پرسو جو از واحد حسابرسی داخلی
تـ9. چنانچه واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، پرس و جو از کارکنان ذیصلاح این واحد میتواند اطلاعات مفیدی برای حسابرس به منظور شناخت واحد تجاری، و تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح ادعاها فراهم کند. واحد حسابرسی داخلی، در اجرای وظایف خود، به احتمال زیاد نسبت به عملیات و خطرهای واحد تجاری آگاهی کسب میکند، و ممکن است به یافتههایی نظیر خطرها یا ضعفهای مشخص شده کنترلهای داخلی دست پیدا کند که میتواند برای فرایند کسب شناخت حسابرس از واحد تجاری، ارزیابی خطر یا سایر جنبههای حسابرسی، ارزشمند قلمداد شود. بنابراین صرفنظر از احتمال استفاده یا عدم استفاده حسابرس از کار واحد حسابرسی داخلی برای تعدیل ماهیت و زمانبندی، یا کاهش میزان روشهای حسابرسی که قرار است انجام شود، پرس و جوهای حسابرس از واحد حسابرسی داخلی انجام میشود[1]. پرس و جوهای مربوط ممکن است درخصوص موضوعات مابین واحد حسابرسی داخلی و ارکان راهبری و پیامدهای فرایند ارزیابی خطر توسط خود واحد حسابرسی داخلی باشد.
تـ10. اگر باتوجه به برخوردهای انجام شده نسبت به پرس و جوهای حسابرس، مشخص شود یافتههایی وجود دارد که ممکن است در رابطه با حسابرسی و گزارشگری مالی واحد تجاری مربوط محسوب شود، حسابرس ممکن است مطالعه گزارشهای مربوط واحد حسابرسی داخلی را مناسب تشخیص دهد. نمونههایی از این گزارشها ممکن است شامل گزارشها و مستندات برنامهریزی و راهبردی واحد حسابرسی داخلی باشد که برای مدیران اجرایی و ارکان راهبری تهیه شده است و یافتههای حاصل از رسیدگیهای این واحد را شرح میدهد.
تـ11. علاوه بر این، طبق استاندارد 240[2]، اگر واحد حسابرسی داخلی اطلاعاتی در خصوص موارد تقلب قطعی یا مشکوک به تقلب، برای حسابرس فراهم کند، حسابرس در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، آن اطلاعات را مدنظر قرار میدهد.
تـ12. اشخاص ذیصلاح در واحد حسابرسی داخلی که مخاطب پرس و جوها قرار میگیرند، افرادی هستند که از نظر حسابرس دارای دانش، تجربه و اختیار مناسب هستند، مثل مدیر اجرایی واحد حسابرسی داخلی یا بسته به شرایط، سایر کارکنان واحد حسابرسی داخلی. همچنین حسابرس ممکن است برگزاری نشستهای دورهای را با اینگونه افراد مناسب بداند.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی (رک: بند 6ـالف)
تـ13. حسابرسان واحدهای بخش عمومی، در قبال کنترلهای داخلی و رعایت قوانین و مقررات، اغلب دارای مسئولیتهای بیشتری هستند. پرس و جو از اشخاص ذیصلاح در واحد حسابرسی داخلی میتواند به حسابرسان در تشخیص خطر عدم رعایت قوانین و مقررات مربوط و خطر وجود ضعف در کنترلهای داخلی حاکمبر گزارشگری مالی کمک کند.
روشهای تحلیلی (رک: بند 6ـب)
تـ14. روشهای تحلیلی انجام شده به عنوان روشهای ارزیابی خطر ممکن است باعث مشخص شدن ابعادی از واحد تجاری شود که حسابرس از آن آگاه نبوده و میتواند در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت جهت فراهم ساختن مبنایی برای طراحی و اجرای روشهای برخورد با خطرهای ارزیابی شده کمک کند. روشهای تحلیلی انجام شده به عنوان روشهای ارزیابی خطر ممکن است شامل اطلاعات مالی و غیرمالی (مثل ارتباط بین فروشها و زیربنای فروشگاه یا مقادیر کالای فروش رفته) باشد.
تـ15. روشهای تحلیلی ممکن است به تشخیص وجود معاملات یا رویدادهای غیرعادی، و مبالغ، نسبتها و روندهایی کمک کند که میتواند نمایانگر موضوعات مؤثر بر حسابرسی باشد. روابط غیرعادی یا غیرمنتظره مشخص شده ممکن است حسابرس را در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت، به خصوص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، یاری رساند.
