواری است که اشخاص مسبوق به فعالیت شغلی بوده باشند و سازمان امور مالیاتی برای آنان پرونده شغلی تشکیل داده باشد که حسب مالیات قطعی شده سنوات قبل، بتواند با درصدی افزایش برای آنان مالیات مقطوع وضع نماید.

    بنابراین با فرض صحت عمل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص این که خرید مسکوکات از بانک مرکزی مشمول مالیات بر درآمد می‌باشد، مطالبه مالیات بر درآمد آنها می‌بایست با ترتیبات مقرر در ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم و ضمن شناسایی درآمد از طریق حسابرسی مالیاتی و کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم – منجمله ماده 101 که درآمد مشاغل را که تا میزان معافیت موضوع ماده 84 این قانون از پرداخت مالیات معاف می‌داند – محاسبه و تعیین می‌گردید.

    در حالی که صرفاً خرید آنها بدون ضوابط تبدیل آن به فروش و نیز لحاظ نمودن معافیت‌های مقرر در قانون مورد بحث، موضوع مطالبه مالیات قرار گرفته است.

    ثالثاً: با توجه به اصول و قواعد حاکم بر سیستم حقوقی کشور و قاعده «قبح عقاب بلا بیان» دلیلی دیگر است که مطالبه این مالیات بر اساس موازین قانونی صورت نگرفته است.

    رابعاً: یکی از اصول حاکم بر تفسیر متون فقهی، اصل استصحاب (ابقاء ما کان علی ماکان) می‌باشد. کاربرد این اصل در حقوق ایران یک امر اجتناب‌ناپذیر می‌باشد؛ بنابراین اصل، مادام که سازمان امور مالیاتی کشور دلیلی بر تحقق درآمد برای اشخاصی که مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده‌اند ارائه ندهد، همان حالت سابق بر مستصحب حاکم است.

    مقررات حاکم بر دستورالعمل بر خلاف قوانین و اصول حاکم و البینه علی المدعی می‌باشد و جای مدعی و مدعی‌علیه عوض شده است و در دستورالعمل قید شده است دریافت‌کنندگان مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین تکلیف آخرین قطعه سکه‌های خریداری شده، اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر به ادارات مالیاتی تسلیم نمایند و این در حالی است که در اظهارنامه درآمدهای مکتسبه یک ساله اشخاص باید ابراز شود و تصمیم آن به موارد دیگر نیاز به تصریح قانون دارد.

    با عنایت به موارد اشعاری که به شرف عرض رسید و تاکید بر این که تکالیف صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیات‌های مستقیم، منجمله تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، قابل تسری به اشخاصی که از بانک مرکزی مبادرت به خرید مسکوکات نموده‌اند نمی‌باشد و رئیس کل سازمان امور مالیاتی به موجب اختیارات حاصل از مقررات تبصره 100 قانون مذکور معافیت این اشخاص از نگهداری اسناد و مدارک و دفاتر و همچنین تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی را، در دو فقره دستورالعمل فوق‌البیان مورد تصریح قرار داده است، ابطال مقرره دفتر حسابرسی که صرفاً با انگیزه وصول جرائم عدم تکالیف قانونی، منجمله مطالبه جریمه (30%) سی درصدی موضوع ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم از اشخاص مذکور، به علت خودداری از تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی نگاشته شده و مصداق بارز ظلم مضاعف به این اشخاص می‌باشد، مورد استدعاست.

    شاکی متعاقباً به موجب لایحه تکمیلی اعلام نمود که خواسته اینجانب مخالف با شرع انور نمی‌باشد.

    متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

    “دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/08/07 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    مستفاد از مفاد بند (الف) دستورالعمل شماره 200/98/511 مورخ 1398/03/29 و مفاد بند (2) جزء (ج) دستورالعمل شماره 200/98/507 مورخ 1398/03/12 و با عنایت به مفاد ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقیقی خریدار سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران صرفاً برای درآمدهای حاصله از بابت واگذاری سکه‌های مزبور، مشمول مالیات بر درآمد بوده و مکلف به انجام تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر و پرداخت مالیات متعلقه (مالیات مقطوع) مالیات قطعی ناشی از حسابرسی حسب مورد می‌باشند.

