دسته: آرا دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/03/02
شماره سند: 140231390000531103
کد سند: م/105/147/148//
وضعیت سند: معتبر

اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رأی شماره 140109970905810909-1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رأی شماره 140109970905810909- 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: ـ 1 وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه‌های شماره 174136 ـ 1401/08/24 و 200/2332/ص ـ 1402/02/16 به رئیس دیوان عدالت اداری اجمالاً اعلام کرده است که:

«در خصوص پرونده کلاسه 0004077 موضوع درخواست ابطال صورتجلسه شماره 201-27 مورخ 1399/12/08 شورای عالی مالیاتی (ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 ـ 1400/02/21 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) در ارتباط با نرخ تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک‌ها که توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی و منجر به صدور دادنامه شماره 140109970905810909 ـ 1401/05/11 مبنی بر ابطال اطلاق صورتجلسه مذکور شورای عالی مالیاتی شده است، ضمن تقاضای رسیدگی مجدد برابر مفاد ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند:

طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، تفاوت ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود، صرفاً ناشی از ارزیابی حسابداری است و سود تحقق‌یافته تلقی نمی‌شود و مشمول مالیات نیست و مابه‌التفاوت آن در حسابی تحت عنوان مازاد حاصل از ارزیابی خالص دارایی‌های خارجی منظور و در بخش سرمایه بانک مرکزی ذیل حساب اندوخته‌ها در ترازنامه منعکس و گزارش می‌شود. اما حکم خاص ماده واحده قانونی مذکور که صرفاً در مورد بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران اعتبار دارد، قابلیت تعمیم به سایر اشخاص را ندارد.

مطابق ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد. مفاد این ماده صرفاً در خصوص صندوق توسعه ملی بوده و قابل تعمیم و تسری به سایر اشخاص نمی‌باشد. علاوه بر این، در ماده موصوف اشاره‌ای به درآمد نبودن «تسعیر ارز» نشده است، بلکه حکم به معافیت داده و معافیت نیز در مورد «درآمد» مصداق می‌یابد.

بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه‌گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است. حکم این ماده که صرفاً در خصوص اشخاص احصاء شده بود، قابلیت تعمیم و تسری به سایر اشخاص را ندارد.

بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، معاف از مالیات اعلام شده است. از مفاد بند مذکور عدم اطلاق درآمد بر «تسعیر ارز» برداشت نمی‌شود زیرا قانونگذار در بند یاد شده صرفاً سود تفاوت نرخ ارز حاصل از صادرات را از هرگونه مالیات معاف اعلام نموده است. حکم مزبور به تسعیر ارز درآمدی که منشأ صادراتی ندارد قابل تسری نیست و این خود مؤید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی و بدهی ارزی است.

در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثناء مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ 25 درصد باشد. از طرف دیگر، مطابق مبانی نظری گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری، «درآمد» عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود. از این رو از آنجایی که تسعیر دارایی‌های ارزی بانک‌ها به نرخ‌های مقرر قانونی، منجر به افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بانک‌های مذکور و در نتیجه باعث افزایش درآمد بانک‌های موصوف می‌شود، بنابراین مطالبه مالیات از این گونه درآمدها که ناشی از تسعیر ارز می‌باشد با مقررات قانونی منطبق است.

عمده اشکال اجرای دادنامه شماره 140109970905810909 ـ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این است که طبق تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب قانون مذکور از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند.

از سوی دیگر بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مذکور، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال های مختلف از طرف مؤدی، در حساب مالیاتی قابل قبول است. قانونگذار طبق حکم بند یاد شده ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است. در غیر این صورت، چنانچه درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات می‌بود، زیان مربوط به آن با عنایت به حکم تبصره 2 ماده 147 موصوف به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نمی‌شد. بنابراین حکم بند 24 ماده 148 قانون مذکور که بر اساس آن زیان حاصل از تسعیر ارز در حساب مالیاتی قابل پذیرش است، قابلیت اجرا نداشته و اجرای دادنامه مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سبب ایجاد تعارض میان احکام تبصره 2 مزبور و بند 24 ماده 148 قانون یاد شده خواهد شد.

بر اساس بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب 1366/06/17 مجلس شورای اسلامی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور، سازمان مذکور می‌باشد و گزارش‌های حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین‌شده از طرف سازمان مذکور رعایت نشده باشد، در هیچ‌یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود. وفق بند 23 استاندارد حسابداری شماره 16 در پایان هر دوره گزارشگری اقلام پولی ارزی باید در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و از سوی دیگر به موجب بند 27 استاندارد مذکور به استثنای بندهای 29، 30 و 31 همان استاندارد، تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.

بنابراین طبق اصول استانداردهای حسابداری، تفاوت ناشی از تسعیر ارز به عنوان درآمد قابل شناسایی است و لاجرم مشمول مالیات قرار می‌گیرد. اما دادنامه شماره 909-1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با بیان این نکته که شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی‌ها و ارزهای فروش نرفته خلاف قانون است، مطالبه مالیات از این نوع تسعیر را به زمان فروش یا مصرف موکول کرده است.

دادنامه مذکور در مقام اجرا، محاسبه مالیات در زمان مصرف یا فروش (به دلیل در اختیار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هیچ یک از صورت های مالی و دفاتر مؤدی) را با مشکل اساسی مواجه ساخته و این نوع محاسبه را برای سازمان امور مالیاتی کشور غیر ممکن کرده است.

