26. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه میکند، گزارش حسابرس نباید شامل اجزای الزامی طبق بندهای 28-ب و 28-ت استاندارد 700 باشد. این اجزا به شرح زیر میباشند:
الف) اشاره به آن بخش از گزارش حسابرس که مسئولیتهای حسابرس در آن توصیف شده است؛ و
ب) گزارهای در مورد اینکه شواهد حسابرسی کسب شده به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، کافی و مناسب است یا خیر.
27. حتی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه میکند، باید در بخش مبانی اظهارنظر، هر گونه مسائل عمده دیگری را که از آن مطلع شده است و میتوانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، همراه با آثار آنها توصیف کند. (رک: بند ت- 24)
توصیف مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه میکند
28. در مواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی، عدم اظهارنظر ارائه میکند باید بخش توصیف مسئولیتهای حسابرس به شرح بندهای 38 و 39 استاندارد 700 را به گونهای اصلاح کند که صرفا شامل گزارههای زیر باشد: (رک: بند ت-25)
الف. مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است؛
ب. اما به دلیل مسائل توصیف شده در بخش ”مبانی عدم اظهارنظر“، حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، کسب کند، و
پ. گزارهای در مورد استقلال حسابرس و سایر مسئولیتهای اخلاقی حسابرس که طبق بند 28 (پ) استاندارد 700 الزامی است.
ملاحظات خاص در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه میکند
29. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه میکند، گزارش حسابرس نباید شامل بخش مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701[1] یا بخش سایر اطلاعات طبق استاندارد 720[2] باشد، مگر اینکه طبق قوانین و مقررات ملزم به ارائه این بخشها باشد. (رک: بند ت-26)
اطلاعرسانی به ارکان راهبری
30. در مواردی که حسابرس قصد دارد اظهارنظر خود را تعدیل کند باید شرایطی را که منجر به تعدیل شده و جملهبندی آن را با ارکان راهبری در میان بگذارد. (رک: بند ت-27)
توضیحات کاربردی
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده
ت – 1. جدول زیر نشان دهنده چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت مسئلهای که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، میباشد:
| ماهیت مسئلهای که منجر به تعدیل شده است | قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی بر صورتهای مالی | |
| بااهمیت ولی غیر فراگیر | بااهمیت و فراگیر (اساسی) | |
| تحریف بااهمیت صورتهای مالی | اظهارنظر مشروط | اظهارنظر مردود |
| مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب | اظهارنظر مشروط | عدم اظهارنظر |
شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس
ماهیت تحریفهای بااهمیت (رک: بند 6-الف)
ت – 2 . طبق استاندارد 700، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی باید در این باره نتیجهگیری کند که آیا از اینکه صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریفهای بااهمیت است، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر[3]. در این نتیجهگیری، طبق استاندارد 450[4]، ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی مورد توجه قرار میگیرد.
ت – 3 . در استاندارد 450، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقهبندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی ممکن است در ارتباط با موارد زیر روی دهد:
الف. مناسب بودن رویههای حسابداری انتخاب شده،
ب . بکارگیری رویههای حسابداری انتخاب شده، یا
پ . مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی و کفایت آن.
مناسب بودن رویههای حسابداری انتخاب شده
ت – 4 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با مناسب بودن رویههای حسابداری انتخاب شده توسط مدیران اجرایی، زمانی ممکن است روی دهد که:
الف. رویههای حسابداری انتخاب شده با چارچوب گزارشگری مالی مربوط در تعارض باشد،
ب . صورتهای مالی به درستی رویه حسابداری مرتبط با یک قلم عمده گزارششده در صورت وضعیت مالی و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی را توصیف نکند، یا
پ . معاملات و رویدادهای مبنای صورتهای مالی به گونهای در آن ارائه یا افشا نشده باشد که ارائه منصفانه حاصل شود.
ت – 5 . چارچوبهای گزارشگری مالی اغلب شامل الزاماتی برای نحوه حسابداری و افشای هرگونه تغییر در رویههای حسابداری است. در مواردی که واحد تجاری، رویههای حسابداری عمده را تغییر میدهد، ممکن است به دلیل عدم رعایت این الزامات، تحریف بااهمیتی در صورتهای مالی روی دهد.
بکارگیری رویههای حسابداری انتخاب شده
ت – 6 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بکارگیری رویههای حسابداری انتخاب شده، میتواند در موارد زیر روی دهد:
الف. زمانی که رویههای حسابداری انتخاب شده طبق چارچوب گزارشگری مالی به صورت یکنواخت اعمال نمیشود، از جمله زمانی که مدیران اجرایی، رویههای حسابداری انتخاب شده را در دورههای مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یکنواخت به کار نمیبرند (نبود یکنواختی در کاربرد)؛ یا
ب . زمانی که شیوه بکارگیری رویههای حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در کاربرد یک رویه).
مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی و کفایت آن
ت – 7 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی یا کفایت آن، ممکن است در موارد زیر روی دهد:
الف. صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط نباشد،
ب . موارد افشا در صورتهای مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ارائه نشده باشد، یا
پ. برای دستیابی به ارائه منصفانه، ارائه اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص طبق چارچوب گزارشگری مالی الزامی است، ضروری باشد اما اطلاعات مذکور در صورتهای مالی افشا نشده باشد.
دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک: بند 6 – ب)
ت – 8 . مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (که از آن به عنوان محدودیت در دامنه حسابرسی نیز یاد میشود) ممکن است از موارد زیر ناشی شود:
الف. شرایط خارج از کنترل واحد تجاری؛
ب . شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی کار حسابرسی؛ یا
پ . محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی. ت – 9 . چنانچه حسابرس بتواند با اجرای روشهای جایگزین به شواهد حسابرسی کافی و مناسب دست یابد، مقدور نبودن اجرای یک روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمیشود. در غیر این صورت، الزامات بند 7 – ب و بندهای 9 و 10،
