ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
تـ126. مدیران اجرایی در زمان ابراز ادعاهای خود در رابطه با صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی، علاوه بر ادعاهای مطرح شده در بند تـ124، اغلب ممکن است ادعا کنند که معاملات و رویدادها طبق قوانین و مقررات و یا با مجوز مراجع ذیصلاح انجام شده است. این گونه ادعاها ممکن است در دامنه حسابرسی صورتهای مالی قرار گیرد.
فرایند تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت (رک : بند 26ـ الف)
تـ127. اطلاعات گردآوری شده از طریق اجرای روشهای ارزیابی خطر، شامل شواهد حسابرسی کسب شده در ارزیابی طراحی کنترلها و تعیین اجرا یا عدم اجرای آنها، به عنوان شواهد حسابرسی پشتوانه ارزیابی خطر، مورد استفاده قرار میگیرد. از فرایند ارزیابی خطر برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم استفاده میشود.
تـ128. در پیوست 2، مثالهایی از رویدادها و شرایطی که ممکن است بیانگر وجود خطرهای تحریف بااهمیت باشد، ارائه شده است.
ارتباط دادن کنترلها به ادعاها (رک: بند 26ـ پ)
تـ129. حسابرس در فرایند ارزیابی خطر ممکن است کنترلهایی را مشخص کند که به احتمال زیاد از بروز تحریفهای بااهمیت در ادعاهای خاص، پیشگیری یا آنها را کشف و اصلاح میکنند. کسب شناخت از کنترلها و ربط دادن آنها به ادعاهایی که در چارچوب فرایندها و سیستمها وجود دارد، معمولاً سودمند است زیرا هر یک از فعالیتهای کنترلی اغلب به خودی خود به یک خطر مربوط نمیشود. اغلب، چندین فعالیت کنترلی همراه با سایر اجزای کنترلهای داخلی، برای مقابله با یک خطر کفایت میکند.
تـ130. در مقابل، برخی فعالیتهای کنترلی ممکن است بر یک ادعای مربوط به یک گروه معاملات یا مانده حساب خاص اثری ویژه داشته باشد. برای مثال، فعالیتهای کنترلی که واحد تجاری برای اطمینان یافتن از شمارش و ثبت درست موجودیهای فیزیکی پایان سال توسط کارکنان خود، برقرار میکند، مستقیماً به ادعاهای وجود و کامل بودن مانده حساب موجودی مواد و کالا مربوط میشود.
تـ131. کنترلها میتوانند به صورت مستقیم یا غیرمستقیم به یک ادعا مربوط شوند. هر قدر ارتباط یک کنترل غیرمستقیمتر باشد، ممکن است اثربخشی آن کنترل در پیشگیری، یا کشف و اصلاح تحریفها در آن ادعا کمتر باشد. برای مثال، بررسی خلاصه فروش فروشگاههای هر منطقه توسط مدیر فروش، معمولاً فقط به طور غیرمستقیم با ادعای کامل بودن درآمد فروش ارتباط دارد. از این رو، این کنترل ممکن است در مقایسه با کنترلهایی که ارتباط مستقیمتری با آن ادعا دارند (مانند مطابقت مدارک حمل با صورتحساب فروش) در کاهش خطر مرتبط با آن ادعا اثربخشی کمتری داشته باشد.
خطرهای عمده
تشخیص خطرهای عمده (رک : بند 28)
تـ132. خطرهای عمده اغلب به معاملات عمده غیرمعمول یا موضوعات قضاوتی عمده مربوط میشود. معاملات غیرمعمول، معاملاتی هستند که از لحاظ اندازه یا ماهیت، غیرعادی هستند و از این رو، به ندرت رخ میدهند. موضوعات قضاوتی میتواند شامل انجام براوردهای حسابداری در مواردی باشد که ابهام اندازهگیری عمدهای وجود دارد. احتمال وجود خطر عمده در مورد معاملات عادی و غیرپیچیدهای که به طور منظم پردازش میشوند، پایین است.
تـ133. خطرهای تحریف بااهمیت ممکن است در مورد معاملات عمده غیرمعمول ناشی از موضوعاتی چون موارد زیر، بیشتر باشد:
- دخالت بیش از حد مدیران اجرایی در تعیین نحوه عمل حسابداری.