تـ16. با این وجود، در مواردی که در اجرای این روشهای تحلیلی از مجموعه اطلاعات بسیار کلی استفاده میشود (که اغلب درخصوص روشهای تحلیلی انجام شده به عنوان روشهای ارزیابی خطر چنین است)، نتایج روشهای تحلیلی مزبور تنها نشانهای اولیه و کلی را درباره احتمال وجود تحریف بااهمیت فراهم میکند. از این رو، در چنین مواردی، توجه به سایر اطلاعات کسب شده در تشخیص خطرهای تحریف با اهمیت همراه با نتایج این روشهای تحلیلی میتواند به حسابرس در شناخت و ارزیابی نتایج روشهای تحلیلی کمک کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ17. برخی واحدهای تجاری کوچک ممکن است دارای اطلاعات مالی ماهانه یا میاندورهای نباشند که بتوان از آنها برای مقاصد روشهای تحلیلی استفاده کرد. در این گونه موارد، هر چند ممکن است حسابرس برای مقاصد برنامهریزی حسابرسی یا کسب اطلاعات از طریق پرس و جو قادر به اجرای روشهای تحلیلی محدودی باشد، اما ممکن است نیاز باشد که پس از تهیه اولین پیشنویس صورتهای مالی، روشهای تحلیلی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، توسط حسابرس طراحی و اجرا شود.
مشاهده و وارسی (رک: بند 6ـپ)
تـ18. مشاهده و وارسی میتواند پشتوانه پرس و جوهای انجام شده از مدیران اجرایی و سایر کارکنان باشد و اطلاعاتی را نیز درباره واحد تجاری و محیط آن فراهم کند. نمونههایی از این روشهای حسابرسی شامل مشاهده و وارسی موارد زیر میشود:
- عملیات واحد تجاری.
- مستندات (مانند برنامهها و راهبردهای تجاری)، سوابق مکتوب، و دستورالعملهای کنترلهای داخلی.
- گزارشهای تهیه شده توسط مدیران اجرایی (مانند گزارشها و صورتهای مالی میاندورهای) و ارکان راهبری (مانند صورتجلسات هیئتمدیره).
- املاک و ماشینآلات واحد تجاری.
اطلاعات کسب شده در دورههای قبل (رک: بند 9)
تـ19. تجربه قبلی حسابرس از واحد تجاری و روشهای حسابرسی اجرا شده در حسابرسیهای قبلی میتواند اطلاعاتی درخصوص موارد زیر، برای حسابرس فراهم کند:
- تحریفهای گذشته و اینکه آیا به موقع اصلاح شدهاند یا خیر.
- ماهیت واحد تجاری و محیط آن، و کنترلهای داخلی (شامل ضعفهای کنترلهای داخلی).
- تغییرات عمده رخ داده در واحد تجاری و عملیات آن از دوره مالی گذشته، که میتواند حسابرس را در کسب شناخت کافی از واحد تجاری و در نتیجه تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت یاری کند.
تـ20. در مواردی که حسابرس در نظر دارد اطلاعات کسب شده در دورههای قبل برای اهداف حسابرسی دوره جاری استفاده کند، باید تعیین کند که آیا این اطلاعات همچنان مربوط است یا خیر. دلیل این امر وجود تغییرات در محیط کنترلی است که برای مثال، ممکن است مربوط بودن اطلاعات کسب شده در دوره قبل را تحت تأثیر قرار دهد. برای تعیین تأثیر احتمالی تغییرات رخ داده بر مربوط بودن این اطلاعات، حسابرس میتواند از پرسوجو و سایر روشهای حسابرسی مناسب مانند شناخت سیستمهای مربوط استفاده کند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی (رک: بند 10)
تـ21. مذاکره اعضای تیم حسابرسی درباره احتمال آسیبپذیری صورتهای مالی واحد تجاری در اثر تحریف بااهمیت، منافع زیر را دربردارد:
- فرصتی را برای اعضای با تجربهتر تیم حسابرسی، شامل مدیر مسئول کار، به وجود میآورد تا اطلاعاتی را که بر پایه شناخت واحد تجاری کسب کردهاند، با سایر اعضای تیم در میان بگذارند.
- اعضای تیم حسابرسی فرصت مییابند درباره خطرهای تجاری که واحد تجاری را تهدید میکند و نحوه و احتمال آسیبپذیری صورتهای مالی از تحریفهای بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب، تبادل نظر کنند.
- به اعضای تیم حسابرسی کمک میکند تا از احتمال وجود تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی که از تقلب یا اشتباه در زمینههای خاص محول شده به آنان ناشی میشود و همچنین از امکان تأثیر نتایج روشهای حسابرسی محول شده به آنان بر سایر زمینههای حسابرسی، شامل تصمیمگیری درباره ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم، شناخت بهتری کسب کنند.
