برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته
19 . طبق استاندارد 330، حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده[1]، روشهای حسابرسی لازم را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طراحی و اجرا میکند. این روشهای حسابرسی باید شامل الزامات بندهای 20 تا 23 باشد. (رک: بندهای تـ26 تا تـ29)
تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابستهای که قبلاً مشخص یا افشا نشدهاند
20 . چنانچه حسابرس به شواهدی دست یابد که نشانگر وجود روابط یا معاملاتی با اشخاص وابستهای باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکردهاند، حسابرس باید مشخص کند که آیا شرایط حاکم، وجود چنین روابط یا معاملاتی را تأیید میکند یا خیر.
21 . اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمدهای با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکردهاند، حسابرس باید:
الف ـ بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضای گروه حسابرسی منتقل کند، (رک: بند تـ30)
ب ـ با توجه به الزامات استانداردهای حسابداری:
1. از مدیران اجرایی بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابستهای را که اخیراً مشخص شده است برای ارزیابی لازم به حسابرس اعلام کنند، و
2. درباره علل ضعف کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخیص یا افشای این روابط و معاملات، پرس و جو کند.
پ ـ در مورد این اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابستهای که اخیراً مشخص شده است، آزمونهای محتوای مناسب را اجرا کند، (رک: بند تـ31)
ت ـ خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگری ممکن است وجود داشته باشد که توسط مدیران اجرایی برای حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند، و
ث ـ اگر عدم افشا توسط مدیران اجرایی، عمدی به نظر برسد (و بنابراین نشانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است)، پیامدهای آن را برای حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند تـ32)
معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته
22 . در مورد معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس باید:
الف ـ توافقها یا قراردادهای مربوط (در صورت وجود) را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:
1. منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای اختلاس داراییها باشد[2]، (رک: بندهای تـ33 و تـ34)
2. سازگاری شرایط معاملات با توضیحات مدیران اجرایی ، و
3. تشخیص و افشای معاملات مربوط طبق استانداردهای حسابداری به نحو مناسب.
ب ـ شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأیید معاملات را کسب کند. (رک: بندهای تـ35 و تـ36)
ادعاهای مدیران اجرایی مبنی بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی
23 . زمانی که مدیران اجرایی در صورتهای مالی ادعا میکنند معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی انجام شده است، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این ادعا کسب کند. (رک: بندهای تـ37 تا تـ39)
ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده
24 . در اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طبق استاندارد 700[3]، حسابرس باید مناسب بودن افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده طبق استانداردهای حسابداری مربوط را ارزیابی کند. (رک: بندهای تـ40 و تـ41)
تأییدیه کتبی
25 . حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبری واحد تجاری تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر اینکه: (رک: بندهای تـ42 و تـ43)
الف ـ هویت اشخاص وابسته واحد تجاری و همه روابط و معاملات با اشخاص وابستهای را که از آن آگاهی دارند برای حسابرس افشا کردهاند.
ب ـ چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به نحو مناسبی افشا کردهاند.
اطلاعرسانی به ارکان راهبری
26 . حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاری مرتبط است به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبری، جزء مدیران اجرایی باشند[4]. (رک: بند تـ44)
مستندسازی
27 . برای رعایت الزامات مستندسازی طبق استاندارد حسابرسی 230[5] و سایر استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با این اشخاص را مستند کند.
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 550
تعریف اشخاص وابسته
اشخاص وابسته بسیار با نفوذ
تـ1. اشخاص وابسته، به دلیل توانایی اعمال کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه، ممکن است در موقعیتی باشند که نفوذ بسیار زیادی بر واحد تجاری یا مدیران اجرایی آن اعمال کنند. توجه به چنین وضعیتی هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، ضروری است. توضیحات بیشتر درباره این موضوع در بندهای تـ24 و تـ25 ارائه شده است.
واحدهای تجاری با مقاصد خاص به عنوان اشخاص وابسته
تـ2. در برخی شرایط، واحد تجاری علیرغم مالکیت بخش ناچیزی از سرمایه یک واحد تجاری با مقاصد خاص یا حتی نداشتن مالکیت در آن، ممکن است به لحاظ محتوایی بر آن واحد کنترل داشته باشد و در نتیجه واحد تجاری با مقاصد خاص شخص وابسته محسوب شود.
روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن
خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
تـ3. مسئولیت حسابرس واحدهای بخش عمومی در خصوص روابط و معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی و مقرراتی باشد. در نتیجه، مسئولیتهای حسابرس واحدهای بخش عمومی ممکن است به شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته محدود نباشد، بلکه ممکن است شامل مسئولیت گستردهتری برای شناسایی خطرهای عدم رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدهای بخش عمومی (که الزامات خاصی را در انجام عملیات تجاری با اشخاص وابسته وضع میکنند) نیز باشد.
شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته
مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 11)
تـ4. موضوعاتی که ممکن است در مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی مطرح شود عبارتند از:
- ماهیت و میزان روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته (برای مثال، استفاده از سوابق حسابرسی موجود در مورد اشخاص وابسته مشخص شده که بعد از هر حسابرسی به روز شده است).
- تأکید بر اهمیت حفظ نگرش تردید حرفهای در تمام مراحل حسابرسی در خصوص احتمال تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته.
- وجود شرایط یا موقعیتهایی برای واحد تجاری که ممکن است حاکی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابستهای باشد که مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکردهاند.
- سوابق یا مدارکی که ممکن است حاکی از وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته باشد.
- اهمیتی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری نسبت به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته قائل هستند و خطر زیرپاگذاری کنترلهای مربوط توسط مدیران اجرایی.
تـ5. علاوه بر این، مذاکره در رابطه با تقلب ممکن است شامل توجه ویژه به نحوه مشارکت اشخاص وابسته در تقلب باشد. برای مثال:
- نحوه استفاده احتمالی از واحدهای تجاری با مقاصد خاص تحت کنترل مدیران اجرایی برای تسهیل مدیریت سود.
- نحوه انجام معاملات بین واحد تجاری و شرکای تجاری مدیران کلیدی برای تسهیل سوءاستفاده از داراییهای واحد تجاری.
هویت اشخاص وابسته واحد تجاری (رک: بند 12ـالف)
تـ6. به منظور رعایت الزامات استانداردهای حسابداری، سیستمهای اطلاعاتی واحد تجاری به گونهای طراحی میشود که روابط و معاملات با اشخاص وابسته را ثبت، پردازش و تلخیص کند. بنابراین، انتظار میرود مدیران اجرایی فهرست کاملی از اشخاص وابسته و تغییرات آن نسبت به دوره قبل را در اختیار داشته باشند. برای حسابرسیهای بعدی، پرس و جو از مدیران اجرایی، مبنایی را برای مقایسه اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرایی با سوابق اشخاص وابسته که توسط حسابرس در حسابرسیهای قبلی گردآوری شده است، فراهم میآورد.
تـ7. با این حال، واحد تجاری ممکن است دارای چنین سیستمهای اطلاعاتی نباشد. در چنین شرایطی، این احتمال وجود دارد که مدیران اجرایی از وجود همه اشخاص وابسته آگاهی نداشته باشند. با این حال، پرس و جو از مدیران اجرایی (موضوع بند 12) همچنان باید انجام شود، زیرا ممکن است مدیران اجرایی از وجود اشخاص وابسته آگاه باشند. اما در چنین مواردی، پرس و جوهای حسابرس در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری احتمالاً بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن را شکل میدهد که طبق استاندارد حسابرسی 315 برای گردآوری اطلاعات در خصوص موارد زیر اجرا میشود:
- ساختارهای مالکیتی و راهبری واحد تجاری،
- انواع سرمایهگذاریهایی که واحد تجاری انجام داده است یا در صدد است انجام دهد، و
- روش سازماندهی واحد تجاری و چگونگی تأمین مالی آن.
در شرایط خاص وجود روابط مبتنی بر کنترل مشترک، همانگونه که احتمال بیشتری وجود دارد که مدیران اجرایی از چنین روابطی به دلیل اهمیت اقتصادی آن برای واحد تجاری آگاه شوند، پرس و جوهای حسابرس نیز مؤثرتر خواهد بود به شرطی که پرس و جوها بر این موضوع متمرکز شود که آیا اشخاصی که در معاملات عمده با واحد تجاری مشارکت میکنند، یا واحد تجاری منابع قابل توجهی را در اختیار آنها قرار میدهد، اشخاص وابسته هستند یا خیر.تـ8. در حسابرسی گروه، طبق استاندارد 600، حسابرس گروه باید فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرایی گروه و اشخاص وابسته دیگری را که حسابرس گروه از آنها آگاه میشود در اختیار هر یک از حسابرسان بخش قرار دهد[6]. در مواردی که واحد تجاری به عنوان بخشی از یک گروه محسوب میشود، این اطلاعات، مبنای مفیدی را
2. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 5 و 6
1. استاندارد حسابرسی 240، بند 32 ـ پ
2. استاندارد حسابرسی 700، ”اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1401)“، بندهای 10 تا 15.
3. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“، بند 13
1. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
1. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجدید نظر شده 1389)“، بند 40ـث
