تـ105. کنترلهای کاربردی، روشهای دستی یا خودکاری است که معمولاً در سطح فرایندهای تجاری اجرا میشود و برای پردازش معاملات توسط نرمافزارهای کاربردی خاص بکار میرود. کنترلهای کاربردی میتواند ماهیت پیشگیریکنندگی یا کشفکنندگی داشته باشد و برای حصول اطمینان از درستی سوابق حسابداری طراحی میشود. از این رو، کنترلهای کاربردی به روشهای مورد استفاده در انجام، ثبت، پردازش و گزارش معاملات یا سایر اطلاعات مالی مربوط میشود. به کمک این کنترلها اطمینان حاصل میشود که معاملات انجام شده، به تصویب رسیده و به طور کامل و درست ثبت و پردازش شدهاند. نمونههایی از این کنترلها شامل بازبینی ویرایشی دادههای ورودی، و کنترل شماره سریال همراه با پیگیری دستی گزارشهای موارد استثنا یا اصلاح در زمان ورود دادهها است.
اجزای کنترلهای داخلیـ نظارت بر کنترلها (رک: بند 22)
تـ106. نظارت بر کنترلها، فرایندی برای ارزیابی اثربخشی عملکرد کنترلهای داخلی در طول زمان است. این نظارت شامل ارزیابی به موقع اثربخشی کنترلها و انجام اقدامات اصلاحی ضروری است. مدیران اجرایی، نظارت بر کنترلها را از طریق فعالیتهای مستمر، ارزیابیهای جداگانه، یا ترکیبی از هر دو، اعمال میکنند. فعالیتهای نظارتی مستمر اغلب در فعالیتهای مستمر عادی واحد تجاری تعبیه میشود و شامل فعالیتهای معمول مدیریتی و سرپرستی است.
تـ107. فعالیتهای نظارتی مدیران اجرایی میتواند شامل استفاده از اطلاعات به دست آمده از مکاتبات اشخاص برونسازمانی مانند شکایتهای مشتریان و همچنین نظرات دستگاههای نظارتی نیز باشد که ممکن است وجود مشکلات یا زمینههای نیازمند اصلاح را آشکار کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ108. نظارت مدیران اجرایی بر کنترلهای داخلی اغلب از طریق مشارکت مستقیم مدیران اجرایی یا مدیرـ مالک در عملیات اعمال میشود. چنین مشارکتی اغلب موجب تشخیص انحرافات عمده از انتظارات و اطلاعات مالی نادرست و در نتیجه، اصلاح کنترلها میشود.
واحد حسابرسی داخلی (رک : بند 23)
تـ109. چنانچه واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، کسب شناخت از این واحد، به حسابرس در شناخت واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، به ویژه نقش واحد حسابرسی داخلی در نظارت بر کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی، کمک میکند. همچنین این شناخت، همراه با اطلاعات کسب شده از طریق پرس و جوهای مطرح شده در بند 6ـ الف این استاندارد، ممکن است فراهمکننده اطلاعاتی باشد که مستقیماً به تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت توسط حسابرس مربوط میشود.
تـ110. اهداف و دامنه کار واحد حسابرسی داخلی، ماهیت مسئولیتها و جایگاه آن در سازمان، شامل پاسخگویی و حوزه اختیارات آن، بسیار متنوع بوده و به اندازه و ساختار واحد تجاری و خواستههای مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری بستگی دارد. این موضوعات ممکن است در منشور یا چارچوب کار واحد حسابرسی داخلی تشریح شده باشد.
تـ111. مسئولیتهای واحد حسابرسی داخلی ممکن است شامل اجرای روشها و ارزیابی نتایج آنها به منظور فراهم ساختن اطمینان برای مدیران اجرایی و ارکان راهبری درخصوص طراحی و اثربخشی مدیریت خطر، کنترلهای داخلی، و فرایندهای راهبری، باشد. در این حالت، واحد حسابرسی داخلی ممکن است نقش مهمی در نظارت واحد تجاری بر کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی داشته باشد. اما، مسئولیتهای واحد حسابرسی داخلی ممکن است بر ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات متمرکز باشد، که در این حالت، ممکن است کار واحد حسابرسی داخلی مستقیماً به گزارشگری مالی واحد تجاری مربوط نشود.
تـ112. پرس و جوهای حسابرس از اشخاص ذیربط در واحد حسابرسی داخلی (طبق بند 6ـ الف این استاندارد)، به حسابرس در کسب شناخت از ماهیت مسئولیتهای واحد حسابرسی داخلی کمک میکند. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که مسئولیتهای واحد حسابرسی داخلی، با گزارشگری مالی مرتبط است، ممکن است از طریق بررسی برنامه حسابرسی واحد حسابرسی داخلی برای همان دوره (در صورت وجود)، و مذاکره در مورد آن برنامه با اشخاص ذیربط در واحد حسابرسی داخلی، شناخت بیشتری از فعالیتهای انجام شده توسط واحد حسابرسی داخلی یا فعالیتهایی که قرار است توسط آن واحد انجام شود، کسب کند.