بر اساس دادنامه‌های شماره 535 و 536 مورخ 1396/06/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت (دستورالعمل شماره 200/93/524-1393/06/22) سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص و ابطال شده است. لیکن مواردی که سود تسعیر ارز ناشی از صادرات نباشد، از شمول حکم دادنامه یاد شده خارج است.

مطابق بند (ج) دادنامه شماره 838 و 839 مورخ 1396/09/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه بخشنامه‌های شماره 200/10743-1391/05/24 و 200/95/25-1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور، سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، لذا بخشنامه‌های مذکور مغایر قوانین یاد شده تشخیص و ابطال شده‌اند. اما مفاد دادنامه مذکور به مواردی که سود تسعیر ارز ناشی از صادرات نباشد قابل تعمیم نیست.

بر اساس مفاد آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می‌بایست دفاتر مذکور را با رعایت استانداردهای حسابداری تنظیم کنند. بنابراین مکلفند با مراعات استاندارد حسابداری شماره 16 (که درآمد حاصل از تسعیر ارز را درآمد تلقی کرده است) درآمدهای مربوط را شناسایی نمایند و از سوی دیگر طبق مفاد مواد 94 و 105 قانون مذکور، درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی با رعایت سایر مقررات مشمول مالیات می‌باشد. بنابراین مانند سایر درآمدهای اشخاص یاد شده، به طور کلی درآمد تحقق یافته و درآمد شناسایی شده تحقق نیافته ناشی از تسعیر ارز که به موجب استانداردهای حسابداری تکلیف به شناسایی آن شده است، مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، قانونگذار در راستای اجرای اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، با انجام فرآیند تقنینی، این حکم (مستثنی نمودن مورد از شمول مالیات) را به صراحت بیان نموده است.

همچنین بر اساس دادنامه‌های قبلی مورد اشاره که در دادنامه موضوع اعتراض هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره 140109970905810909-1401/05/11) مورد استناد بوده، با فرض شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر ارز، صرفاً به دلیل پیش‌بینی حکم معافیت مالیات در قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، حکم به معافیت از پرداخت مالیات سود تسعیر ارز داده شده است و فاقد هرگونه حکم در خصوص عدم تلقی درآمدهای محقق نشده حاصل از تسعیر ارز به عنوان درآمد مشمول مالیات و یا عدم لزوم تسری مالیات به درآمد اخیرالذکر می‌باشد.

بنابراین با توجه به موارد مندرج در این نامه، قانونگذار سود تسعیر ارز موارد مذکور را از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قوانین فوق، از پرداخت مالیات معاف کرده است. مطلب بیانگر آن است که سود تسعیر ارز آنها قبل از قوانین مذکور، مشمول مالیات بوده و سود تسعیر ارز سایر موارد نیز مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، در راستای صراحت اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، قانونگذار به صدور حکم مستثنی‌نمودن طبق فرآیند قانون‌گذاری اقدام نموده است. بدیهی است وجود احکام قانونی اخیرالذکر خود دلیل قاطع است بر اینکه قانونگذار به ماهیت درآمدی بودن سود حاصل از تسعیر ارز (اعم از سود تحقق‌یافته و تحقق‌نیافته) و به تبع آن مشمول مالیات بودن آنها صحه گذاشته و بنا بر صلاحدید، برخی اشخاص یا فعالیت‌ها را از شمول مالیات خارج و از پرداخت مالیات مربوط معاف کرده است.

با عنایت به مراتب فوق، خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، به منظور رسیدگی مجدد به دادنامه شماره 140109970905810909 – 1401/05/11 در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری فراهم شود.

2- متن رأی شماره 140109970905810909 – 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

«با توجه به اینکه بر اساس مفاد آرای شماره 535-536 مورخ 1396/06/07،838- 1396/09/07 و 3047-1400/11/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در رأی شماره 201-27 مورخ 1399/12/18 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10-1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده، در حدی که متضمن شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.»

-3 پس از طرح درخواست موصوف و به دنبال اعلام موافقت رئیس دیوان عدالت اداری با اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 140109970905810909 – 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع به هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی ارجاع شد و پس از اخذ نظریه هیأت مزبور در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/03/02 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً حکم مقرر در ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 ناظر بر معافیت سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات بوده و محدود به صندوق مزبور است و بر اساس حکم ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 نیز صرفاً تفاوت ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می شود، به عنوان سود تحقق یافته تلقی نشده و مشمول مالیات نیست و بر مبنای بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب سال 1395 هم سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از مالیات معاف اعلام شده است.

ثانیاً به موجب تبصره 2 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند» که با توجه به وجود ارتباط مستقیم بین پذیرش هزینه و شمول مالیات، فرآیند تسعیر نرخ ارز در زمره درآمدهای مشمول مالیات است.

ثالثاً به موجب مواد مختلف از لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب سال 1347 و مشخصاً مواد 237، 239 و 240 این قانون که در خصوص مبنای تقسیم سود سهامداران و پاداش آنها است، فرآیند مربوط به محاسبه قیمت واقعی و در دسترس ارزهای موجود یا قیمت آن بر اساس نرخ جریان های نقدی آتی ناشی از معامله عملاً مبنای محاسبه سود اشخاص در پایان سال مالی است و چنانچه فروش سهام یا سهم الشرکه تحقق یابد، با مبنای محاسبه ارزهای موجود و بر اساس قیمتهای مذکور، کشف قیمت انجام شده و معاملات صورت می پذیرد و اصولاً در انجام معاملات تجاری، این فرآیند مورد عمل واقع شده و درآمد محسوب و در دفاتر قانونی به عنوان درآمد ثبت می شود و رویه حاکم در مراجع قضایی نیز مؤید همین امر است.