- دستی بودن بخش عمدهای از عملیات گردآوری و پردازش دادهها.
- محاسبات یا استانداردهای حسابداری پیچیده.
- ماهیت معاملات غیرمعمول که ممکن است واحد تجاری را در اعمال کنترلهای مؤثر نسبت به خطرها با دشواری روبرو کند.
تـ134. خطرهای تحریف بااهمیت ممکن است در مورد موضوعات قضاوتی عمدهای بیشتر باشد که مستلزم انجام براوردهای حسابداری برای موضوعاتی نظیر موارد زیر است:
- استانداردهای حسابداری مربوط به براوردهای حسابداری یا شناخت درآمد ممکن است به گونههای متفاوتی تفسیر شود.
- قضاوت لازم ممکن است ذهنی، پیچیده یا مستلزم مفروضاتی درباره آثار رویدادهای آتی باشد، برای مثال، قضاوت درباره ارزش منصفانه.
تـ135. در استاندارد 330، پیامدهای اجرای روشهای حسابرسی لازم برای تشخیص یک خطر به عنوان خطر عمده توصیف شده است[1].
خطرهای عمده مرتبط با خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
تـ136. در استاندارد 240، الزامات و رهنمودهای بیشتری در ارتباط با تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب ارائه شده است.[2]
شناخت کنترلهای مرتبط با خطرهای عمده (رک: بند 29)
تـ137. اگرچه خطرهای مرتبط با موضوعات غیرمعمول یا قضاوتی عمده اغلب به احتمال کمتری در معرض کنترلهای معمول قرار دارند، اما مدیران اجرایی ممکن است برخوردهای دیگری با این خطرها داشته باشند. از این رو، شناخت حسابرس از نحوه طراحی و اعمال کنترلها در مورد خطرهای عمده ناشی از موضوعات غیرمعمول یا قضاوتی، شامل نحوه برخورد یا عدم برخورد مدیران اجرایی با این خطرها میشود. برخی از این برخوردها ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- فعالیتهای کنترلی مانند بررسی مفروضات توسط مدیران اجرایی ارشد یا کارشناسان.
- فرایندهای مدون برای انجام براوردها.
- تصویب توسط ارکان راهبری.
تـ138. برای مثال، در مواردی که رویدادهای استثنایی مانند دریافت اخطاریه در مورد دعاوی حقوقی عمده وجود دارد، توجه به نحوه برخورد واحد تجاری شامل موضوعاتی مانند ارجاع یا عدم ارجاع آن به کارشناسان مناسب (مانند مشاور حقوقی درون سازمانی یا برونسازمانی)، براورد یا عدم براورد اثر بالقوه، و چگونگی افشای آن در صورتهای مالی است.
تـ139. در برخی موارد، مدیران اجرایی ممکن است کنترلهای مناسبی برای خطرهای عمده، اعمال نکرده باشند. قصور مدیران اجرایی در اعمال چنین کنترلهایی، ممکن است نشانه ضعف بااهمیتی در کنترلهای داخلی واحد تجاری باشد[3].
خطرهایی که آزمونهای محتوا، به تنهایی شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای آنها فراهم نمیکنند (رک: بند 30)
تـ140. خطرهای تحریف بااهمیت ممکن است مستقیماً به ثبت گروههای معاملات یا مانده حسابهای معمول و تهیه صورتهای مالی قابل اتکا مربوط باشند. این گونه خطرها میتوانند شامل خطر پردازش نادرست یا ناقص گروههای عمده معاملات مانند درآمدها، خریدها و دریافتها و یا پرداختهای نقدی واحد تجاری باشند.
تـ141. در مواردی که معاملات تجاری معمول تا حد زیادی به طور خودکار، بدون دخالت انسان یا با حداقل دخالت انسان پردازش میشوند ممکن است اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطر کافی نباشد. برای مثال، در شرایطی که بخش عمدهای از اطلاعات واحد تجاری، به طور الکترونیکی، مثلاً از طریق یک سیستم اطلاعاتی یکپارچه، شروع، ثبت، پردازش یا گزارش میشود، حسابرس ممکن است تشخیص دهد که اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطر کافی نیست. در چنین مواردی:
- شواهد حسابرسی ممکن است تنها به شکل الکترونیکی در دسترس باشد و کافی و مناسب بودن آن معمولاً به اثربخشی کنترلهای حاکم بر صحیح و کامل بودن آن شواهد بستگی دارد.
