- معاملات با شرایط چرخشی برای مثال، فروش همراه با تعهد بازخرید.
- معاملات طبق قراردادهایی که شرایط آن قبل از انقضا تغییر کرده است.
شناخت ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15ـ الف)
تـ21. کسب اطلاعات درباره ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات شامل شناخت منطق تجاری معاملات، و ضوابط و شرایط حاکم بر آن میباشد.
کسب اطلاعات درباره اینکه آیا اشخاص وابسته درگیر معاملات بودهاند یا خیر (رک: بند 15ـ ب)
تـ22. یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله میتواند در یک معامله عمده خارج از روال عادی عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین میتواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذی ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.
در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 16)
تـ23. نمونههایی از اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته که ممکن است در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار گیرد، به شرح زیر است:
- هویت اشخاص وابسته واحد تجاری.
- ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته.
- روابط یا معاملات عمده یا پیچیده با اشخاص وابسته که ممکن است نیازمند توجه خاص حسابرس باشد، به ویژه معاملاتی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری در آنها مشارکت مالی دارند.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته
عوامل خطر تقلب مربوط به اشخاص وابسته بسیار با نفوذ (رک: بند 18)
تـ24. تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرایی، در غیاب کنترلهای جایگزین، یک عامل خطر تقلب محسوب میشود[1]. نشانههای نفوذ بسیار زیاد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:
- شخص وابسته تصمیمهای عمده تجـاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری را وتو کرده باشد.
- قطعیت انجام معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد.
- در خصوص طرحهای تجاری ارائه شده توسط شخص وابسته، میان مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری مذاکرات کمی صورت گیرد یا اصلاً مذاکرهای انجام نشود.
- معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید شود.
همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاری نقش تعیینکنندهای را ایفا کند، ممکن است نفوذ بسیار زیادی وجود داشته باشد.
تـ25. در صورت وجود سایر عوامل خطر، وجود یک شخص وابسته بسیار با نفوذ ممکن است نشاندهنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. برای نمونه:
- تغییرات زیاد و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی یا مشاوران حرفهای ممکن است نشانگر رویهای غیراخلاقی یا متقلبانه در جهت تامین اهداف اشخاص وابسته باشد.
- استفاده از واسطههای تجاری برای معاملات عمدهای که منطق تجاری آنها روشن نیست، ممکن است نشانگر این باشد که شخص وابسته میتواند در چنین معاملاتی، از طریق کنترل این واسطهها برای تامین اهداف متقلبانه، منافعی داشته باشد.
- شواهد به دست آمده راجع به مشارکت زیاد شخص وابسته در، یا تمایل به، انتخاب رویههای حسابداری یا تعیین براوردهای عمده ممکن است نشانگر احتمال گزارشگری مالی متقلبانه باشد.
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته
تـ26. ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت براوردی مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاری بستگی دارد[2].
تـ27. چنانچه ارزیابیهای حسابرس نشان دهد خطر تشخیص نادرست یا افشای ناکافی معاملات با اشخاص وابسته (به دلیل وجود تقلب یا اشتباه) طبق استانداردهای حسابداری، عمده است، آزمونهای محتوایی از قبیل موارد زیر را اجرا میکند:
- دریافت تأییدیه درباره جنبههای خاص معاملات با اشخاص ذیربطی چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانتکنندگان یا نمایندگیها یا مذاکره با آنان در این خصوص (در صورت امکان و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفهای).
- دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرایط خاص یا مبالغ معاملات با اشخاص وابسته (در مواردی که حسابرس به این نتیجه میرسد که احتمالاً واحد تجاری پاسخ اشخاص وابسته به حسابرس را تحت تأثیر قرار میدهد، این روش حسابرسی ممکن است اثربخشی کمتری داشته باشد).
- مطالعه صورتهای مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته (در صورت لزوم و در دسترس بودن) برای دستیابی به اطلاعات مربوط به نحوه شناسایی این معاملات در سوابق حسابداری اشخاص وابسته.
تـ28. اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسیار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزیابی کرده باشد ممکن است علاوه بر الزامات کلی استاندارد حسابرسی 240، برای کسب شناخت از روابط تجاری که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد تجاری برقرار کرده باشد، و برای تشخیص نیاز به آزمونهای محتوای لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:
- پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری و مذاکره با آنها.
- پرس و جو از اشخاص وابسته.
- وارسی قراردادهای عمده با اشخاص وابسته.
- کسب اطلاعات از منابع برونسازمانی، مانند جستجو از طریق اینترنت یا پایگاههای اطلاعاتی تجاری.
- بررسی گزارشهای خبرگیری از کارکنان، در مواردی که چنین گزارشهایی نگهداری شده باشد.