رابعاً در مواد 1، 6 و 17 آیین نامه اجرایی ماده 95 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/12/04 بر رعایت ضوابط و استانداردهای حسابداری در جریان تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی تأکید شده و بر اساس بند 23 اصل 16 از استانداردهای حسابداری که در اجرای بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب سال 1366 تدوین یافته و با لحاظ استثنائات مندرج در بندهای 29، 30 و 31 همین اصل، تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی واحدهای تجاری، درآمد محسوب شده و زیان آن به عنوان هزینه مبنای عمل قرار می گیرد.

بنا به مراتب فوق، رأی شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که بر اساس آن اطلاق حکم مقرر در رأی شماره 201-27 مورخ 1399/12/18 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی (ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور) در حد شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته، ابطال شده بود، با قوانین مذکور مغایرت دارد و لذا بر مبنای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ضمن نقض رأی شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اعتبار حقوقی حکم مقرر در رأی شماره 201-27 مورخ 1399/12/18 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی (ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور) تأیید می گردد.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/06/21
شماره سند: 140231390001576428
وضعیت سند: معتبر

ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د 1401/09/29- رئیس مرکز دادرسی مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د 1401/09/29- رئیس مرکز دادرسی مالیاتی

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د 1401/09/29- رئیس مرکز دادرسی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

«وفق ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم، مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می‌باشد، هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی صادره قطعی و لازم الاجرا است.

تبصره 1: در مورد مالیاتهای مستقیم، در صورتی که شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است، هرگاه هیأت حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست، ضمن صدور رأی به بطلان اجراییه حسب مورد قرار رسیدگی و اقدام لازم صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مودی رسیدگی و رأی صادر خواهد کرد. رأی صادره از هیأت حل اختلاف قطعی است.»

بر همین اساس، در ماده 5 دستور العمل رئیس کل سازمان امور مالیاتی در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی به شماره 1401/531/200 مورخ 1401/04/25 مقرر شده که اعتراض به صحت ابلاغ الکترونیکی در موارد زیر مجاز بوده و از طریق هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود:

1- مؤدی متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر اثبات نماید به دلیل عدم دسترسی به سامانه های رایانه ای مخابراتی یا نقص در این سامانه‌ها از بارگذاری اوراق یا مفاد ابلاغ مطلع نشده است.
2- ابلاغ الکترونیکی در شرایطی انجام گرفته باشد که حساب کاربری مؤدی میبایست غیر فعال بوده و یا مؤدی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج شده باشد.

روشن است که مانند همه اعتراضاتی که در مراجع قضایی و شبه قضایی مطرح می‌شود، اعتراضات مطرح شده در این هیأت نیز ممکن است بی‌پایه یا برعکس متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر باشد، اما مرجع تصمیم‌گیری در این خصوص صرفاً خود هیأت مذکور است.

وفق آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری درباره استقلال مراجع قضایی و شبه قضایی از جمله رأی شماره 668 مورخ 09/19/1385 که در آن مقرر شده، «تشخیص صلاحیت مراجع قضایی و شبه قضایی در انجام وظایف محوله علی الاصول به عهده مراجع مزبور است و تعیین تکلیف برای مقام قضا و آراء و احکام او جز از طریق مقنن مداخله در امر استقلال قوه قضاییه و مغایر قانون است؛ هر مقرره‌ای که حکم به چنین تعیین تکلیفی داده باشد، هم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است.»

مستفاد از ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم، ورود به ماهیت یا تصمیم به عدم ورود امری است که نیاز به بررسی اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم دارد و قانونی بودن قطعیت یا غیرقانونی بودن قطعیت از مواردی نیست که در صلاحیت مسئولان ادارات مالیاتی باشد.

با این همه، در پارگراف سوم بخشنامه مورد شکایت که تنها 5 ماه پس از صدور دستور العمل رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی صادر گردیده، چنین مقرر شده که:

«قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت‌های حل اختلاف موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت‌های مذکور به پرونده در مقام هیأت تجدید نظر نمی‌باشد.»

لذا به دلیل مغایرت اطلاق این حکم با ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 1 آن، همچنین ماده 5 دستور العمل رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی و مواد 83 و 88 قانون آیین دادرسی و نیز خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بودن آن، با اتخاذ ملاک از رأی مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د 1401/09/29- رئیس مرکز دادرسی مالیاتی مورد درخواست است.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«مدیران محترم دادرسی مالیاتی

با سلام و احترام،

با عنایت به طرح برخی ابهامات در خصوص صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی برای استفاده از ظرفیت تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم جهت رسیدگی به شکایات مؤدی از اوراق اجرایی صادره بر مبنای قطعیت آراء بدوی ابلاغی به طرق غیر حضوری وفق مقررات تبصره 1 و قسمت اخیر تبصره 2 ماده 203 و ماده 208 قانون مالیاتهای مستقیم و یا ابلاغ الکترونیکی طبق بند 3 ماده 2 اصلاحی دستور العمل شماره 1401/200/531 مورخ 1401/04/25 به آگاهی می‌رساند:

بر اساس ماده 247 قانون مالیات های مستقیم، آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است مگر آنکه ظرف بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مؤدی بر اساس ماده 203 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن از طرف مأموران مالیاتی یا مؤدی به صورت کتبی مورد اعتراض قرار گیرد. در این شرایط، پرونده به هیأت حل اختلاف تجدید نظر احاله خواهد شد.

بر اساس توضیحات فوق، قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت‌های حل اختلاف موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت‌های مذکور به پرونده در مقام هیأت تجدید نظر نمی‌باشد.