    بنابراین در صورتی که اشخاص مذکور (خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) با ارائه اسناد و مدارک مثبته مدعی عدم فروش سکه‌های دریافتی می‌باشند و این ادعا برابر ضوابط و مقررات قانونی مورد تأیید مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی مؤدی و با اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی واقع می‌شود، مطالبه مالیات از جمله مالیات مقطوع تعیین شده وفق مقررات دستورالعمل شماره 200/98/507 مورخ 1398/03/12 از مؤدی صرفاً بابت خرید سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مغایر با موازین قانونی می‌باشد.

    در همین راستا رعایت موارد ذیل به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت پیشنهاد می‌شود:

    -1: مأمورین مالیاتی و اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی می‌بایست با بررسی‌های جامع بر روی تراکنش‌های بانکی و دارایی‌های اشخاص مذکور از طریق سامانه‌های جامع اطلاعاتی در اختیار سازمان متبوع، از عدم ایجاد درآمد ناشی از واگذاری سکه‌های خریداری شده اطمینان کامل حاصل نمایند.

    هر گونه تحصیل دارایی منقول و غیرمنقول بدون انتقال وجه به حساب فروشنده می‌تواند ناشی از واگذاری سکه‌های خریداری شده به عنوان ثمن معامله به فروشنده باشد.

    -2: دریافت‌کنندگان سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که مدعی عدم واگذاری سکه‌های خریداری شده می‌باشند مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین تکلیف آخرین قطعه سکه‌های خریداری شده، اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر قانونی به ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط تسلیم نمایند.

    ادارات کل امور مالیاتی می‌بایست مؤدیان مذکور را به عنوان مؤدی با ریسک بالا در سامانه شناسایی و هر ساله اظهارنامه مالیاتی نامبردگان را با بررسی کامل تراکنش‌های بانکی آنها و همچنین اظهار نظر در خصوص تغییرات ایجاد شده در دارایی‌های منقول و غیرمنقول ایشان (از طریق بررسی سامانه‌های اطلاعاتی در اختیار سازمان متبوع و یا استعلام از مراجع ذی‌ربط در اجرای مقاطع مواد 230 و 231 قانون مالیات‌های مستقیم)، رسیدگی نمایند.

    لازم به ذکر است در صورت عدم انتخاب مؤدی به عنوان مؤدی پر ریسک در اجرای کنترل‌های سیستمی توسط ستاد سازمان، ادارات کل امور مالیاتی می‌توانند این دسته از مؤدیان را در اجرای مفاد تبصره 1 ماده 24 آیین‌نامه اجرای موضوع ماده 219 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم در انباره حسابرسی قرار داده و اظهارنامه مؤدی را حسابرسی نمایند.

    – مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/11023/ص مورخ 1400/10/05 توضیح داده است که:

    “-1 آنچه شاکی ابطال آن را خواستار شده اولاً: نامه‌ای است که در راستای تبیین دستورالعمل‌های شماره 200/98/507-1398/03/12 و 200/98/511-1398/03/29 صادر شده و متضمن دستور لازم‌الاتباع برای مقامات اداری نبوده است. لذا خارج از مصادیق مصوبات دولتی مذکور در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد.

    ثانیاً: شکایت از دستورالعمل‌های پیش‌گفته به موجب دادنامه‌های 2044 الی 9809970906011075-1398/12/10 و 140009970906010943-1400/08/19 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مردود اعلام گردیده است. از این رو چنانچه دیوان عدالت اداری شکایت را قابل رسیدگی تشخیص دهد، با توجه به صدور دادنامه‌های مزبور نیز درخواست شاکی محکوم به رد است.

    -2 بر اساس بندهای 2 و 4 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نمایند، مشمول مالیات می‌باشند.

    همچنین بر اساس ماده 219 قانون یاد شده، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است که به موجب بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد شده است.

    -3 مطابق ماده 93 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند، پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد.

    -4 بر اساس ماده 100 قانون مزبور، مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد، تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده 131 قانون مذکور پرداخت نمایند.

    -5 با توجه به مفاد تبصره ماده 100 قانون مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون یاد شده باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مؤدیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید.

    در مواردی که مؤدی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد، مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود. حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود.