- مبنایی را فراهم میآورد که هر یک از اعضای تیم حسابرسی، اطلاعات جدید کسب شده در جریان حسابرسی را که ممکن است بر ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت یا روشهای حسابرسی اجرا شده برای مشخص کردن آن خطرها اثر بگذارد را به اطلاع سایر اعضای تیم برساند.
- در استاندارد 240، الزامات و رهنمودهای بیشتری درخصوص نشست اعضای تیم حسابرسی در خصوص خطرهای ناشی از تقلب، ارائه شده است.[3]
تـ22. مشارکت همه اعضای تیم حسابرسی در یک نشست واحد همیشه عملی و ضروری نیست (برای مثال، در حسابرسی چندمکانی)، و نیازی نیست که همه اعضا از همه تصمیمات اتخاذ شده در نشست آگاهی داشته باشند. مدیر مسئول کار ممکن است درباره برخی موضوعات با اعضای کلیدی تیم حسابرسی و در صورت لزوم، با اشخاص دارای دانش یا مهارت ویژه و مسئولان حسابرسی بخشهای واحد تجاری، مذاکره کند، و مذاکره با سایر اعضای تیم را با در نظر گرفتن میزان اطلاعرسانی لازم به اعضای تیم حسابرسی، تفویض کند. استفاده از یک برنامه اطلاعرسانی مورد پذیرش مدیر مسئول کار میتواند سودمند باشد.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ23. بسیاری از کارهای حسابرسی کوچک بطور کامل توسط مدیر مسئول کار انجام میشود. در چنین شرایطی، مدیر مسئول کار که شخصاً برنامهریزی حسابرسی را انجام داده است، درباره احتمال آسیبپذیری صورتهای مالی واحد تجاری در اثر تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه، مسئولیت خواهد داشت.
شناخت واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی
واحد تجاری و محیط آن
صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برونسازمانی (رک: بند 11ـالف)
عوامل صنعت
تـ24. عوامل مربوط به صنعت شامل شرایط صنعت مانند محیط رقابتی، روابط با عرضهکنندگان کالاها و خدمات و مشتریان و پیشرفتهای فناوری است. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است مورد توجه قرار دهد شامل موارد زیر است:
- بازار و رقابت شامل تقاضا، ظرفیت و رقابت در قیمت.
- فعالیتهای ادواری یا فصلی.
- فناوری تولید مرتبط با محصولات واحد تجاری.
- تأمین انرژی و هزینه آن.
تـ25. صنعتی که واحد تجاری در آن فعالیت میکند ممکن است همراه با خطرهای خاص تحریف بااهمیت ناشی از نوع فعالیت تجاری یا مقررات حاکم بر آن باشد. برای مثال، قراردادهای بلندمدت ممکن است با براوردهای عمدهای از درآمدها و هزینهها همراه باشد که به خطرهای تحریف بااهمیت بینجامد. در این گونه موارد، ضرورت حضور افراد با دانش و تجربه مربوط و کافی در تیم حسابرسی اهمیت مییابد.
عوامل قانونی و مقرراتی
تـ26. عوامل قانونی و مقرراتی مربوط شامل محیط قانونی و مقرراتی است. محیط قانونی و مقرراتی شامل چارچوب گزارشگری مالی مربوط و محیط سیاسی و قانونی است. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس میتواند مورد توجه قرار دهد عبارتند از:
- استانداردهای حسابداری و روشهای حسابداری خاص صنعت.
- چارچوب قانونی و مقرراتی حاکم بر صنعت.
- قوانین و مقرراتی که به طور قابل ملاحظهای بر فعالیت واحد تجاری اثر میگذارد، شامل فعالیتهای نظارتی مستقیم.
- مالیات (عملکرد، تکلیفی و غیره).
- سیاستهای جاری دولت که فعالیت واحد تجاری را تحت تأثیر قرار میدهد، نظیر سیاستهای پولی (شامل کنترلهای مبادلات ارزی)، سیاستهای مالی، مشوقهای مالی (مثل برنامههای کمک دولت)، و تعرفههای گمرکی یا سیاستهای محدودکننده تجاری.
- الزامات زیست محیطی مؤثر بر صنعت و فعالیت واحد تجاری.
تـ27. در استاندارد 250، برخی الزامات خاص مرتبط با مبانی قانونی و مقرراتی حاکم بر واحد تجاری و صنعت یا بخشی که واحد تجاری در آن فعالیت میکند، ارائه شده است.[4]
[1]. الزامات مربوط در استاندارد حسابرسی 610 تشریح شده است
[2]. استاندارد حسابرسی 240، بند 19
[3]. استاندارد حسابرسی 240، بند 15
[4]. استاندارد حسابرسی 250، ”ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 12