تـ113. اگر ماهیت مسئولیتها و فعالیتهای اطمینانبخشی واحد حسابرسی داخلی با گزارشگری مالی مرتبط باشد، حسابرس ممکن است بتواند از کار واحد حسابرسی داخلی برای تعدیل ماهیت یا زمانبندی اجرا، یا کاهش میزان روشهای حسابرسی که قرار است مستقیماً توسط حسابرس برای کسب شواهد حسابرسی انجام شود، استفاده کند. در مواردی که به عنوان مثال، برمبنای تجارب حسابرس از حسابرسی دورههای قبلی یا نتایج حاصل از روشهای ارزیابی خطر، مشخص شود واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی است که متناسب با اندازه واحد تجاری و ماهیت عملیات آن، دارای منابع کافی و مناسب است و ارتباط گزارشگری مستقیمی با ارکان راهبری دارد، احتمال بیشتری میرود که حسابرسان از کار واحد حسابرسی داخلی استفاده کنند.
تـ114. چنانچه حسابرس براساس شناخت اولیه خود از واحد حسابرسی داخلی، بخواهد از کار واحد حسابرسی داخلی برای تعدیل ماهیت یا زمانبندی اجرا، یا کاهش میزان روشهای حسابرسی که قرار است انجام شود، استفاده کند، باید الزامات استاندارد 610 را رعایت کند.
تـ115. فعالیتهای واحد حسابرسی داخلی متمایز از سایر کنترلهای نظارتی است که ممکن است به گزارشگری مالی مربوط باشد (مثل بررسی اطلاعات حسابداری مدیریت که برای کمک به تشخیص نحوه پیشگیری یا کشف تحریفها توسط واحد تجاری طراحی شده است).
تـ116. برقراری ارتباط با اشخاص ذیربط واحد حسابرسی داخلی، در مراحل اولیه کار حسابرسی، و حفظ این ارتباط در جریان انجام کار، میتواند موجب تسهیل فرایند تبادل اطلاعات گردد. انجام این کار محیطی را ایجاد میکند که در آن حسابرس میتواند از موضوعات بااهمیتی مطلع شود که واحد حسابرسی داخلی به آنها توجه کرده است و احتمال دارد بر کار حسابرس مؤثر باشد. در استاندارد 200، بر اهمیت برنامهریزی و اجرای حسابرسی با حفظ تردید حرفهای تأکید شده است که شامل هشیاری نسبت به اطلاعاتی است که در مورد قابل اتکا بودن اسناد و مدارک و نتایج حاصل از پرس و جوهای مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی، تردید ایجاد میکند. بر این اساس، برقراری ارتباط با واحد حسابرسی داخلی در جریان کار حسابرسی، ممکن است فرصتهایی برای حسابرسان داخلی ایجاد کند تا چنین اطلاعاتی را به حسابرس ارائه کنند. در نتیجه، حسابرس قادر است این اطلاعات را در فرایند تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، مدنظر قرار دهد.
منابع اطلاعات (رک : بند 24)
تـ117. بسیاری از اطلاعات مورد استفاده برای نظارت ممکن است توسط سیستم اطلاعاتی واحد تجاری تهیه شود. چنانچه مدیران اجرایی فرض کنند که اطلاعات مورد استفاده برای نظارت، درست است بدون آنکه برای این فرض مبنایی داشته باشند، ممکن است اشتباهاتی در آن اطلاعات وجود داشته باشد که به طور بالقوه موجب نتیجهگیری نادرست مدیران اجرایی از فعالیتهای نظارتی خود شود. بنابراین کسب شناخت از:
- منابع اطلاعاتی مربوط به فعالیتهای نظارتی واحد تجاری، و
- مبنای مدیران اجرایی در ارزیابی کفایت قابل اتکا بودن اطلاعات برای هدف مورد نظر،
به عنوان بخشی از شناخت فعالیتهای نظارتی واحد تجاری و به عنوان جزئی از کنترلهای داخلی، ضروری است.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت
ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی(رک: بند 25ـ الف)
تـ118. خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی به خطرهایی اشاره دارد که به طور فراگیر با صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ارتباط دارند و به طور بالقوه بسیاری از ادعاهای مدیران اجرایی را تحت تأثیر قرار میدهند. خطرهایی با این ماهیت، لزوماً به وسیله ادعاهای خاص در سطح گروه معاملات، مانده حسابها و موارد افشا قابل تشخیص نیستند، بلکه بیانگر شرایطی هستند که میتواند منجر به افزایش خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعا (برای مثال، از طریق زیرپاگذاشتن کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی) شود. خطرهای در سطح صورتهای مالی به ویژه ممکن است به بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب توسط حسابرس مربوط باشد.
تـ119. خطرهای در سطح صورتهای مالی به ویژه ممکن است از یک محیط کنترلی ضعیف ناشی شود (اگر چه این خطرها ممکن است به سایر عوامل مثل شرایط رکود اقتصادی نیز مربوط باشد). برای مثال، ضعفهایی چون عدم صلاحیت مدیران اجرایی میتواند اثر فراگیرتری بر صورتهای مالی داشته باشد و ممکن است مستلزم برخورد کلی توسط حسابرس باشد.
تـ120. شناخت حسابرس از کنترلهای داخلی ممکن است تردیدهایی را درباره قابلیت حسابرسی صورتهای مالی واحد تجاری ایجاد کند. برای مثال:
- نگرانی درباره درستکاری مدیران اجرایی واحد تجاری ممکن است چنان جدی باشد که حسابرس را به این نتیجه برساند که خطر ارائه نادرست صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی در حدی است که انجام حسابرسی میسر نیست.
- نگرانی درباره وضعیت و قابل اتکا بودن سوابق واحد تجاری ممکن است سبب این نتیجهگیری حسابرس شود که دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به صورتهای مالی امکانپذیر نیست.
تـ121. در استاندارد 705[1]، الزامات و رهنمودهایی برای تعیین ضرورت ارائه نظر مشروط یا عدم اظهارنظر، یا کنارهگیری از کار در مواردی که طبق قوانین و مقررات مربوط، کنارهگیری مجاز باشد، ارائه شده است.
ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعا (رک: بند 25ـ ب)
تـ122. ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعاها برای گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا ضروری است زیرا به طور مستقیم در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم (که برای کسب شواهد کافی و مناسب در سطح ادعا ضروری است)، به حسابرس کمک میکند. در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعا، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که خطرهای مشخص شده به طور بسیار فراگیرتری، به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد مربوط میشود و به طور بالقوه ادعاهای بیشتری را تحت تأثیر قرار میدهد.
استفاده از ادعاها
تـ123. مدیران اجرایی برای بیان اینکه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است، به صورت ضمنی یا صریح ادعاهایی را درخصوص شناخت، اندازهگیری، ارائه و افشای اقلام گوناگون صورتهای مالی و موارد افشای مربوط به آنها ارائه میکنند.
تـ124. ادعاهای مورد استفاده حسابرس برای ارزیابی انواع مختلف تحریفهای بالقوه ممکن است در سه گروه زیر قرار گیرد:
الف ـ ادعاهای مربوط به گروههای معاملات و رویدادهای واقع شده در دوره مورد رسیدگی:
1. وقوعـ معاملات و رویدادهای ثبت شده، رخ دادهاند و مربوط به واحد تجاری میباشند.
2. کامل بودنـ همه معاملات و رویدادهایی که باید ثبت شوند، ثبت شدهاند.
3. صحیح بودنـ مبالغ و دیگر اطلاعات مرتبط با معاملات و رویدادهای ثبت شده، به درستی ثبت شدهاند.
4. انقطاع زمانیـ معاملات و رویدادها در دوره مالی مربوط ثبت شدهاند.
5. طبقهبندیـ معاملات و رویدادها در حسابهای مناسبی ثبت شدهاند.
ب ـ ادعاهای مربوط به مانده حسابها در پایان دوره:
1. وجودـ داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه وجود دارند.
2. حقوق مالکانه و تعهداتـ حقوق مترتب بر داراییها متعلق به واحد تجاری و در کنترل آن است و بدهیها، تعهدات واحد تجاری است.
3. کامل بودنـ تمام داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه که باید ثبت شوند، ثبت شدهاند.
4. ارزشیابی و تخصیصـ داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه به مبالغ درست در صورتهای مالی، منعکس و هرگونه تعدیل ناشی از ارزشیابی یا تخصیص به نحو مناسب ثبت شدهاند.
پ ـ ادعاهای مربوط به ارائه و افشا:
- وقوع و حقوق مالکانه و تعهداتـ رویدادها، معاملات و دیگر موضوعات افشا شده، رخ دادهاند و مربوط به واحد تجاری میباشند.
- کامل بودن ـ همه مواردی که باید در صورتهای مالی افشا شود، افشا شده است.
- طبقهبندی و قابل فهم بودنـ اطلاعات مالی به نحو مناسب، ارائه و توصیف و موارد افشا به روشنی بیان شده است.
- صحت و ارزشیابیـ اطلاعات مالی و غیرمالی به نحو مطلوب و با مبالغ درست افشا شده است.
تـ125. حسابرس میتواند از ادعاهای مدیریت همانگونه که در بالا توصیف شده یا به نحوی دیگر، با این شرط که همه جنبههای مذکور پوشش داده شود، استفاده کند. برای مثال، حسابرس میتواند ادعاهای مربوط به معاملات و رویدادها را با ادعاهای مربوط به مانده حسابها ترکیب کند.
[1]. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“