    -6 بر اساس ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد سالانه مشمول مالیات مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مذکور که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات این فصل در موعد مقرر تسلیم کرده‌اند تا میزان معافیت موضوع ماده 84 این قانون از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخ‌های مذکور در ماده 131 همان قانون مشمول مالیات خواهد بود. شرط تسلیم اظهارنامه برای استفاده از معافیت فوق نسبت به عملکرد سال 1382 به بعد جاری است.

    -7 با توجه به قسمت دوم بند (الف) دستورالعمل شماره 200/98/511-1398/03/29، چنانچه هر یک از اشخاص حقیقی که کمتر از 200 سکه دریافت نموده و مشمول دستورالعمل مالیات مقطوع سکه بوده ولی مایل به استفاده از تسهیلات دستورالعمل مورد نظر نباشند، می‌توانند در اجرای مقررات ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم نمایند و پرونده آنها بر اساس این دستورالعمل مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد.

    -8: با عنایت به مطالب گفته شده علی الخصوص درج عبارت «یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های قانون مالیات‌های مستقیم» در متن ماده 93 قانون یاد شده، مؤدیانی که از محل فروش سکه‌های خریداری شده درآمد کسب نموده‌اند (فارغ از آن که وجه حاصله از این درآمد (تفاوت خرید و فروش) را صرف چه امری نموده باشند) مشمول مالیات بر درآمد مشاغل بوده و مطابق صراحت ماده 100 قانون مزبور، مؤدیان مالیاتی موصوف مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی به شرح مذکور بوده و در صورت عدم تسلیم در موعد مقرر نه تنها به موجب حکم ماده 101 قانون فوق‌الذکر امکان استفاده از معافیت‌های مالیاتی مقرر را نخواهند داشت، بلکه به موجب ماده 192 قانون یاد شده مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی معادل سی درصد مالیات متعلق خواهند بود.

    با ملحوظ نظر قرار دادن مطالب اخیرالذکر، جهت رفاه حال این بخش از مؤدیان مالیاتی بر اساس مفاد تبصره ماده اخیرالذکر، این سازمان می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها کمتر از حد نصاب قانونی مقرر باشد از انجام برخی تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف کند، لیکن مؤدیان مالیاتی مشمول موضوع تبصره ماده 100 قانون یاد شده که تمایل به تعیین مالیات به صورت مقطوع نداشته و اظهارنامه مالیاتی تسلیم نموده‌اند، اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیمی ایشان ملاک عمل برای رسیدگی و تعیین مالیات توسط اداره امور مالیاتی ذی‌ربط خواهد بود که به این موضوع در قسمت آخر بند (الف) دستورالعمل شماره 200/98/511/ص-1398/03/29 و همچنین دستورالعمل‌های صادره بعدی نیز اشاره شده است.

    -9: از طرفی به موجب ماده 97 قانون یاد شده، درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود.

    سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد.

    در صورتی که مؤدی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند.

    در صورت اعتراض مؤدی، چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، نسبت به ارائه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات اقدام کند، اعتراض مؤدی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. این حکم مانع از تعلق جریمه‌ها و اعمال مجازات‌های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست.

    نحوه تعیین شاخص‌ها و معیارهای این ماده در آیین‌نامه موضوع ماده 219 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم بیان شده است.

    -10: اگرچه بر اساس ماده 219 قانون یاد شده، تشخیص یا عدم تشخیص درآمد مشمول مالیات و متعاقب آن مطالبه و وصول مالیات از اشخاص به استناد قوانین و مقررات مربوطه صرفاً از طریق این سازمان امکان‌پذیر خواهد بود، لیکن اظهارات مدیر کل ریالی و نشر بانک مرکزی مبنی بر معافیت مالیات بر ارزش افزوده صرفاً در خصوص معافیت از مالیات بر ارزش افزوده (و نه مالیات بر درآمد موضوع دستورالعمل مورد اشاره مربوط به مالیات خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی) می‌باشد.

