استاندارد شماره 550 حسابرسی: اشخاص وابسته

کلیات در استاندارد شماره 550

دامنه کاربرد

1 .         در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهای مالی مطرح شده است. به ویژه در این استاندارد نحوه بکارگیری استانداردهای 315^[1]، 330^[2] و 240^[3] در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته توصیف می‌شود.

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2 .         بسیاری از معاملات با اشخاص وابسته در روال عادی عملیات واحد تجاری انجام می‌شود. در چنین شرایطی ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از این معاملات در صورتهای مالی، بیشتر از معاملات مشابه با اشخاص غیر وابسته نباشد. با این وجود، ممکن است در برخی شرایط ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای باشد که خطرهای تحریف بااهمیت آن در صورتهای مالی بیشتر از خطرهای تحریف بااهمیت معاملات با اشخاص غیر وابسته باشد. برای مثال:

• عملیات اشخاص وابسته ممکن است در دامنه‌ای گسترده و پیچیده از ساختارها و روابط صورت گیرد، به طوری که موجب افزایش پیچیدگی در معاملات با اشخاص وابسته ‌شود.
• سیستمهای اطلاعاتی ممکن است در تشخیص یا تلخیص معاملات و مانده‌ حسابهای بین واحد تجاری و اشخاص وابسته آن اثربخش نباشد.
• معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت شرایط عادی بازار انجام نشود، برای مثال، برخی از معاملات با اشخاص وابسته ممکن است بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن انجام شود.

مسئولیتهای حسابرس

3 .         از آنجا که اشخاص وابسته مستقل از یکدیگر نیستند، در استانداردهای حسابداری برای معاملات، روابط و مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته، الزامات حسابداری و افشای خاصی وضع شده است تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قادر به درک ماهیت و آثار واقعی یا بالقوه آنها بر صورتهای مالی باشند. در نتیجه حسابرس باید به منظور تشخیص، ارزیابی و برخورد مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از کوتاهی واحد تجاری در تشخیص یا افشای معاملات، روابط یا مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته طبق الزامات آن استانداردها، روشهای حسابرسی را اجرا کند.

4 .         کسب شناخت از روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته، جهت ارزیابی احتمال وجود یک یا چند عامل خطر تقلب طبق استاندارد 240[4] لازم است، زیرا تقلب می‌تواند از طریق اشخاص وابسته، راحت‌تر انجام شود.

5 .         حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی کشف نشود[5]. در مورد اشخاص وابسته، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت، بیشتر است:

• مدیران اجرایی ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.
• روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتری را برای تبانی، پنهان کاری یا دستکاری توسط مدیران اجرایی فراهم کند.

6 .         بنابراین، به دلیل احتمال عدم افشای برخی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی با تردید حرفه‌ای طبق استاندارد حسابرسی 200[6]، از اهمیت خاصی برخوردار است. هدف این استاندارد، کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، و طراحی روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، است.

تاریخ اجرا

7 .         این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که شروع دوره مالی آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

اهداف در استاندارد شماره 550

8 .         اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف ـ کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته که برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و

ب ـ    کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهای حسابداری، به گونه‌ای مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است یا خیر.

تعاریف در استاندارد شماره 550

9 .         در استاندارد‌های حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ شخص وابسته ـ یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که: (رک: بند‌های ت‌ـ1 و ت‌ـ2)

• به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه:

1.    واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی هم‌گروه)،

2.    در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، یا

3.    بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد.

• واحد تجاری وابسته آن واحد باشد(طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ”سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“(تجدید نظر شده 1389)).
• مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“)،
• از مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن باشد،
• خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق باشد،
• توسط اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق کنترل ‌شود، تحت کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه‌ای از حق رأی آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و
• طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این گونه طرحها باشد.

ب   ـ معامله حقیقی ـ معامله‌ای است بین خریداری مایل و فروشنده‌ای مایل که به یکدیگر وابسته نیستند و مستقل از هم عمل می‌کنند، و هر کدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.

