پیوست 3 : مبانی نتیجهگیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 31 محسوب نمیشود.
پیشینـه
1 . پیش از تدوین این استاندارد، طبقهبندی جداگانه داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و اندازهگیری متفاوت آنها در مقایسه با سایر داراییهای غیرجاری، در استانداردهای حسابداری ایران الزامی نشده بود. لیکن در استاندارد بینالمللی گزارشگری مالی 5 داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، علاوه بر تجویز الزامات طبقهبندی و اندازهگیری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش، تعریف و نحوه ارائه عملیات متوقف شده نیز مشخص گردیده است. در نتیجه، به منظور هماهنگی با استانداردهای بینالمللی حسابداری، در اردیبهشت 1386 با تصویب کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پروژهای با عنوان ”تدوین استاندارد حسابداری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت.
2 . پروژه ذکر شده در قالب یک کار پژوهشی برای گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها تعریف گردید. گروه کارشناسی در ابتدا ادبیات و استانداردهای مرتبط را بررسی و گزارش خود را با عنوان ”مطالعه تطبیقی گزارشگری مالی داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده و بررسی لزوم تدوین استاندارد در این زمینه“ تهیه و در اختیار کمیته تدوین استانداردهای حسابداری قرار داد.
3 . پس از تأیید ضرورت تدوین استاندارد حسابداری برای داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده توسط کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، گروه کارشناسی پیشنویس اولیه استاندارد را تهیه کرد. این پیشنویس در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی و با انجام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد تصویب شد.
دلایل نیاز به استاندارد حسابداری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده
4 . وجود استاندارد حسابداری مربوط به داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده بنا به دلایل زیر ضروری است:
الف . بهبود اطلاعات در دسترس استفادهکنندگان صورتهای مالی برای ارزیابی زمانبندی، مبلغ و احتمال تحقق جریانهای نقدی آتی مرتبط با داراییها و مجموعههای واحد نگهداری شده برای فروش،
ب . تبیین مشخصتر ضوابط مربوط به عملیات متوقف شده، و
ج . تفکیک مناسبتر سود و زیان حاصل از عملیات متوقف شده از سود و زیان حاصل از عملیات در حال تداوم.
دامنه کاربرد
5 . بر اساس استاندارد، داراییهای غیرجاری در صورتی به عنوان داراییهای جاری تجدید طبقهبندی میشود که معیارهای استاندارد را برای طبقهبندی به عنوان نگهداری شده برای فروش احراز نماید. از این رو قصد مدیریت برای فروش یا رسیدن به آخرین دوازده ماه استفاده مورد انتظار از داراییهای غیرجاری را نمیتوان به تنهایی دلیلی برای تجدید طبقهبندی داراییهای غیرجاری به داراییهای جاری تلقی نمود.
6 . الزامات طبقهبندی و ارائه در استاندارد برای تمام داراییهای غیرجاری و مجموعههای واحد قابل اعمال است و هر گونه استثنا تنها به الزامات اندازهگیری مربوط میشود. بنابراین داراییهای غیرجاری که قبلاً به ارزش منصفانه اندازهگیری شدهاند، از الزامات اندازهگیری این استاندارد مستثنی میگردند. بدیهی است که داراییهای جاری و بدهیهایی که جزئی از یک مجموعه واحد است، در اندازهگیری مجدد بعدی نیز کماکان مشمول استانداردهای حسابداری مربوط خواهد بود.
طبقهبندی داراییهای غیرجاری که قصد واگذاری آنها وجود دارد
7 . طبقهبندی داراییهای غیرجاری به عنوان نگهداری شده برای فروش به این دلیل انجام میشود که مبلغ دفتری این داراییها عمدتاً از طریق فروش بازیافت میشود. از این رو داراییهای غیرجاری که معیارهای طبقهبندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را احراز میکنند و استفاده از آنها همچنان ادامه دارد، مشمول این طبقهبندی قرار میگیرند زیرا جریانهای نقدی حاصل از استفاده از این داراییها در مدت زمان باقیمانده تا فروش، نسبت به مبلغ فروش آنها ناچیز محسوب و مبلغ دفتری آنها عمدتاً از طریق فروش بازیافت میشود.