    -11: با عنایت به موارد فوق، دستورالعمل‌های شماره 200/98/507 مورخ 1398/03/12 و 200/98/511 مورخ 1398/03/29 بر اساس مواد قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 تنظیم شده و همان طور که پیش‌تر بیان شد، با توجه به مدلول دادنامه شماره 2044 الی 9809970906011075 مورخ 1398/12/10، مفاد آن دستورالعمل‌ها (از جمله تعلق مالیات به خریداران سکه که از محل واگذاری سکه‌های خریداری شده درآمد کسب نموده‌اند) مغایر با قانون تشخیص نشده است.

    لازم به ذکر است، قانون اصلاحی فوق‌الذکر که با انجام فرآیند قانون‌گذاری به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده، از حیث عدم مغایرت با شرع و قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به تأیید شورای نگهبان رسیده و لازم‌الاجرا گردیده است.

    سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات صرفاً مکلف به اجرای قوانین موضوعه می‌باشد.

    -12: با توجه به موارد پیش گفته یادآور می‌شود:

    متن مورد اعتراض شاکی (نامه شماره 235/39452/د مورخ 1400/08/07 دفتر حسابرسی مالیاتی) برخلاف نظر نامبرده دستورالعمل نبوده و صرفاً نامه داخلی است و در پاسخ به ابهامات یک اداره کل و در تبیین ترتیبات حسابرسی مالیاتی که در شرح وظایف دفتر مذکور بوده است صادر شده است. لذا طرح شکایت از نامه داخلی غیر الزام‌آور در دیوان عدالت اداری اصولاً فاقد توجیه قانونی می‌باشد.

    بر خلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی در متن نامه صادره مورد شکایت به هیچ عنوان افراد مشمول پرداخت مالیات مقطوع سکه را که به برگ قطعی صادره تمکین نموده و اعتراضی نیز مبنی بر عدم حصول درآمد از محل واگذاری سکه‌های خریداری شده به سازمان تسلیم ننموده‌اند، مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نکرده است و جریمه‌ای از باب عدم تسلیم اظهارنامه از ایشان مطالبه ننموده است.

    دفتر حسابرسی مالیاتی اداره کل مخاطب نامه مذکور را از باب اجرای مفاد بندهای 1 و 2 مندرج در نامه ملزم به تبعیت نکرده است و همان گونه که در متن نامه تسلیمی مشهود است، اجرای موارد مندرج در بندهای 1 و 2 آن نامه صرفاً به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت به اداره کل مذکور پیشنهاد شده است.

    بر خلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی به هیچ عنوان از باب الزام ارتباط تحصیل دارایی منقول و غیرمنقول بدون انتقال وجه به درآمد حاصل از واگذاری سکه‌های خریداری شده، حکم مطلق صادر ننموده و از آنجا که در متن نامه مورد اعتراض از واژه «می‌تواند» استفاده شده، برای اداره کل مذکور جنبه راهنمایی و ارشادی داشته است که امر کنترل‌های ذاتی حسابرسی را در باب شناسایی مالیات عادلانه و جلوگیری از تضییع حقوق دولت در زمان حسابرسی مراعات نماید.

    بر خلاف نظر شاکی، محاسبات تعداد سکه و میزان مالیات مقطوع تعیین شده به صورت تصادفی نبوده و کلیه محاسبات بر اساس رعایت مفاد ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم از باب اعمال معافیت موضوع ماده 84 قانون مذکور انجام شده است.

    صرافی‌های فعال در کشور از باب انجام فعالیت خود از جمله خرید و فروش سکه مشمول مالیات بر درآمد می‌باشند و انجام تکالیف ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر برای آنها الزامی است؛ لذا دفتر حسابرسی مالیاتی در بند 2 نامه مورد اعتراض شاکی با استناد به مفاد مواد 1، 93 و 100 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً چنین نظر داده است که خریداران سکه از بانک مرکزی که مدعی عدم فروش سکه‌های خریداری شده می‌باشند به اجرای تکالیف قانونی خود و اعلام میزان موجودی کالای مشمول مالیات در اظهارنامه تسلیمی ملزم می‌باشند و بند مذکور به هیچ عنوان به افرادی که از بانک مرکزی سکه خریداری کرده و مشمول مالیات مقطوع بوده و به میزان مالیات مقطوع خود نیز اعتراضی نداشته‌اند، تسری نخواهد داشت.

