گردش کار
شکات
1- شرکت پتروشیمی رجال با وکالت آقای داریوش توکلی
2- شرکت ایرانی تولید اتومبیل سایپا با وکالت آقای حسین فداکار
3- شرکت مالیبل سایپا با وکالت آقای سعید بهمنی
4- شرکت بینالمللی پتروتک سان
5- شرکت تولید مواد اولیه دارو پخش
موضوع شکایت و خواسته
ابطال بندهای 6- 8- 10- 11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور.
گردشکار
شـکایـت بـه مـوجـب دادخــواسـت هـای تــقـدیـمــی، ابــطال بـنــدهـای 6- 8- 10- 11 و 12 بـخشنـامـه شـمـاره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته اند:
1- بند (6) بخشنامه
بند(6) بخشنامه مورد شکایت مقرر می دارد:
«چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیتهای معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف «با استثنای املاک وحق واگذاری محل که به عـنـوان داراییـهای ثابـت یا دارایـی نا مشهود موسسه می باشد» مصرف می شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.»
طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، سود وکارمزدی که موسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به آنها پرداخت می نمایند جزء هزینه قابل قبول می باشد.
بر اساس بند 6 بخشنامه چنانچه موسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت هائی که از مالیات معاف است «مانند سپرده های بانکی و یا صادرات» مصرف نماید، سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه های قابل قبول نمی باشد.
مقید نمودن قبول سود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط موسسات که برای انجام عملیات خود از بانک ها دریافت می نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیتهای معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون است.
2- بند (8) بخشنامه
بند(8) بخشنامه مقرر می دارد:
«در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»
بر اساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانکها، صندوق و یا موسسات اعتباری مجاز، صرف اعطای قرض، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکاء شود، هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی، جزء هزینه های قابل قبول تلقی نمی گردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم می باشد.
در برخی مواقع موسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، سایر اشخاص و یا اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نامبرده شده در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم تسهیلات دریافت نمایند.
در این صورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جزء هزینه های قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است حتی اگر موسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 219 نماید.
موسساتی هستند که برای انجام عملیات خود، مواد اولیه مورد نیاز را از سهامداران شرکت خریداری می نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید می کنند این عمل چون منطبق با عملیات موسسه است هزینه های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی، طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم جزء هزینه های قابل قبول تلقی شده است، در حالی که به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت «به هر عنوان دیگر» به اشخاص تصریح شده است، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجارت شده، هزینه مترتب بر خلاف قانون جزء هزینه های قابل قبول تلقی نشده است.
3- بند 10 بخشنامه
به موجب قسمت اخیر بند 10 بخشنامه مورد شکایت، کل هزینه های تامین مالی «کارمزد و سود پرداختی به بانکها یا موسسات اعتباری غیر بانکی موضوع بند 18 ماده 148» باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی (دارائی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است) منظور شده باشد.
در حالی که طبق اصول و استانداردهای حسابداری آن قسمت از هزینه های تامین مالی که قبل از بهره برداری از دارائی پرداخت یا تخصیص داده می شود باید به حساب بهای تمام شده دارائی منظور گردد و آن قسمت از هزینه های تامین مالی که بعد از شروع بهره برداری از دارائی به بانکها یا موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت یا تخصیص داده می شود به عنوان هزینه جاری (هزینه های پرداخت یا تخصیص هزینه تامین مالی) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی امکان پذیر نمی باشد.
نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند (الف) ماده 95 تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک می باشند، قسمت اخیر بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه های تامین مالی (کارمزد و سود) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره برداری از دارائی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم که نوعا هزینه جاری است می گردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.
4- بند 11 بخشنامه
بند 11 بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است:
«در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب های پس انداز و سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها، صندوق تعاون وهمچنین موسسه اعتباری غیربانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.»
این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یاد شده می باشد.
زیرا بند 11 بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پس انداز یا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغی که در حساب پس انداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت می کند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود.
در صورتی که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانکها، ضمن بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، هیچ گونه قید و شرطی مقرر نکرده است.
مسلما اگر قانونگذار شرطی را ضروری می دانست همانطور که به موجب بندهای 8- 9-11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم پذیرش هزینه های مندرج در بندهای یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین نامه را برای قبول هزینه های مزبور تجویز کرده است، در مورد بند 18 ماده 148 نیز شرایط می گذاشت.
لکن ملاحظه می فرمائید بند 18 مورد نظر هیچ گونه قید و شرطی ندارد.
لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده بانکی پرداخت کننده را اعلام کرده است کاملا مغایر قانون بوده و قابل ابطال است.
مضافا اینکه اجرای بند مزبور عملا موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم نیز می گردد و از این جهت نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه:
«مالیات به موجب قانون برقرار می شود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین می کند»
می باشد.
بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال می باشد احدی از شکات به استناد ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است.
5- بند 12 بخشنامه
بند 12 بخشنامه مورد شکایت:
به موجب این بند بخشنامه، سود وکارمزد پرداختی به غیر از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود.
به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز می باشد و اصولا در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم، مطلقا سود پرداختی موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است.
بنابراین کلمه «سود» مندرج در بند 12 بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از این حیث ضروری می باشد.
دفاعیات سازمان امور مالیاتی کشور
سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30212/212/ص مورخ 21/10/89 در مقام دفاع اشعار داشته:
1- در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکایت
به استناد ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از کسر زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ 25% خواهد بود.
با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیتهای آنان منظور نخواهد شد.
به استناد ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هائی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت حد نصابهای مقرر باشد.
به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/233 مورخ 29/5/1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای مقررات ماده 54 آیین نامه ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم، در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفا به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود.
بنابراین نه تنها هزینه های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه های مربوط به درآمدهای معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهای غیر معاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزو هزینه های غیر قابل قبول تلقی می گردد.
رأی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روساء، مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.
رأی هیأت عمومی
الف
مستنبط از ماده 105 قانون «مالیاتهای مستقیم» مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمدهای معاف از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نشود.
همان گونه که واحدهای مالیاتی نمی توانند در سود درآمدهای معاف دخل و تصرفی کنند و باید عینا از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند، بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد.
در نتیجه در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد، به حساب آن درآمد منظور می شود و طبق مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم، از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود.
علیهذا بند 6 بخشنامه معترض عنه که جهت تاکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید.
ب
به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردید:
«در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکاء، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»
نظر به اینکه طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، جزء هزینه های قابل قبول موسسه می باشد و به استناد ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه هایی که منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی می گردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات موسسه و حکم مقنن می باشد، از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمی باشد.
لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین الهلالین «یا به هر نوع عنوان دیگر» به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه های حائز شرایط مصرح در سایر بندهای ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم می گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستندا به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می گردد.
ج
چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه های مالی (اعم از سود یا کارمزد) به قیمت تمام شده قبل از بهره برداری اضافه شده و از مأخذ قیمت تمام شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم و با رعایت ماده 150 قانون مزبور و تبصره های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود.
لیکن از تاریخ شروع بهره برداری به بعد، سود و یا کارمزد پرداختی (هزینه های مالی) جزء هزینه های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن در بهای تمام شده دارایی ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استانداردهای حسابداری جزء هزینه مالی دوره و با رعایت بند 18 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد.
لذا بند 10 بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدود کردن و عدم قبول چنین هزینه ای (از تاریخ شروع بهره برداری) جزء هزینه های مالی دوره، مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می شود.
د
نظر به اینکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون «مالیاتهای مستقیم» سود یا جوایز متعلق به حساب های پس انداز و سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات غیر بانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده و همچنین به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص می یابد، جزء هزینه های قابل قبول محسوب می شود، لذا بند 11 بخشنامه معترض عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز را به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده های مذکور در اجرای بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقید نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستندا به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می شود.
هـ
نظر به اینکه در تبصره ماده 145 «قانون مالیاتهای مستقیم» صراحتا بیان شده:
«در مواردی که در قانون مالیاتهای مستقیم به بانکها اشاره میشود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل موسسات اعتباری غیر بانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تأسیس شدهاند یا میشوند نیز خواهد شد.»
و قانونگذار در ماده 104 قانون مذکور، مالیات تکلیفی 5 درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانکها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مستثنی نموده است، به وضوح چنین امتیازاتی را برای موسسات اعتباری غیر بانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته، در نتیجه موسسات مذکور مکلف به اجرای ماده 104 قانون فوق الذکر می باشند.
با توجه به اینکه دریافتی موسسات مالی و اعتباری غیر مجاز و سایر شرکتها و صندوق های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفا تحت عنوان کارمزد می باشد و اساسا چنین موسساتی مجاز به دریافت سود نمی باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات 5 درصد علی الحساب موضوع ماده 104 قانون یاد شده اقدام به تفکیک سود و کارمزد می نمایند، بنابراین بند 12 بخشنامه معترض عنه مغایر قانون و خارج از حدود و اختیارات تشخیص نگردید.