الزامات در استاندارد شماره 550

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

10 .      به عنوان بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن که طبق استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[7]، حسابرس برای کسب اطلاعات درباره شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، باید الزامات بندهای 11 تا 16 را رعایت کند. (رک : بند ت ـ 3)

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

11 .      مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی که در استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[8]، باید شامل توجه ویژه به آسیب‌پذیری صورتهای مالی در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباهی باشد که ممکن است در نتیجه روابط و معاملات با اشخاص وابسته به وجود آید. (رک : بندهای ت‌ـ4 و ت‌ـ5)

12 .      حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرایی پرس و جو کند:

الف ـ فهرست اشخاص وابسته واحد تجاری، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت‌ـ6 تا ت‌ـ9)

ب ـ ماهیت روابط بین واحد تجاری و اشخاص وابسته، و

پ ـ    آیا واحد تجاری معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام، نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

13 .      حسابرس باید برای کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرایی برای مقاصد زیر برقرار کرده‌اند، از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری پرس و جو کند، و سایر روشهای ارزیابی خطر مناسب را اجرا نماید: (رک: بندهای ت‌ـ10 تا ت‌ـ15)

الف ـ تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری،

ب‌ ـ    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته، و (رک: بند ت‌ـ16)

پ‌ ـ    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

14 .      حسابرس باید هنگام وارسی سوابق و مدارک، نسبت به قراردادها یا سایر اطلاعاتی که ممکن است بیانگر وجود روابط و معاملاتی با اشخاص وابسته باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، هشیار باشد. (رک: بندهای ت‌ـ17 و ت‌ـ18) به ویژه حسابرس باید برای آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف ـ تأییدیه‌های دریافت شده به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی از جمله تأییدیه‌های بانکی،

ب   ـ خلاصه مذاکرات و مصوبات صاحبان سرمایه و ارکان راهبری واحد تجاری، و

پ   ـ سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط موجود واحد تجاری، ضروری می‌داند.

15 .      اگر حسابرس هنگام اجرای روشهای الزامی طبق بند 14 یا سایر روشهای حسابرسی، معاملات عمده‌ای را شناسایی کند که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری باشد، باید از مدیران اجرایی در خصوص موارد زیر پرس و جو کند: (رک: بندهای ت‌ـ19 و ت‌ـ20)

الف ـ ماهیت این معاملات، و (رک: بند ت‌ـ21)

ب   ـ آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته‌اند یا خیر. (رک: بند ت‌ـ22)

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی

16 .      حسابرس باید اطلاعات مربوط کسب شده درباره اشخاص وابسته واحد تجاری را در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار دهد. (رک: بند ت‌ـ23)

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

17 .      به منظور رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت^[9]، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته را مشخص و ارزیابی کند و تعیین نماید که آیا این خطرها، عمده هستند یا خیر. برای این منظور، حسابرس باید معاملات عمده با اشخاص وابسته که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری است را به عنوان عامل ایجاد خطرهای عمده محسوب کند.

18 .      اگر حسابرس هنگام اجرای روشها و اقدامات مرتبط با براورد خطر در مورد اشخاص وابسته، به عوامل خطر تقلب (شامل موارد مربوط به وجود اشخاص وابسته بسیار با نفوذ) برخورد کند، باید هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب، طبق استاندارد حسابرسی 240، این اطلاعات را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت‌ـ1 و ت‌ـ24 و ت‌ـ25)

1. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“

2. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“

3. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“

4. استاندارد حسابرسی 240، بند 24

5. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بندهای ت‌ـ48 و ت‌ـ49

6. استاندارد حسابرسی 200، بند 15

[7]. استاندارد حسابرسی 315، بند 5؛ و استاندارد حسابرسی 240، بند 16

2. استاندارد حسابرسی 315، بند 10؛ و استاندارد حسابرسی 240، بند 15

1. استاندارد حسابرسی 315، بند 25