    با عنایت به توضیحات ارائه شده، نامه مذکور صرفاً در راستای تبیین قوانین و مقررات قانونی متضمن راهنمایی و پیشنهاد بوده، تکالیف مازاد بر ضوابط قانونی برای مؤدیان و مأمورین مالیاتی ایجاد نکرده و به چیزی فراتر از وظایف و اختیارات و تکالیف قانونی سازمان اشاره ننموده است.

    لذا با توجه به توضیحات مذکور، استدعای رسیدگی و رد درخواست شاکی را دارد.

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/29 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    بر مبنای اصول و مبانی مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم از جمله ماده 97 و ماده 219 این قانون و آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، مبنای تشخیص مالیات رسیدگی براساس دفاتر و مستندات مؤدی و اظهارنامه تقدیم شده و بررسی آن و یا تولید اظهارنامه توسط مأمورین مالیاتی (براساس اصلاحیه سال 1394 قانون مالیات‌های مستقیم) است که در این فرض، درآمد ناویژه محاسبه و سپس هزینه‌ها بررسی و بر قانون تطبیق داده می‌شود و پس از احراز خالص درآمد، مالیات بر مبنای نرخ مندرج در قانون مطالبه می‌گردد که در این صورت مؤدی مکلف است تمامی تکالیف قانونی خود را انجام دهد.

    از طرفی بنا به حکم مندرج در تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در موضوع مالیات بر درآمد به تعیین مالیات مقطوع اقدام نماید که براساس حکم همین تبصره در این حالت اشخاص و مؤدیان مکلف به انجام دادن تکالیف مقرر نبوده و با توجه به تعیین مالیات به صورت مقطوع نیازی نیست که دفاتر و مدارک هزینه‌ای و درآمدی و اظهارنامه و نحو آن را تقدیم نمایند.

    با توجه به احکام مقرر در موازین قانونی مذکور، دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/08/07 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که در عین آنکه خریداران سکه از بانک مرکزی را مشمول مالیات مقطوع قرار داده، ولی آنها را به ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام تکالیف قانونی دیگر نیز مکلف کرده و آنها را موظف نموده است تا تعیین تکلیف آخرین سکه خریداری شده همه ساله اظهارنامه مالیاتی ارائه نمایند، با تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

    مهدی دربین
    عمومی دیوان عدالت اداری
    معاون قضایی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده 97- در­آمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می­باشند به استناد اظهارنامه مال…

    ماده 219- شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود …

    ‌ماده 100 – مودیان موضوع این فصل این قانون مکلف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک­ سال مالیاتی…

    ماده 192 – در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به ‌موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه م…

  • [1401/06/29][140109970905811185][دیوان عدالت اداری] ابطال نامه شماره 232/81153/د-1400/12/03 سازمان امور مالیاتی

    تاریخ سند: 1401/06/29
    شماره سند: 140109970905811185
    وضعیت سند: معتبر
    امضا کننده: معاون قضایی هیات عمومی دیوان عدالت اداری (مهدی دربین)

    ابطال نامه شماره 232/81153/د-1400/12/03 سازمان امور مالیاتی

    مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

    شاکی: شرکت خدمات ارتباطی ایرانسل با وکالت آقایان هیوا عبدالکریمی و سهند پورمحبی

    موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 232/81153/د-1400/12/03 سازمان امور مالیاتی

    گردش کار: آقایان هیوا عبدالکریمی و سهند پورمحبی به وکالت از شرکت خدمات ارتباطی ایرانسل ابطال نامه شماره 232/81153/د-1400/12/03 سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

    *”سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه مورد شکایت در اقدامی برخلاف نص صریح قانون و آرای صادره دیوان عدالت اداری با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون، فراتر از اختیارات قانونی و با تفسیر غیرقانونی از دادنامه شماره 140009970906011207-1400/10/15 هیأت تخصصی مالیاتی اعلام نموده که مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی مشمول معافیت مالیاتی مورد اشاره در دادنامه مذکور صرفاً و فقط محدود به هزینه‌های مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا و … می‌باشد و پاداش از مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی نبوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد. این در حالی است که مطابق با صراحت احکام صادره دیوان عدالت اداری، مزایای رفاهی مشمول معافیت مالیاتی می‌باشند و مصادیق اشاره شده در دادنامه مشخصاً به صورت تمثیلی اشاره گردیده و محدود به این موارد نیست. نمونه‌ای از این احکام چنین است: رأی شماره 601-1389/12/09 دیوان عدالت اداری، 73 با موضوع اصلاح رأی 601-1389/12/09، 1956 و 1957-1400/01/16.