رئیس مرکز دادرسی مالیاتی»

پاسخ وزارت امور اقتصادی و دارایی:

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/26107/ص مورخ 1401/12/11 توضیح داده است که:

«به استحضار می‌رساند: نامه مورد شکایت تجویزی در رابطه با شیوه ابلاغ نداشته است. بدیهی است با توجه به پیش‌بینی شیوه غیر حضوری ابلاغ در قانون، مجریان مأموران مالیاتی نیز مجاز هستند از این شیوه در چارچوب قانون جهت ابلاغ کلیه اوراق مالیاتی از جمله آراء هیأت بدوی استفاده نمایند.

بر این اساس، چنانچه ابلاغ رأی هیأت بدوی مطابق قانون و با رعایت ترتیبات مربوط انجام شده باشد، فارغ از آنکه ابلاغ به شخص مؤدی یا به بستگان وی و یا بر اساس مقررات قسمت اخیر ماده 203 یا ماده 208 قانون مالیات های مستقیم انجام گرفته باشد، ابلاغ صحیح بوده و ابطال قطعیت به استناد غیر حضوری بودن ابلاغ رأی هیأت بدوی فاقد وجاهت قانونی است.

طبعاً چنانچه در هیأت موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم اثبات شود که ابلاغ رأی هیأت حل اختلاف بدوی اعم از ابلاغ حضوری یا غیر حضوری مطابق قانون و به درستی انجام نپذیرفته، امکان ابطال قطعیت به دلیل نقص در ابلاغ رأی هیأت بدوی و ورود ماهوی به پرونده فراهم می‌باشد که این امر تعارضی با مفاد نامه صدر الاشاره ندارد.

در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر ورود نامه مذکور به حدود صلاحیت هیأت‌های حل اختلاف لازم به تاکید است که نامه صدر الاشاره در پاسخ به استعلامات واحدهای دادرسی مالیاتی جهت تصریح موضوع صادر گردیده و صرفاً شیوه اجرایی ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم را برای بهره‌برداری هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بیان کرده است.

در زمان رسیدگی در هیأت حل اختلاف این نمایندگان هیأت هستند که با در نظر گرفتن قوانین و مقررات مربوط و در نظر گرفتن جمیع شرایط ناظر بر یک پرونده مالیاتی مشخص نسبت به صدور رأی اقدام می‌نمایند.

شاکی در دادخواست تقدیمی خلط مبحث ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم را مطرح کرده است که در پاسخ متذکر می‌شود رسیدگی به اعتراض مؤدیان در اجرای ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مطالبه مالیات از شخص ثالث در هر مرحله از فرآیند مالیات‌ستانی امکان‌پذیر است و این حق مؤدی ارتباطی با نحوه قطعیت مالیات مورد مطالبه ندارد.

در مورد بحث ابلاغ الکترونیکی نیز اشعار می‌دارد در دستور العمل ابلاغ الکترونیکی به شماره 1401/200/531 مورخ 1401/04/25 امکان اعتراض مؤدی به هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم در صورت احراز عدم دسترسی مؤدی به اوراق ابلاغ در اثر اختلال سامانه‌های اطلاعاتی و مخابراتی پیش‌بینی شده است. لذا در صورت احراز چنین اختلالی در زمان ابلاغ رأی هیأت بدوی، هیأت موضوع ماده 216 می‌تواند نسبت به رفع اثر از ابلاغ اقدام نماید و مانع از تضییع حقوق مؤدی شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/06/21 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر اساس پاراگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د 1401/09/29- رئیس مرکز دادرسی مالیاتی مقرر شده است:

«… قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت‌های حل اختلاف موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت‌های مذکور به پرونده در مقام هیأت تجدید نظر نمی‌باشد.»

و این حکم برخلاف منطوق و استنتاج از حکم مندرج در ماده 216 و تبصره 1 آن از قانون مالیاتهای مستقیم است و به لحاظ اینکه در تبصره 1 ماده مزبور تفاوتی در ابلاغ به شیوه الکترونیکی و غیر آن وجود ندارد و مجوز قانونگذار برای استفاده از ظرفیت هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی از تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به موردی است که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذاشته شود.

در این فرآیند، عدم اطلاع از مفاد رأی بدوی و یا اصولاً عدم ابلاغ صرف نظر از شیوه و نحوه ابلاغ آن برای استحقاق مؤدی از این امتیاز قانونی کفایت می‌نماید.

بنابراین، به جهت تضییع حقوق مؤدیان و حذف یک مرحله از دادرسی برای آنان و با ذکر اینکه کلمه کتبی که در ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم از آن استفاده شده، در فرضی به تصویب رسیده که امکان ابلاغ الکترونیک منتفی بوده است، در نتیجه پاراگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د 1401/09/29- رئیس مرکز دادرسی مالیاتی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10 در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/07/08
شماره سند: 140231390001736448
کد سند: م/191//
وضعیت سند: معتبر

ابطال عبارت «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی باشد» از انتهای بند 8 دستور العمل موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور به شماره 100917 مورخ 1401/05/26 وزیر امور اقتصادی و دارایی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی باشد» از انتهای بند 8 دستور العمل موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور به شماره 100917 مورخ 1401/05/26 وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی باشد» از انتهای بند 8 دستور العمل موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور به شماره 100917 مورخ 1401/05/26 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته اعلام کرده است:

«وفق دادنامه شماره 140109970905811005 مورخ 1401/06/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، «بر اساس بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 1399/12/26 مقرر شده است که: «به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده می‌شود ظرف یک سال آن بخشی از پرونده های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده دوره های سنوات 1387 تا 1397 که اظهارنامه های خود را در موعد مقرر تسلیم نموده‌اند و تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته‌اند، بر اساس دستورالعملی که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه بعد از ابلاغ قانون تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، بدون رسیدگی، قطعی نماید.»