اندازهگیری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش
8 . طبق استاندارد، دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقهبندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازهگیری و احتساب استهلاک آن متوقف میشود. همانگونه که در بند 7 توضیح داده شده است، جریانهای نقدی مدت زمان باقیمانده استفاده از یک دارایی که قصد فروش آن وجود دارد، نسبت به مبلغ فروش آن ناچیز است. بنابراین، حسابداری این دارایی (یا مجموعه واحد) باید بر مبنای فرایند ارزیابی، نه تخصیص، باشد. به علاوه، ادامه استهلاک دارایی میتواند سبب کاهش مبلغ دفتری آن به کمتر از خالص ارزش فروش گردد. استدلال مخالف این است که هر چند دارایی به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده است، اما هنوز در عملیات مورد استفاده قرار میگیرد و تا زمانی که منافع استفاده از دارایی عاید واحد تجاری میشود، باید استهلاک آن ادامه یابد. از سوی دیگر، طبق سایر استانداردهای حسابداری، زیان کاهش ارزش به میزان مازاد مبلغ دفتری نسبت به مبلغ بازیافتنی خواهد بود، نه به میزان مازاد مبلغ دفتری نسبت به خالص ارزش فروش. همچنین، در اندازهگیری بعدی، چنانچه ارزش اقتصادی بیشتر از خالص ارزش فروش باشد، مازاد ارزش اقتصادی دارایی (مبلغ دفتری جدید) نسبت به خالص ارزش فروش (ارزش باقیمانده) مستهلک خواهد شد. با این وجود، ارزش اقتصادی داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش تنها به اندازه خالص جریانهای نقدی مورد انتظار پیش از فروش، با خالص ارزش فروش اختلاف خواهد داشت. اگر دوره فروش کوتاه باشد، مبلغ این اختلاف معمولاً ناچیز خواهد بود. بنابراین، تفاوت زیان کاهش ارزش شناسایی شده و استهلاک بعدی طبق سایر استانداردهای حسابداری در مقایسه با زیان کاهش ارزش و عدم استهلاک بعدی طبق این استاندارد نیز ناچیز خواهد بود.
حذف معافیت از تلفیق در مورد واحدهای فرعی که منحصراً با قصد فروش مجدد خریداری و نگهداری شدهاند
9 . استاندارد، معافیت از تلفیق واحدهای فرعی که به طور موقت نگهداری میشوند را حذف میکند. دلیل این امر، برخورد یکنواخت با تمام داراییهای نگهداری شده برای فروش به جای تلفیق برخی داراییها و عدم تلفیق برخی دیگر است. اگر واحدهای فرعی که منحصراً به منظور فروش مجدد خریداری و نگهداری میشوند، مطابق با استاندارد حسابداری 39 صورتهای مالی تلفیقی از تلفیق معاف شوند، برخورد با داراییها و مجموعههای واحد درون چنین واحدهایی که معیارهای طبقهبندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را احراز میکنند با سایر داراییها و مجموعههای واحد، یکنواخت نخواهد بود.
طبقهبندی واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده نگهداری شده برای فروش در صورت سود و زیان
10. واحدهای فرعی اخیراً تحصیلشدهای که معیارهای طبقهبندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را کسب میکنند، به عنوان عملیات متوقف شده طبقهبندی میشوند، زیرا واگذاری این واحدها به یکی از دلایل مندرج در زیر انجام میشود:
الف . واحد فرعی نسبت به واحد تجاری اصلی، فعالیت تجاری متفاوتی دارد و بنابراین واگذاری آن همانند واگذاری یک فعالیت عمده تجاری است.
ب . نهادهای نظارتی، واحد تجاری را ملزم به واگذاری واحد فرعی میکنند، زیرا واحد تجاری به غیر از این واحد فرعی، مالک حجم وسیعی از این نوع خاص از عملیات در آن منطقه جغرافیایی خاص است. در چنین حالتی واحد فرعی باید فعالیت عمده باشد.