    از طرف دیگر مطابق با نص صریح تبصره 3 ماده 36 قانون کار، پاداش افزایش تولید و سود سالانه از مصادیق بارز مزایای رفاهی می‌باشد، آنجا که قانونگذار در مقام بین مصادیق مزایای رفاهی مقرر داشته که:
    “مزایای رفاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هزینه مسکن، خواربار و کمک عائله مندی، پاداش افزایش تولید و سود سالانه …”
    لذا قطعاً پاداش نیز داخل در مصادیق مزایای رفاهی معاف از مالیات و خارج از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

    معافیت مالیاتی پاداش افزایش تولید و سود سالانه صراحتاً در نامه‌های شماره 71290-1400/04/23 معاون روابط کار وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی خطاب به معاونت امور مجلس، حقوقی استان‌های وزارت تعاون، کار، رفاه اجتماعی و نامه شماره 94692-1400/06/07 خطاب به سازمان امور مالیاتی مورد حکم قرار گرفته است. چنانچه در بخشی از این نامه‌ها مرقوم شده که:
    “کمک هزینه‌های عائله‌مندی، مسکن، خواربار، بن کارگری، ایاب و ذهاب، مزایای غیرنقدی، پاداش افزایش تولید، سود سالانه، کمک هزینه مهد کودک و نظایر آنها که به لحاظ ماهیتی برای ارتقای رفاه و انگیزش کارگران در وجه ایشان پرداخت می‌شود، در زمره مزایا مربوط به شغل نیستند و به موجب دادنامه‌های مذکور از دایره تعریف حقوق و مزایا مربوط به شغل موضوع ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج و کسر مالیات از آنها فاقد مستند و توجیه قانونی است.”

    لازم به ذکر است همین موضوع در نامه شماره 11992/46611-1400/10/05 معاونت حقوقی ریاست جمهوری به رئیس سازمان امور مالیاتی و رئیس اتاق ایران و دبیر کمیته حمایت از کسب و کار نیز درج شده است، آنجا که آمده:
    “در خصوص شمول مالیات بر درآمد حقوق نسبت به پاداش افزایش تولید و سود سالانه اعلام می‌گردد… پاداش افزایش تولید و سود سالانه، موضوع تبصره 3 ماده 36 قانون کار که طبق ماده 47 همان قانون به منظور ایجاد انگیزه برای تولید بیشتر و کیفیت بهتر و کاهش ضایعات و افزایش علاقه‌مندی و بالابردن سطح درآمد کارگران، مطابق آیین‌نامه مصوب وزارت کار و رفاه اجتماعی پرداخت می‌گردد، از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج است، لذا ابطال نامه مورد شکایت از تاریخ تصویب مورد تقاضا است.”

    متن نامه مورد شکایت به شرح زیر است:

    نامه شماره 232/81153/د-1400/12/03

    *”مدیرکل محترم امور مالیاتی مؤدیان متوسط

    بازگشت به نامه شماره 257/6356/د-1400/11/13 در خصوص موضوع مطروحه به آگاهی می‌رساند: به موجب قسمت آخر بخشنامه شماره 200/1400/77-1400/11/23، موضوع ابلاغ دادنامه شماره 140009970906011207-1400/10/15 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، با توجه به ابهامات و سؤالات مطروحه در خصوص مصادیق ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384 و با عنایت به رأی فوق الذکر، وجوهی که بابت کمک هزینه‌های رفاهی از قبیل کمک هزینه‌های مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا و … به حقوق‌بگیران در حدود متعارف و مطابق قانون و مقررات ذی‌ربط و متکی به اسناد و مدارک پرداخت می‌شود، از شمول حکم و مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج می‌باشد. بدیهی است مفاد رأی مذکور صرفاً ناظر به کمک هزینه‌های رفاهی به شرح فوق بوده و قابل تسری به سایر حقوق و مزایای پرداختی یا تخصیص اعم از نقدی و غیر نقدی (مستمر و غیرمستمر) نخواهد بود. بر این اساس، سایر پرداختی‌ها به کارکنان نظیر انواع پاداش از مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی تلقی نمی‌گردد و مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد.”*

    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 213/8847/ص-1401/05/01 اعلام کرده است:

    “بر اساس مفاد آرای شماره 601-1389/12/09 و 73-1398/01/27 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 1380/11/27 مصوب 1386/08/15 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد. بنابراین وجوه پرداختی به حقوق‌بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مزبور موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج می‌باشد.”

