74 . از آنجا که مرکز تحقیقات را نمیتوان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ”ب“ و ”ج“ تخصیص داد، واحد تجاری ”م“ مبلغ دفتری کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)، با مبلغ بازیافتنی آن مقایسه میکند.
جدول 5 – آزمون کاهش ارزش کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)
| الف | ب | ج | ساختمان | مرکز تحقیقات | م | |
| میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | |
| پایان سال 0X13 | ||||||
| مبلغ دفتری | 100 | 150 | 200 | 150 | 50 | 650 |
| زیان کاهش ارزش ناشی از اولین مرحله آزمون | – | (30) | (3) | (13) | – | (46) |
| مبلغ دفتری پس از اولین مرحله آزمون | 100 | 120 | 197 | 137 | 50 | 604 |
| مبلغ بازیافتنی (جدول شماره2) | 720 | |||||
| زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد بزرگتر | 0 |
75 . بنابراین، از بکارگیری آزمون کاهش ارزش برای واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه، زیان کاهش ارزش اضافی ایجاد نمیشود. تنها یک زیان کاهش ارزش به مبلغ 46 میلیون ریال درنتیجه انجام اولین مرحله آزمون واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ”ب“ و ”ج“ شناسایی میشود.
مثال 8 . نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
هدف از این مثال، تشریح موارد افشای الزامی طبق بند 116 استاندارد حسابداری32 است.
موضوع
76 . واحد تجاری ”م“ یک واحد تولیدی چند ملیتی است که از قسمتهای جغرافیایی برای گزارشگری اطلاعات قسمتها استفاده میکند. سه قسمت قابل گزارش واحد تجاری ”م“ عبارتند از اروپا، آمریکای شمالی و آسیا. سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش برای سه واحد مولد وجه نقد- دو واحد در اروپا (واحدهای ”الف“ و ”ب“) و یک واحد در آمریکای شمالی (واحد ”ج“)- و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (متشکل از عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. واحدهای”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما، هر یک بیانگر پایینترین سطح در واحد تجاری ”م“ هستند که سرقفلی در آنها با هدف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار میگیرد.
77 . در اسفند 2X13 واحد تجاری ”م“، واحد ”ج“ را که یک عملیات تولیدی در آمریکای شمالی است، تحصیل کرد. برخلاف سایر عملیات واحد تجاری ”م“ که در آمریکای شمالی مستقر هستند، واحد ”ج“ در صنعتی فعالیت میکند که از حاشیه سود و نرخ رشد بالایی برخوردار است و منافع حاصل از حق اختراع محصول اصلی آن 10 سال میباشد. حق اختراع، درست پیش از تحصیل واحد ”ج“ توسط واحد تجاری ”م“، به واحد ”ج“ اعطا شده است. در جریان تحصیل واحد ”ج“، واحد تجاری ”م“ علاوه بر حق اختراع، سرقفلی به مبلغ 000ر3 میلیون ریال و نام تجاری به مبلغ 000ر1 میلیون ریال شناسایی کرده است. مدیریت واحد تجاری ”م“ عمر مفید نام تجاری را نامعین در نظر گرفته است. واحد تجاری ”م“ دارایی نامشهود دیگری با عمر مفید نامعین ندارد.
78 . مبالغ دفتری سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین بین واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما به شرح زیر تخصیص یافته است:
| سرقفلی | داراییهای نامشهود با عمرمفید نامعین | |||
| الف ب ج گاما | میلیون ریال 350 450 000ر3 1200 | میلیون ریال 000ر1 | ||
| جمع | 000ر5 | 000ر1 |
79 . طی سال منتهی به 29 اسفند 3X13، واحد تجاری ”م“ هیچگونه کاهش ارزشی را برای واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین در نظر نگرفته است. مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) آن واحدها و گروه واحدها بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. محاسبات مبلغ بازیافتنی به تغییر در مفروضات زیر بیشترین حساسیت را نشان میدهد:
| واحدهای ”الف“ و ”ب“ | واحد ”ج“ | عملیات گاما |
| حاشیه سود طی دوره پیشبینی (دوره پیشبینی 4 سال است) | نرخ پنج ساله اوراق مشارکت طی دوره پیشبینی (دوره پیشبینی 5 سال است) | حاشیه سود طی دوره پیشبینی (دوره پیشبینی 5 سال است) |
| تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیشبینی | تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیشبینی | نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیشبینی |
| سهم بازار طی دوره پیشبینی | سهم بازار طی دوره پیشبینی | سهم بازار طی دوره پیشبینی |
| نـرخ رشـد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیشبینی | نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیشبینی | نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیشبینی |
80 . واحد تجاری ”م“ طی دوره پیشبینی، حاشیه سود ناخالص برای واحدهای ”الف“ و ”ب“ و عملیات گاما را براساس متوسط حاشیه سودهای ناخالص کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیشبینی به علاوه 5 درصد افزایش در سال بابت پیشبینی بهبود کارآیی، برآورد میکند. ”الف“ و ”ب“ تولید کننده محصولات مکمل هستند و توسط واحد تجاری ”م“ به منظور کسب همان حاشیه سود پیشبینی شده اداره میشوند.
