حسب مورد اعمال میشود. محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی ممکن است پیامدهای دیگری (مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه کار توسط حسابرس) برای حسابرسی داشته باشد.
ت – 10. نمونههایی از شرایط خارج از کنترل واحد تجاری عبارت است از:
- از بین رفتن اسناد و مدارک حسابداری واحد تجاری.
- ضبط اسناد و مدارک حسابداری مربوط به یکی از بخشهای عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی.
ت – 11. نمونههایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی کار حسابرسی عبارت است از:
- واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است ولی کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته به منظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه توسط حسابرس مقدور نیست.
- انتخاب حسابرس در زمانی صورت پذیرفته است که نظارت وی بر شمارش موجودیها مقدور نیست.
- حسابرس اتکا بر آزمونهای محتوا را به تنهایی کافی نمیداند، اما کنترلهای داخلی واحد تجاری نیز اثربخش نیست.
ت – 12. نمونههایی از محدودیت تحمیل شده در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی به شرح زیر است:
- مدیران اجرایی مانع از نظارت حسابرس بر شمارش موجودیها شوند.
- مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برای برخی مانده حسابها توسط حسابرس شوند.
تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده
پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بهدلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی (رک: بندهای 13-ب-1 و 14)
ت – 13. در صورت تحمیل محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی، امکان کنارهگیری حسابرس از کار حسابرسی، ممکن است به مرحله تکمیل کار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس کار حسابرسی را تا حدود زیادی تکمیل کرده باشد، ممکن است قبل از کنارهگیری تصمیم بگیرد تا حد امکان، کار را تکمیل کند و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بخش”مبانی عدم اظهارنظر“ تشریح و عدم اظهارنظر ارائه نماید.
ت – 14. چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه کار حسابرسی باشد، معمولاً کنارهگیری از کار امکانپذیر نیست. چنین وضعیتی اغلب در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی مصداق مییابد.
ت – 15. در مواردی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی چنین نتیجه گیری میکند که کنارهگیری از کار ضروری است، ممکن است طبق الزامات حرفهای، قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل کنارهگیری خود را به مراجع نظارتی یا مالکان واحد تجاری اطلاع دهد.
سایر ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر (رک: بند 15)
ت – 16. موارد زیر، مثالهایی از شرایط گزارشگری است که با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر در تناقض نیست:
- ارائه اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به صورتهای مالی تهیه شده بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی خاص و در همان گزارش، ارائه اظهارنظر مردود نسبت به همان صورتهای مالی بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی متفاوت.[1]
- ارائه عدم اظهارنظر نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی، در موارد مقتضی، و ارائه اظهارنظر تعدیلنشده نسبت به وضعیت مالی (به استاندارد 510[2] مراجعه شود). در این شرایط، حسابرس عدم اظهارنظر را نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ارائه نمیکند.
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر
مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس (رک: بند 16)
ت -17. مثالهای تشریحی 1 و 2 در پیوست این استاندارد، نمونههایی از گزارش حسابرس، به ترتیب، با اظهارنظرهای مشروط و مردود، بدلیل تحریف صورتهای مالی میباشند.
ت-18. مثال تشریحی 3 در پیوست این استاندارد شامل گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس است. مثال تشریحی 4 شامل عدماظهارنظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد یک عنصر خاص صورتهای مالی میباشد. مثال تشریحی 5 شامل عدم اظهارنظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد چند عنصر صورتهای مالی است. در هر دو مورد اخیر، آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورتهای مالی بااهمیت و فراگیر است. در پیوستهای سایر استانداردها، نظیر استاندارد 570[3]، که شامل الزامات گزارشگری است، نیز مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیلشده ارائه گردیده است.
اظهارنظر حسابرس (رک: بند 16)
ت – 19. تعدیل عنوان بخش اظهارنظر، باعث شفاف شدن این موضوع برای استفادهکنندگان میشود که اظهارنظر حسابرس تعدیل شده است و نوع تعدیل را نیز نشان میدهد.
اظهارنظر مشروط (رک: بند 17)
ت – 20. در مواردی که حسابرس اظهارنظر مشروط ارائه میکند، استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند ” با توجه به توضیحات یاد شده“ در بخش اظهارنظر، مناسب نیست.
مبانی اظهارنظر (رک: بندهای 20، 21، 23 و 27)
ت – 21 . یکنواختی در گزارش حسابرس به درک بهتر استفادهکنندگان و تشخیص شرایط غیرعادی در هنگام وقوع، کمک میکند. بنابراین، اگر چه همسانی در جملهبندی مبانی اظهارنظر تعدیلشده و توصیف دلایل تعدیل ممکن است امکانپذیر نباشد، ولی رعایت یکنواختی در شکل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است.
ت-22. نمونهای از آثار مالی تحریفهای بااهمیت که ممکن است در بخش مبانی اظهارنظر در گزارش حسابرس بیان شود کمی کردن آثار بیشنمایی موجودی کالا بر مالیات بر درآمد، سود قبل از مالیات، سود خالص و حقوق مالکانه است.
ت – 23. در موارد زیر، افشای اطلاعات حذف شده، در بخش مبانی اظهارنظر، امکانپذیر نیست:
الف. اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛ یا
ب. به قضاوت حسابرس، افشای اطلاعات حذف شده در گزارش حسابرس منجر به طولانی شدن غیرضروری آن شود.
ت -24. ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر بر اساس یک مسئله خاص توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر، توجیهی برای حذف توصیف سایر مسائل مشخص شدهای نیست که در غیر اینصورت میتوانست مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس باشد. در چنین مواردی، افشای اینگونه مسائل که حسابرس از آنها آگاه میشود میتواند برای استفادهکنندگان صورتهای مالی، مفید باشد.
توصیف مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه میکند( رک: بند 28)
ت – 25. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه میکند، همانگونه که در مثالهای تشریحی 4 و 5 پیوست این استاندارد نشان داده شده است، استفاده از گزارههای زیر در بخش مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی (به جای بخش مبانی اظهارنظر)، مناسبتر است:
- گزاره الزامی طبق بند 28-الف استاندارد 700 با تصریح اینکه مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورتهای مالی واحد تجاری طبق استانداردهای حسابرسی است، تعدیل شود.
- گزاره الزامی طبق بند 28-پ استاندارد 700 در مورد استقلال و سایر مسئولیتهای اخلاقی حسابرس.
ملاحظات خاص هنگام ارائه عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی (رک: بند 29) ت – 26. ارائه دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در بخش مبانی عدم اظهارنظر گزارش حسابرس، اطلاعات سودمندی را برای استفادهکنندگان در این خصوص فراهم میکند که چرا حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کرده است، و همچنین میتواند مانع از اتکای نامناسب نسبت به صورتهای مالی شود. با این حال، ممکن است از اطلاعرسانی هرگونه مسائل عمده حسابرسی غیر از مسائلی که موجب عدم اظهارنظر شده است، چنین استنباط شود که صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در رابطه با آن مسائل، در مقایسه با شرایطی که گزارش حسابرس با عدم اظهارنظر ولی بدون درج مصادیق مسائل عمده حسابرسی صادر شده است، قابل اتکاتر میباشد و این موضوع با عدم