    بر اساس بخشنامه مذکور، مصادیق مزایاى مربوط به شاغل، مطابق مفاد مقررات دادنامه‌های صدرالذکر احصاء گردیده است. مصادیق ماده 40 قانون مزبور که تعیین‌کننده دامنه پرداخت‌های غیرمشمول موضوع دادنامه‌های یاد شده می‌باشد و به صورت سالانه تحت عنوان کمک رفاهی کارکنان دولت، در فصل ششم از بخش چهارم طبقه‌بندی اقتصادی هزینه‌های دستگاه‌های اجرایی پیش‌بینی می‌گردد، شامل انواع کمک هزینه‌های رفاهی بوده و مواردی همچون پاداش افزایش تولید و … برای کارکنان دولت نیز تحت عنوان کمک هزینه‌های رفاهی پیش‌بینی نشده است. بدیهی است با توجه به اینکه مزایاى مربوط به شاغل در ارتباط با بخش غیردولتی نیز ملهم از مفاد ماده 40 یاد شده می‌باشد، مصادیق آن نیز نمی‌تواند بیش از مصادیق اعلامی در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت باشد.

    دادنامه شماره 11207-1400/10/15 هیأت تخصصی مالیاتی-بانکی متضمن رأی مبنی بر عدم مغایرت مفاد بخشنامه شماره 200/99/58-1399/08/14 با قانون صادر شده که فارغ از موضوع مورد رأی، در متن آن کمک هزینه‌های رفاهی به عنوان مصادیق دادنامه شماره 601-1389/12/09 و شماره 73-1398/01/27 عنوان گردیده است. بر این اساس، در بخشنامه شماره 200/1400/77-1400/11/23 ضمن ارسال دادنامه مورد اشاره جهت بهره‌برداری، با توجه به مفاد رأی دادنامه یاد شده اعلام گردید:
    “رأی مذکور صرفاً ناظر به کمک هزینه‌های رفاهی بوده و قابل تسری به سایر حقوق و مزایای پرداختی یا تخصیصی اعم از نقدی و غیرنقدی (مستمر و غیرمستمر) نخواهد بود.”

    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/29 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

    رأی هیأت عمومی

    اولاً بر اساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392:
    “موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است”
    و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01:
    “اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود”
    و بر مبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود آنها است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 140009970906011207 مورخ 1400/10/15 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است.

    ثانیاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قبلاً و به موجب رأی شماره 601 مورخ 1389/12/09 (و رأی اصلاحی آن به شماره 73 مورخ 1398/01/27) و رأی شماره 9909970905811956 مورخ 1399/12/19 اعلام کرده است که:
    وجوه پرداختی به حقوق‌بگیران تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… در قالب مصادیق ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 به عنوان عناوین خارج از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم واجد جنبه تمثیلی و غیرحصری هستند و همین که وجوه مزبور به نحو متعارف و متکی به اسناد و از مزایای مربوط به شاغل باشد، مشمول معافیت قانونی مربوط به مالیات حقوق بوده و از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج است.

    بنابراین، قسمت ذیل نامه شماره 232/81153/د مورخ 1400/12/03 سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر می‌دارد:
    “سایر پرداختی‌ها به کارکنان نظیر انواع پاداش از مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی تلقی نمی‌گردد و مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد”
    با مفاد آرای مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد.

    بنا به مراتب فوق، نامه شماره 232/81153/د مورخ 1400/12/03 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

    مهدی دربین
    هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
    معاون قضایی دیوان عدالت اداری

    مواد قانونی وابسته

    ماده ‌ 82 – درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (‌اعم از حقیقی یا حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر‌حس…
    ماده ‌ 83 – درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (‌مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیرمستمر ق…