81 . واحد تجاری ”م“ سهم بازار طی دوره پیشبینی را براساس متوسط سهم بازار کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیشبینی، برآورد و در هر سال بابت هرگونه رشد یا کاهش پیشبینی شده در سهم بازار، تعدیل میکند. واحد تجاری ”م“ پیشبینی میکند که:
الف . سهم بازار واحدهای ”الف“ و ”ب“ متفاوت باشد، اما سهم بازار هر یک طی دوره پیشبینی به میزان 3 درصد در سال درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول رشد داشته باشد.
ب . سهم بازار واحد ”ج“ طی دوره پیشبینی، به دلیل افزایش تبلیغات و منافع حاصل از حق اختراع 10 ساله محصول اصلی آن به میزان 6 درصد در سال رشد داشته باشد.
ج . سهم بازار عملیات گاما طی دوره پیشبینی، به دلیل ترکیب بهبود مستمر در کیفیت محصول و متقابلاً افزایش رقابت، تغییر نداشته باشد.
82 . واحدهای ”الف“ و ”ب“ مواد اولیه را از یک فروشنده اروپایی خریداری میکنند، اما واحد ”ج“ مواد اولیه را از فروشندگان متعددی در آمریکای شمالی خریداری میکند. برآورد واحد تجاری ”م“ از تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیشبینی، مطابق با شاخص بهای خرده فروشی اعلام شده از جانب نهادهای دولتی در کشورهای اروپایی و آمریکای شمالی میباشد.
83 . برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ 5 ساله اوراق مشارکت دولتی طی دوره پیشبینی، مطابق با بازدهی این اوراق در ابتدای دوره پیشبینی میباشد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به واحد پولی دلار آمریکا، مطابق با متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیشبینی میباشد.
84 . واحد تجاری ”م“ نرخ رشد ثابتی را برای تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیشبینی واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما بکار میبرد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ رشد واحدهای ”الف“ و ”ب“ و عملیات گاما، مطابق با اطلاعات عمومی در دسترس درخصوص متوسط نرخهای رشد بلندمدت بازاری است که واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ در آن فعالیت میکنند. با این حال، نرخ رشد واحد ”ج“ بیش از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازار است. مدیریت واحد تجاری ”م“ معتقد است که این نرخ با توجه به حق اختراع 10 ساله محصول اصلی واحد ”ج“، منطقی به نظر میرسد.
85 . واحد تجاری ”م“ موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 3X13 افشا میکند.
آزمون کاهش ارزش سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش، به سه واحد مولد وجه نقد شامل دو واحد (”الف“ و ”ب“) در اروپا و یک واحد ”ج“ در آمریکای شمالی و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد ”ج“ و عملیات گاما در مقایسه با کل مبلغ دفتری سرقفلی بااهمیت است، اما مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به هر یک از واحدهای ”الف“ و ”ب“ بااهمیت نیست. با این حال، مبالغ بازیافتنی واحدهای ”الف“ و ”ب“ بر برخی مفروضات اصلی مشابهی مبتنی است و جمع مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به آن واحدها بااهمیت است.
عملیات گاما
مبلغ بازیافتنی عملیات گاما براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیشبینی شده بر مبنای بودجههای مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنج ساله و نرخ تنزیل 4/8 درصد استفاده میشود. جریانهای نقدی برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از نرخ رشد ثابت 3/6 درصد برآورد میشود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که گاما در آن فعالیت میکند، بیشتر نیست. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی گاما موجب فزونی مبلغ دفتری گاما نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.
واحد ”ج“
مبلغ بازیافتنی واحد ”ج“ نیز براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیشبینی شده بر مبنای بودجههای مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنج ساله و نرخ تنزیل 2/9 درصد استفاده میشود. جریانهای نقدی واحد ”ج“ برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از نرخ رشد ثابت 12 درصد برآورد میشود. این نرخ رشد به میزان 4 درصد بیشتر از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری است که واحد ”ج“ در آن فعالیت میکند. با این حال، واحد ”ج“ از حق اختراع 10 ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“ که در اسفند 2X13 اعطا شده است، منتفع میشود. مدیریت معتقد است که نرخ رشد 12 درصد با توجه به آن حق اختراع، منطقی به نظر میرسد. همچنین مدیریت بر این باور است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی واحد ”ج“ موجب فزونی مبلغ دفتری واحد ”ج“ نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.