و آنچه در بند مذکور مورد حکم واقع شده، قطعی اعلام کردن پرونده های مالیات بر ارزش افزوده بخشی از مؤدیان است که ضوابط آن در قالب دستور العمل وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه پس از ابلاغ قانون تدوین و تصویب می‌شود و در نتیجه ضوابط اجرایی مذکور باید در راستای حکم قانون باشد و حکم قانون صرفاً در مورد امکان یا عدم امکان قطعی اعلام شدن پرونده های مؤدیان است که طبعاً اگر شرایط پرونده مالیاتی مؤدی با ضوابط تدوین شده منطبق بوده قطعی اعلام می‌شود و در غیر این صورت قطعی اعلام نمی‌شود.

با توجه به اینکه بر اساس ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 که بر مبنای بند (الف) ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 در خصوص مالیات بر ارزش افزوده نیز مجری اعلام شده، مقرر گشته است که: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.»

بنابراین اتخاذ تصمیم در خصوص جرایم مالیاتی و قابل بخشودگی بودن یا نبودن آن‌ها صرفاً در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور است و این امر ارتباطی با بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور ندارد و در نتیجه عبارت «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی باشد.» از بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع بخشنامه شماره 63218 مورخ 1400/04/23 وزیر امور اقتصادی و دارایی) که براساس آن جرایم مربوط به بخشی از پرونده های مالیات بر ارزش افزوده توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی غیرقابل بخشودگی اعلام شده، مغایر با بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و ماده 191 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و خارج از حدود اختیار مرجع تصویب کننده این ضوابط است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

لذا، با اتخاذ ملاک از رأی مذکور و با توجه به ابطال از تاریخ تصویب در آن رأی، درخواست ابطال از تاریخ تصویب عبارت «و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی باشد.» از انتهای بند 8 دستور العمل مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رأی یاد شده و نیز بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی دارم.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر می‌باشد:

«دستور العمل موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور به شماره 100917 مورخ 1401/05/26

در اجرای حکم بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور که مقرر می‌دارد:

به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده می‌شود ظرف یک سال، آن بخشی از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده دوره‌های سنوات 1387 تا 1397، که اظهارنامه‌های خود را در موعد مقرر تسلیم نموده‌اند و تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته‌اند، بر اساس دستورالعملی که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه بعد از ابلاغ قانون تهیه می‌شود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، بدون رسیدگی قطعی نماید. درآمدهای وصولی مرتبط به این بند مالیات سهم دولت به ردیف درآمدی شماره 110516 جدول شماره (5) این قانون نزد خزانه‌داری کل کشور و عوارض سهم شهرداری‌ها و دهیاری‌ها حسب مورد به حساب‌های مربوط واریز می‌شود.»

دستور العمل حکم فوق به منظور تسریع در قطعی سازی پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده و تعیین تکلیف وضعیت مالیاتی مؤدیان به شرح ذیل برای اجرا ابلاغ می‌شود:

….

-8 آن دسته از پرونده‌های مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده که وفق مقررات این حکم قطعی می‌شود، چنانچه موجب اسناد و مدارک به دست آمده یا اطلاعات استخراج شده از پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی کشور، کتمان بخشی از درآمد یا فعالیت و یا ابراز اعتبار مالیاتی واهی بر روی خرید از سوی فعالان اقتصادی مشمول این حکم احراز و اثبات شود، اجرای مفاد این دستور العمل مانع از مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و عوارض قانونی و جرایم متعلقه وفق قانون مالیات بر ارزش افزوده و مقررات موضوعه، نخواهد بود و جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی‌باشد.
وزیر امور اقتصادی و دارایی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91116720-1402/02/06، تصویر نامه شماره 200/1496/ص-1402/02/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر می‌باشد:

«با توجه به حذف عبارت «جرایم مربوط قابل بخشودگی نمی‌باشد» از دستورالعمل مورد شکایت در قالب بخشنامه شماره 249375 مورخ 1401/12/03 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، رسیدگی به درخواست ابطال مصوبه مورد شکایت موضوعاً منتفی می‌باشد.
بنابراین به استناد ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضرورت دارد صدور قرار رد درخواست شاکی از دیوان عدالت اداری تقاضا شود.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/07/08 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رای هیأت عمومی

با توجه به اینکه سابقاً در مورد مشابه و در قالب دادنامه شماره 1005 مورخ 1401/06/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اختیار وزارت امور اقتصاد و دارایی در اعلام نظر پیرامون بخشودگی جرایم ناشی از کتمان درآمد مالیاتی یا عدم پرداخت آن در مهلت مقرر با سایر تخلفات مرتبط رد شده و بند 10 ضوابط اجرایی موضوع بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور بر مبنای استدلال مندرج در رأی یادشده و به جهت خارج از اختیار بودن آن ابطال شده است، و در مقرره معترض عنه در این پرونده نیز که مشابه موضوع سابق و در راستای بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور و توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده، عبارت «و جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» ذکر گردیده است.