- اگر کنترلهای مناسب به طور مؤثر اعمال نشود، احتمال شروع نادرست یا تغییر اطلاعات و عدم کشف آن بیشتر میشود.
تـ142. پیامدهای تشخیص چنین خطرهایی بر روشهای حسابرسی در استاندارد 330 توصیف شده است[4].
تجدید نظر در ارزیابی خطر (رک : بند 31)
تـ143. در جریان حسابرسی، ممکن است توجه حسابرس به اطلاعاتی جلب شود که با اطلاعات مبنای ارزیابی خطر، تفاوت قابل توجهی داشته باشد. برای مثال، ارزیابی خطر ممکن است با این فرض انجام شده باشد که برخی کنترلها به طور اثربخش اعمال میشوند. در اجرای آزمون آن کنترلها، حسابرس ممکن است شواهدی کسب کند مبنی بر اینکه آن کنترلها در مقاطع زمانی مورد نظر به طور اثربخش اعمال نشدهاند. همچنین، حسابرس در اجرای آزمونهای محتوا ممکن است تحریفهایی را کشف کند که از نظر مبلغ یا فراوانی، بیشتر از میزان مورد انتظار در ارزیابیهای خطر توسط وی باشد. در چنین شرایطی، ارزیابی خطر ممکن است به نحو مناسب، منعکسکننده شرایط واقعی واحد تجاری نباشد و روشهای حسابرسی لازم برنامهریزی شده ممکن است در کشف تحریفهای بااهمیت، مؤثر واقع نشود. برای راهنمایی بیشتر به استاندارد 330 مراجعه شود.
مستندسازی (رک : بند 32)
تـ144. حسابرس شیوه مستندسازی الزامات بند 32 را با استفاده از قضاوت حرفهای تعیین میکند. برای مثال، در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، حسابرس ممکن است این مستندسازی را همراه با مستندسازی طرح کلی و برنامه حسابرسی انجام دهد[5]. به همین ترتیب، نتایج ارزیابی خطر ممکن است به طور جداگانه یا به عنوان بخشی از مستندسازی سایر روشهای حسابرسی، مستند شود[6]. شکل و میزان این مستندسازی تحت تأثیر ماهیت، اندازه و پیچیدگی واحد تجاری و کنترلهای داخلی آن، قابلیت دسترسی به اطلاعات واحد تجاری و متدولوژی و فناوری مورد استفاده در حسابرسی است.
تـ145. در واحدهای تجاری که فرایندها و عملیات مرتبط با گزارشگری مالی آنها ساده است، شکل مستندسازی ممکن است ساده و نسبتاً مختصر باشد. مستندکردن کل شناخت حسابرس از واحد تجاری و موضوعات مربوط به آن، ضروری نیست. عناصر اصلی شناخت که حسابرس مستند میکند شامل مواردی میشود که مبنای ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت قرار گرفته است.
تـ146. میزان مستندسازی همچنین ممکن است بیانگر تجارب و تواناییهای اعضای تیم حسابرسی باشد. با شرط رعایت همیشگی الزامات استاندارد 230، ممکن است نیاز باشد تا در مواردی که حسابرسی توسط تیمی متشکل از افراد کمتجربه اجرا میشود (در مقایسه با انجام حسابرسی توسط افراد با تجربه)، مستندسازی مفصلتری انجام شود تا بدینوسیله شناخت مناسبتری از واحد تجاری کسب شود.
تـ147. در حسابرسیهای بعدی، برخی مستندات ممکن است دوباره مورد استفاده قرار گیرد. این مستندات باید با توجه به تغییرات صورت گرفته در عملیات یا فرایندهای تجاری واحد تجاری، بهروز شود.
[1]. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 15 و 21
[2]. استاندارد حسابرسی 240، بندهای 25 تا 27
[3]. استاندارد حسابرسی 265، ”اطلاعرسانی ضعفهای کنترلهای داخلی به ارکان راهبری و مدیران اجرایی“، بند تـ7
[4]. استاندارد حسابرسی 330، بند 8
[5]. استاندارد حسابرسی 300، ”برنامهریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1392)“، بندهای 7 و 9
[6]. استاندارد حسابرسی 330، بند 28