تـ29. حسابرس ممکن است با توجه به نتایج روشهای ارزیابی خطر، کسب شواهد حسابرسی را بدون آزمون کنترلهای واحد تجاری برای روابط و معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بداند. با این وجود، در برخی شرایط ممکن است کسب شواهد کافی و مناسب از طریق اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته امکانپذیر نباشد. برای مثال، در مواردی که معاملات درونگروهی بین واحد تجاری و بخشهای آن متعدد باشد و حجم عمدهای از اطلاعات در خصوص این معاملات به صورت الکترونیکی و در یک سیستم اطلاعاتی یکپارچه، شروع، پردازش و گزارش میشود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طراحی آزمونهای محتوای اثربخش که خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به این معاملات را به یک سطح پایین قابل قبول کاهش دهد، امکانپذیر نیست. در چنین مواردی طبق الزامات استاندارد 330، حسابرس برای کسب شواهد کافی و مناسب راجع به اثربخشی کنترلهای مربوط[3]، باید کنترلهای حاکم بر کامل بودن و صحیح بودن ثبت روابط و معاملات با اشخاص وابسته را آزمون کند.
تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابستهای که قبلاً مشخص یا افشا نشده است
انتقال اطلاعات اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی (رک: بند21ـالف)
تـ30. انتقال سریع اطلاعات اشخاص وابستهای که اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی، آنها را در تعیین آثار این اطلاعات بر نتایج اجرای روشهای ارزیابی خطر، از جمله نیاز به ارزیابی مجدد خطرهای تحریف بااهمیت یاری میدهد.
آزمونهای محتوای مربوط به اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابستهای که اخیراً مشخص شده است (رک: بند21ـپ)
تـ31. نمونههایی از آزمونهای محتوا که حسابرس ممکن است در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابستهای که اخیراً مشخص شده است، انجام دهد به شرح زیر میباشد:
- پرس و جو در خصوص ماهیت روابط واحد تجاری با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده، شامل پرس و جو از اشخاص خارج از واحد تجاری (در صورت لزوم و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفهای) که تصور میرود شناخت قابل ملاحظهای از واحد تجاری و فعالیتهای تجاری آن دارند، مانند مشاور حقوقی، عاملین اصلی، نمایندگیهای عمده، مشاورین، ضمانتکنندگان یا سایر طرفهای تجاری نزدیک.
- تجزیه و تحلیل سوابق حسابداری مربوط به معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده. چنین تجزیه و تحلیلهایی ممکن است با استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه به سادگی انجام شود.
- بررسی ضوابط و شرایط معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده و ارزیابی اینکه آیا این معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به درستی مشخص و افشا شده است یا خیر.
عدم افشای عمدی توسط مدیران اجرایی (رک: بند21ـ ث)
تـ32. در مواردی که مدیران اجرایی به طور عمدی، اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته را افشا نکردهاند، الزامات و رهنمودهای استاندارد 240 در خصوص مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با تقلب در حسابرسی صورتهای مالی، مربوط تلقی میشود. حسابرس همچنین ممکن است ضرورت ارزیابی مجدد قابلیت اتکای پاسخهای مدیران اجرایی به پرس و جوهای حسابرس و اظهارات مدیران اجرایی را بررسی کند.
معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته
ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22)
تـ33. در ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس ممکن است موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
- اینکه آیا معاملات:
- بیش از اندازه پیچیده است (برای مثال، معاملات ممکن است با مشارکت چندین شخص وابسته عضو یک گروه مشمول تلفیق انجام شود).
- شرایط غیرعادی تجاری دارد، مانند غیرعادی بودن قیمتها، نرخهای سود، تضمینها و شرایط بازپرداخت.
- دلیل تجاری منطقی روشنی برای انجام آن وجود ندارد.
- با اشخاص وابستهای انجام شده که قبلاً مشخص نشدهاند.
- به نحو غیرعادی انجام شده است.
- اینکه آیا مدیران اجرایی راجع به ماهیت و نحوه عمل حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره کردهاند یا خیر.
- اینکه آیا مدیران اجرایی بر نحوه عمل حسابداری خاصی به جای محتوای اقتصادی معامله تأکید بیشتری دارند یا خیر.
اگر توضیحات مدیران اجرایی تناقضهای بااهمیتی با شرایط انجام معامله با اشخاص وابسته داشته باشد، حسابرس باید طبق استاندارد 500[4]، قابلیت اتکای اظهارات مدیران اجرایی درباره سایر موضوعات مهـم را مورد توجه قرار دهـد.
تـ34. حسابرس همچنین ممکن است تلاش کند منطق تجاری چنین معاملهای را از منظر اشخاص وابسته دریابد، زیرا به
1. استاندارد حسابرسی 240، بندهای 31 و ت ـ 4
1. در استاندارد حسابرسی 330، رهنمودهایی در رابطه با ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم، و در استاندارد حسابرسی 240، الزامات و رهنمودهایی در رابطه با برخوردهای مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب ارائه شده است
2. استاندارد حسابرسی 330، بند 8 ـ ب
1. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی (تجدید نظر شده 1395)“، بند 11