هر چند طرف شکایت طی اصلاحیه شماره 249375 مورخ 1401/12/03 اقدام به حذف این عبارت از انتهای بند 8 دستور العمل مذکور نموده، لیکن به جهت اینکه ابطال مقرره از تاریخ تصویب مورد تقاضا قرار گرفته و تضییع حقوق اشخاص و مؤدیان نیز قابل تصور و بلکه قطعی الوقوع است، و اصلاحیه یادشده نیز تسری به زمان تصویب مصوبه معترض عنه ندارد، لذا عبارت «و جرایم مربوطه قابل بخشودگی نمی‌باشد» در بند 8 دستور العمل شماره 100917 مورخ 1401/05/26 وزیر امور اقتصادی و دارایی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/08/09
شماره سند: 140231390002047949
وضعیت سند: معتبر

دادنامه شماره 140231390002047949 مورخ 1402/08/09 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن ابطال عبارت 1400/10/13 از تاریخ تصویبِ بخشنامه شماره 210/62051/د مورخ 1401/09/27 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/62051/د-1401/09/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 210/62051/د-1401/09/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

“وفق ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 «این قانون شش ماه پس از ابلاغ به رئیس جمهور لازم الاجرا است.» از آنجا که در این قانون، مواعد متعددی بر مبنای ماه تعیین شده اما حکمی در خصوص تعریف ماه نیامده، همچنین در مقدمه قانون مدنی درباره انتشار و آثار و اجرای قوانین به طور عموم نیز حکمی در این باره نیست و تنها در ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مقرر شده، «از نظر احتساب موارد قانونی، سال دوازده ماه، ماه سی روز، هفته هفت روز و شبانه روز بیست و چهار ساعت است.»

لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره 1401/03/03-140109970905810385 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که با استناد به همین ماده صادر شده، درخواست ابطال از زمان صدور حکم انتهای نامه مورد شکایت را در خصوص تعیین تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 که نه بر مبنای قانونی هر ماه سی روز بلکه بر مبنای ماه‌های خورشیدی و با احتساب 31 روزه بودن ماه‌های تیر، مرداد و شهریور، این موعد را 1400/10/13 تعیین نموده و با توجه به تغییرات گسترده این قانون نسبت به قانون مالیات بر ارزش افزوده پیشین، موجبات تضییق احتمالی حقوق قانونی شمار زیادی از مؤدیان را در بازه زمانی میان تاریخ درست لازم الاجرا شدن قانون با تاریخ نادرست مقرر شده در این نامه فراهم آورده است.

به دلیل مغایرت این حکم با ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، همچنین ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی و رأی شماره 1401/03/03-140109970905810385 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، درخواست ابطال از تاریخ تصویب دارم.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

بخشنامه شماره 210/62051/د-1401/09/27

“ادارات کل امور مالیاتی

با توجه به عدم انطباق تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 با شروع دوره مالیاتی سه ماهه چهارم (زمستان) سال 1400 (بخشی از دوره با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بخشی از همان دوره با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اجرایی می‌باشد) و نظر به ابهامات مطرح شده در خصوص حاکمیت قوانین موصوف در دوره مزبور، به منظور وحدت رویه مقرر می‌دارد:

• 1 نظر به اینکه بخش گسترده‌ای از تعلق جریمه‌های موضوعه در دوره زمانی حاکمیت قانون مؤخر صورت گرفته و تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره مزبور نیز در دوران حاکمیت این قانون واقع شده است، بنابراین جریمه عدم تسلیم اظهارنامه دوره مالیاتی زمستان 1400 برای کلیه مؤدیان مشمول تابع احکام مقرر در بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 خواهد بود.
• 2 ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مبنی بر جریمه «کتمان معامله، پیش اظهاری مالیات و عوارض خرید یا کم‌اظهاری مالیات و عوارض فروش، ثبت معامله خود به نام غیر یا معامله غیر به نام خود، استناد به اسناد صوری و هر عمل دیگری که به کم‌اظهاری مالیات یا استرداد غیر واقعی منجر شود، دو برابر مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده 4 این قانون و در صورت تکرار تخلف قبل از دو سال، سه برابر مالیات پرداخت نشده» از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون 1400/10/13 جاری می‌باشد.
• معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور“

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2695/د-1401/12/22 اعلام کرده است:

• 1 همان گونه که مستحضرید، مؤدیان موضوع نظام مالیات بر ارزش افزوده مکلفند وفق قوانین ناظر بر موضوع پس از انقضای هر دوره مالیاتی (سه ماهه) کل مالیات و عوارضی را که طی آن دوره به فروش کالا و یا ارائه خدمات توسط وی تعلق گرفته است، به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می‌کند پرداخت نمایند. قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 از تاریخ 1400/10/13 لازم الاجرا شده است و بخشی از دوره مالیاتی سه ماهه چهارم (زمستان) سال 1400 با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بخشی از همان دوره با قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مطابقت دارد.
• 2 به موجب بند 5 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد موجب تعلق جریمه‌ای معادل پنجاه درصد مالیات متعلق است. این در حالی است که به موجب بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 تا زمان استقرار سامانه مؤدیان، جریمه عدم تسلیم اظهارنامه در هر دوره مالیاتی برای کلیه مؤدیان و بعد از استقرار سامانه مذکور برای آن دسته از مؤدیانی که از عضویت در سامانه مؤدیان امتناع کرده‌اند، ده میلیون ریال یا دو برابر مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده 4 قانون مذکور هر کدام بیشتر باشد، است.
• 3 به موجب ماده 55 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، احکام مربوط به مالیات و عوارض در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 با اصلاحات و الحاقات بعدی (به استثنا حکم ماده 28 قانون مذکور نسبت به جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران، ماده 50 قانون مذکور و تبصره‌های ذیل آن و تبصره 1 ماده 39 آن قانون نسبت به عوارض موضوع بند 2 ماده 38 این قانون) نسخ شده است.
• 4 به موجب مفاد ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مقرر شده است: «پس از راه‌اندازی سامانه مؤدیان، همه مشمولان این قانون موظفند به ترتیبی که سازمان مقرر و اعلام می‌کند، در سامانه مزبور ثبت نام نموده و معاملات خود را در آن ثبت نمایند. ثبت معاملات (خرید و فروش) در سامانه مؤدیان به منزله ثبت در دفاتر قانونی است. تا آن زمان (راه‌اندازی سامانه مؤدیان) ترتیبات ثبت نام، نحوه ارائه اظهارنامه‌های مالیاتی و رسیدگی به آنها حسب مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 و اصلاحات بعدی آن است. در سایر موارد مفاد این قانون جاری است.»
• 5 بر اساس ماده 47 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده که تاریخ تعلق آنها قبل از لازم الاجرا شدن این قانون است، از نظر تعیین مأخذ، مشمول مالیات و نرخ مالیات، جرائم و تکالیف مؤدیان و مأموران مالیاتی و نحوه رسیدگی تابع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 می‌باشد، اما در مورد رفع اختلاف سازمان با مؤدی، قطعی شدن، وصول، توزیع و تسویه، تابع احکام و مقررات این قانون است. بنابراین با التفات به مفهوم مخالف این ماده، جریمی که تاریخ تعلق آنها بعد از لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 است بر اساس مقررات قانون اخیر الذکر محاسبه و وصول می‌شود.
• 6 بنابراین با عنایت به مقررات پیش گفته، نظر به اینکه بخش گسترده‌ای از تعلق جریمه‌های موضوعه در دوره زمانی حاکمیت قانون مؤخر صورت گرفته است، در بند 1 بخشنامه موضوع شکایت مقرر شده که جریمه عدم تسلیم اظهارنامه دوره مالیاتی زمستان 1400 برای کلیه مؤدیان مشمول تابع احکام مقرر در بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 خواهد بود. به عبارت دیگر، از آنجا که موعد تسلیم اظهارنامه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره چهارم سال 1400 بعد از تاریخ اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/10/13 است، بر این اساس می‌بایست جریمه‌های متعلقه بر مبنای قانون جدید محاسبه و اعمال شوند

• 7 بخشنامه شماره 1400/12/28-200/1400/539 سازمان امور مالیاتی کشور که مورد اشاره شاکی در دادخواست مطروحه قرار گرفته است، با موضوع تسلیم اظهارنامه دوره چهارم فصل زمستان مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صادر شده و تعیین مهلت زمانی ارسال اظهارنامه دوره مزبور (فارغ از دوره زمانی حاکمیت قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400) دلیلی بر غیرقانونی بودن وضع و اعمال جریمه‌های موضوع بند (الف) ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نسبت به عدم تسلیم اظهارنامه دوره مالیاتی زمستان 1400 نیست.

متعاقباً، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/27123/ص-1401/12/24 اعلام کرده است:

• 1 همان گونه که مستحضرید، در قوانین مالیاتی به دفعات از سال شمسی به عنوان مبنای مواعد ناظر بر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیات‌های مستقیم نام برده شده است که از جمله می‌توان به موارد زیر اشاره نمود: الف- به موجب بند (خ) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، دوره مالیاتی هر سه ماه می‌باشد و منطبق بر فصول سال شمسی است. ب- بر اساس ماده 155 قانون مالیات‌های مستقیم، سال مالیاتی عبارت از یک سال شمسی است که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می‌شود. لیکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی‌کند، درآمد سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار می‌گیرد و موعد تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می‌باشد.
• 2 به موجب ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مقرر شده است که این قانون شش ماه پس از ابلاغ به رئیس جمهور لازم الاجرا است. قانون مذکور به موجب نامه شماره 20-11/29577 مورخ 1400/04/12 از سوی رئیس مجلس شورای اسلامی ایران ابلاغ شده است، بنابراین با توجه به توضیحات فوق‌الذکر و با عنایت به ماده 2 قانون مدنی، قانون فوق از تاریخ 1400/10/13 قابلیت اجرایی خواهد داشت.
• 3 استناد شاکی به ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) برای تعیین تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صحیح نمی‌باشد، چرا که: اولاً- با عنایت به ماده 1 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی)، مفاد ماده 443 قانون اخیرالذکر صرفاً در خصوص تعیین مواعد در رسیدگی به امور حسبی و کلیه دعاوی مدنی و بازرگانی توسط دادگاه‌های عمومی، انقلاب، تجدیدنظر، دیوان عالی کشور و سایر مراجعی که به موجب قانون موظف به رعایت آن می‌باشند جاری خواهد بود، نه در خصوص تعیین موعد لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400. ثانیاً- در ابهامات راجع به موضوعات مالیاتی می‌بایست جز در موارد مصرح به مجموعه قوانین و مقررات مالیاتی به عنوان یک قانون پایه و خاص مراجعه شود. در این راستا در فصل هشتم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم (مبحث ابلاغ) به موجب ماده 29 قانون مذکور – که با توجه به ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نسبت به این قانون نیز جاری است – مقرر شده است: «مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ جز در مواردی که در این قانون مقرر گردیده است، در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی اجرا خواهد شد.» بنابراین با استناد به مواد قانونی مذکور، صرفاً در مبحث ابلاغ اوراق مالیاتی، در صورت سکوت قانون می‌توان به مقررات آیین دادرسی مدنی مراجعه نمود و بدیهی است که در سایر موارد و از جمله تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، ارجاع به مقررات قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) فاقد موضوعیت است. ثالثاً- با عنایت به مفاد ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) که مقرر می‌دارد سال دوازده ماه و ماه سی روز است، هر سال مشتمل بر 360 روز می‌باشد که با مفاد بند (خ) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و ماده 5 قانون مالیات‌های مستقیم که سال شمسی را ملاک قرار داده است، مغایرت دارد و بر این مبنا قانونگذار ماه شمسی را در مواعد قوانین مالیاتی نیز احتساب نموده است و با التفات به قاعده «اصل بر پیروی از احکام قانون اصلی و خاص می‌باشد»، مهلت‌های تعیین شده در قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده از مفاد ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی تبعیت نمی‌نمایند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/08/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

