10. در شرایط بسیار نادر که ابهامات متعددی وجود دارد، بهرغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از موارد ابهام، به دلیل تعاملات بالقوه آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی ابهامات مذکور بر صورتهای مالی، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی میسر نیست و در این صورت حسابرس باید عدماظهارنظر ارائه کند.
پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بهدلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی
11. اگر پس از پذیرش کار، حسابرس از این موضوع مطلع شود که مدیران اجرایی، محدودیتی در دامنه رسیدگی تحمیل کردهاند که به احتمال زیاد منجر به ارائه اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد باید از مدیران اجرایی بخواهد که آن محدودیت را برطرف کنند.
12. اگر مدیران اجرایی از برطرف کردن محدودیت مندرج در بند 11 خودداری کنند، حسابرس باید این مسئله را به ارکان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد (مگر اینکه تمامی اعضای ارکان راهبری، جزو مدیران اجرایی باشند[1])، و امکان اجرای روشهای جایگزین برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را بررسی کند.
13. اگر کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس مقدور نباشد، حسابرس باید متناسب با پیامدهای آن به شرح زیر اقدام کند:
الف. اگر حسابرس چنین نتیجهگیری کند که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی میتواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید اظهارنظر مشروط ارائه کند؛ یا
ب . اگر حسابرس چنین نتیجهگیری کند که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی میتواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، طوری که مشروط کردن اظهارنظر برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع کافی نباشد، حسابرس باید:
1 ) در صورت امکان و در شرایطی که منع قانونی یا مقرراتی وجود ندارد، از کار حسابرسی کنارهگیری کند؛ یا (رک: بند ت-13)
2 ) در صورتی که کنارهگیری از کار، قبل از صدور گزارش حسابرس، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بند ت-14)
14 . اگر حسابرس طبق بند 13-ب-1 از کار کنارهگیری کند باید قبل از کنارهگیری، همه تحریفهای مشخص شده در جریان کار را که میتوانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، به اطلاع ارکان راهبری برساند. (رک: بند ت- 15)
سایر ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر
15 . هنگامی که حسابرس، با توجه به یک چارچوب گزارشگری مالی خاص، ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر را نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ضروری تشخیص میدهد،گزارش وی نباید شامل اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به یکی از صورتهای مالی یا یک یا چند عنصر، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی، با توجه به همان چارچوب گزارشگری مالی، باشد زیرا با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود.[2] (رک: بند ت-16)
شکل و محتوای گزارش حسابرس در موارد تعدیل اظهارنظر
اظهارنظر حسابرس
16. در مواردی که حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل میکند باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بخش اظهارنظر استفاده کند. (رک: بندهای ت-17 تا ت-19)
اظهارنظر مشروط
17. در مواردی که حسابرس به دلیل وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اظهارنظر مشروط ارائه میکند باید در اظهارنظر خود بیان کند که، به نظر حسابرس، ”به استثنای آثار موارد توصیف شده دربخش مبانی اظهارنظر مشروط“:
الف. صورتهای مالی، […] را، از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان میدهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)، یا
ب . صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه شده است (برای چارچوب رعایت).
در مواردی که تعدیل اظهارنظر حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید از عبارت ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده کند. (رک: بند ت- 20)
اظهارنظر مردود
18. در مواردی که حسابرس اظهارنظر مردود ارائه میکند باید در اظهارنظر خود بیان کند که، به نظر حسابرس، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بخش”مبانی اظهارنظر مردود“:
الف. صورتهای مالی، [..] را، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان نمیدهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)، یا
ب . صورتهای مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه نشده است (برای چارچوب رعایت).
عدم اظهارنظر
19. در مواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه میکند باید در بخش اظهارنظر:
الف. بیان کند که حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمیکند،
ب . بیان کند که به دلیل اساسی بودن آثار مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی، امکانپذیر نبوده است، و
پ . گزاره الزامی طبق بند 24-ب استاندارد 700 را که تصریح میکند صورتهای مالی حسابرسی شده است، به این صورت اصلاح کند که حسابرسی صورتهای مالی به حسابرس محول شده است.
مبانی اظهارنظر
20. در مواردی که حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل میکند، باید علاوه بر درج اجزای الزامی طبق استاندارد 700: (رک: بند ت-21)
الف) عنوان بخش”مبانی اظهارنظر“ را که طبق بند 28 استاندارد 700 الزامی گردیده است، حسب مورد با یکی از عناوین ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“ جایگزین نماید، و
ب) در این بخش، مسئله (مسائلی) را که منجر به تعدیل اظهارنظر گردیده است، توصیف کند.
21. در صورت وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی که با مبالغ خاصی از صورتهای مالی (شامل موارد افشای کمّی) مرتبط است، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، آن تحریف را توصیف و آثار مالی آن را بر صورتهای مالی به صورت کمّی تصریح کند، مگر اینکه انجام این کار عملی نباشد که در این صورت، حسابرس باید در همین بخش به این موضوع اشاره کند. (رک: بند ت-22)
22. اگر تحریف بااهمیت صورتهای مالی، مربوط به موارد افشای کیفی باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، شرحی از چگونگی تحریف موارد افشای مربوط را درج کند.
23. اگر تحریف بااهمیت صورتهای مالی، مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید:
الف. درباره اطلاعات افشا نشده با ارکان راهبری مذاکره کند؛
ب. در بخش مبانی اظهارنظر، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف کند؛ و
پ. اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره آن، افشا کند مگر اینکه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. (رک: بند ت-23)
24. اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، دلایل این محدودیت را درج کند.
25. در مواردی که حسابرس اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه میکند، باید گزارهای که طبق بند 28ـ ت استاندارد 700 درج آن در بخش مبانی اظهارنظر حسابرس الزامی است و تصریح میکند که به اعتقاد حسابرس شواهد حسابرسی کسب شده، به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، کافی و مناسب است، را، حسب مورد، با افزودن واژگان ”مشروط “ یا ”مردود“ بعد از واژه ”اظهارنظر“ اصلاح کند.