واحدهای ”الف“ و ”ب“
مبالغ بازیافتنی واحدهای ”الف“ و ”ب“ بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین شده است. این واحدها محصولات مکمل تولید میکنند و مبالغ بازیافتنی آنها بر فرض مشابهی مبتنی است. در محاسبات ارزشهای اقتصادی هر دو واحد، جریانهای نقدی پیشبینی شده بر مبنای بودجههای مالی مورد تأیید مدیریت طی یک دوره چهار ساله و نرخ تنزیل 9/7 درصد استفاده میشود. در هر دو واحد، مجموعه جریانهای نقدی فراتر از دوره چهار سال با استفاده از یک نرخ رشد ثابت 5 درصد برآورد میشود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که واحدهای ”الف“ و ”ب“ در آن فعالیت میکنند، بیشتر نیست. برآورد جریانهای نقدی واحدهای ”الف“ و ”ب“ طی دوره پیشبینی نیز برحاشیه سود ناخالص مورد انتظار مشابه طی دوره پیشبینی و تورم قیمت مواد اولیه مشابه طی دوره پیشبینی مبتنی است. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در هر یک از مفروضات اصلی موجب فزونی جمع مبلغ دفتری واحدهای ”الف“ و ”ب“ نسبت به جمع مبلغ با زیافتنی آن واحدها نخواهد شد.
| شرح | عملیات گاما | واحد ”ج“ | واحدهای ”الف“ و ”ب“ (به صورت تجمعی) |
| مبلغ دفتری سرقفلی | 140ر1 میلیون ریال | 850ر2 میلیون ریال | 760 میلیون ریال |
| مبلغ دفتری نام تجاری با عمر مفید نامعین | – | 000ر1 میلیون ریال | – |
| مفروضات اصلی استفاده شده در محاسبات ارزش اقتصادی(1) | |||
| فرض اصلی | حاشیه سود ناخالص پیشبینی شده | نرخ اوراق مشارکت دولتی5 ساله | حاشیه سود ناخالص پیشبینی شده |
| مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی | متوسط حاشیه سود ناخالص کسب شده در دوره پیش از دوره پیشبینی که به دلیل پیشبینی بهبودکارآیی افزایش یافته است. | نرخ اوراق مشارکت دولتی5 ساله در ابتدای دوره پیشبینی | متوسط حاشیه سود ناخالص کسب شده در دوره پیش از دوره پیشبینی که به دلیل پیشبینی بهبود کارایی افزایش یافته است. |
| ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی، بهغیر از بهبودهای کارآیی، نشاندهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود 5 درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است. | ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برونسازمانی است. | ارزش اختصاصیافته به فرض اصلی، بهغیر از بهبودهای کارآیی، نشاندهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود 5 درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است. | |
| فرض اصلی | نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیشبینی. | تورم قیمت مواد اولیه | تورم قیمت مواد اولیه |
| مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی | متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیشبینی | پیشبینی شاخصهای بهای خردهفروشی طی دوره پیشبینی در کشورهای آمریکای شمالی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است. | پیشبینی شاخصهای بهای خردهفروشی طی دوره پیشبینی در کشورهای اروپایی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است. |
| ارزش اختصاصیافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است. | ارزش اختصاصیافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است. | ارزش اختصاصیافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است. | |
| فرض اصلی | سهم بازار پیشبینی شده | سهم بازار پیشبینی شده | |
| مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی | متوسط سهم بازار در دوره پیش از دوره پیشبینی | متوسط سهم بازار در دوره پیش از دوره پیشبینی، که هر سال بابت رشد پیشبینی شده در سهم بازار افزایش یافته است. | |
| ارزش اختصاص یافته بهفرض اصلی نشاندهنده تجربه گذشته است. هیچ تغییری در سهم بازار درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول، به دلیل پیشبینی افزایش رقابت، مورد انتظار نبوده است. | مدیریت معتقد است که رشد 6 درصدی سهم بازار در هر سال، با توجه به افزایش در مخارج تبلیغات، منافع حاصل از حق اختراع 10 ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“، و همافزایی مورد انتظار از فعالیتهای واحد ”ج“ به عنوان جزئی از قسمت آمریکای شمالی واحد تجاری ”م“، به طور منطقی قابل دستیابی است. | ||
| (1) مفروضات اصلی منعکس شده در این جدول برای واحدهای ”الف“ و ”ب“، تنها شامل مواردی است که در محاسبات مبلغ بازیافتنی هر دو واحد استفاده شده است. | |||