با توجه به حکم مقرر در ماده 57 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 که تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور را شش ماه بعد از ابلاغ آن به رئیس جمهور اعلام کرده و با عنایت به تاریخ ابلاغ قانون فوق به رئیس جمهور که 1400/04/12 است و با لحاظ حکم مقرر در ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب سال 1379 و مفاد رأی وحدت رویه شماره 385 مورخ 1401/03/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، این نتیجه حاصل می‌شود که تاریخ 1400/10/10 تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 است و در نتیجه عبارت مربوط به تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 در بخشنامه شماره 210/62051/د مورخ 1401/09/27 سازمان امور مالیاتی کشور که تاریخ اجرای قانون یاد شده را 1400/10/13 اعلام کرده با ماده 443 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی و رأی وحدت رویه شماره 385 مورخ 1401/03/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1402/07/25
شماره سند: 140231390001918338
وضعیت سند: معتبر

ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«مقرره مورد شکایت که در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است، با ذکر عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» معافیت بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 را مطلقاً قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی ندانسته است.

سازمان امور مالیاتی، در همین خصوص در بخشنامه شماره 1388/11/12-28004 فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را معاف از مالیات و عوارض موضوع این قانون دانسته، اما این معافیت را مشروط به این نموده بود که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت عنوان هزینه حقوق و دستمزد ثبت نماید و لیست بیمه و مالیات حقوق هم به نام کارفرما به سازمان های ذیربط ارائه گردد.

گرچه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این شرط خلاف قانون را طی دادنامه شماره 1397/03/01-348 ابطال نموده است، اما بعضاً ادارات مالیاتی در هنگام تعیین تکلیف پرونده های مالیات بر ارزش افزوده سنوات گذشته پیمانکاران تأمین نیروی انسانی که به دلیل عدم دریافت مطالباتشان از کارفرمایان موفق به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود نشده اند، با استناد به عدم ابطال مقرره مورد شکایت و نیز تاریخ صدور آن که پس از تاریخ صدور مقرره ابطال شده طی دادنامه شماره 348 است، همچنین عدم ذکر ابطال از زمان تصویب در دادنامه مذکور، کماکان مالیات بر ارزش افزوده مربوط به بخش حقوق و دستمزد قراردادهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را مطالبه میکنند.

لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 1397/03/01-348 درخواست ابطال از زمان صدور مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رأی مذکور و نیز مغایرت با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن دارم.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

«مخاطبین:

• روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
• مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
• مدیر کل محترم امور مالیاتی مؤدیان بزرگ
• مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها

موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده

ماده 12: عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.

عبارت مورد شکایت: «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.»

بند 10: خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیم

توجه: معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.

• معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2781/ص-1401/12/25 توضیح داده است که:

«اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بخشنامه های شماره 1388/12/26-31091 و 1390/02/11 طی بخشنامه شماره 1396/12/23-260/96/169 صورت گرفته است. لازم به ذکر است فهرست اخیر الذکر جایگزین فهرست بخشنامه های قبلی می باشد و از آنجا که عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از مندرجات بند 10 در خصوص خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم مندرج در صفحه 12 فهرست اصلاحی حذف شده است.

بدین لحاظ ادعای شاکی فاقد وجاهت قانونی میباشد. علاوه بر این در جزء 4 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ارائه خدماتی که ما به ازای آن به صورت حقوق و دستمزد پرداخت می‌شود، در صورتی که مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم باشد، از پرداخت مالیات و عوارض معاف شده است.

همچنین طبق مفاد تبصره جزء یاد شده مقرر شده است که در ارائه خدمت توسط شرکت های تأمین نیروی انسانی و شرکت‌هایی که از طریق قراردادهای حجمی خدمات خود را با در اختیار گذاشتن نیروی کار به متقاضی ارائه می‌کنند (مانند شرکت‌های ارائه دهنده خدمات پرستاری و خدمات نظافتی)، بخشی از قرارداد که مربوط به هزینه های حقوق و دستمزد است معاف باشد.

در ادامه تصریح شده است که حکم این بند مشروط به تأیید میزان حقوق و دستمزد و مزایا توسط سازمان بیمه‌گر است. خواسته شاکی با مفاد بخشنامه 1390/02/11-1833 مشابهت دارد. لذا درخواست رسیدگی توامان درخواست می‌شود. تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/07/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی:

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سابقاً و براساس آرای مختلف خود از جمله دادنامه های شماره 348 مورخ 1397/03/01 و شماره 3274 مورخ 1400/12/17، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از حقوق پرداختی به حقوق بگیران را با هر نوع شیوه پرداخت و تحت هر نوع قرارداد (پیمانکار نیروی انسانی، حجمی و …) غیر صحیح تشخیص داده است و از طرفی بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مقرره مورد شکایت اصولاً خدمات مشمول مالیات درآمد حقوق را از موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است.

بنا به مراتب فوق، عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمی‌باشد.» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 و نیز صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نیست، برخلاف مفاد بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و مفاد آرای صدر الذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری