ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
تـ28. در حسابرسی واحدهای بخش عمومی، قوانین، مقررات یا سایر الزامات قانونی ممکن است بر عملیات واحد تجاری اثرگذار باشد. لذا هنگام شناخت واحد تجاری، حسابرس باید این موارد را مورد توجه قرار دهد.
سایر عوامل برونسازمانی
تـ29. مثالهایی از سایر عوامل برونسازمانی مؤثر بر واحد تجاری که حسابرس ممکن است آنها را مورد توجه قرار دهد عبارت است از شرایط کلی اقتصادی، نرخهای استقراض و دسترسی به منابع تأمین مالی، و تورم یا تغییر ارزش واحد پول.
ماهیت واحد تجاری (رک: بند 11ـب)
تـ30. حسابرس با شناخت ماهیت واحد تجاری میتواند از موارد زیر شناخت کسب کند:
- اینکه آیا واحد تجاری دارای ساختار پیچیده است یا خیر، برای مثال دارای واحدهای تجاری فرعی یا قسمتهای گوناگون مستقر در چندین محل است یا خیر. ساختارهای پیچیده اغلب بیانگر مسائلی است که ممکن است منجر به افزایش خطرهای تحریف بااهمیت گردد. مثالهایی از این موارد ممکن است شامل محاسبه و انعکاس مناسب سرقفلی، مشارکتهای خاص، سرمایهگذاریها یا واحدهای تجاری با مقاصد خاص باشد.
- مالکیت، و روابط بین صاحبان سرمایه و سایر افراد یا واحدهای تجاری. این شناخت به حسابرس در ارزیابی این موضوع کمک میکند که آیا تشخیص و گزارشگری معاملات با اشخاص وابسته به نحو مناسب بوده است یا خیر. دراستاندارد 550[1]، الزامات و رهنمودهایی درباره ملاحظات حسابرس در ارتباط با اشخاص وابسته ارائه شده است.
تـ31. نمونههایی از مواردی که حسابرس ممکن است در زمان کسب شناخت از ماهیت واحد تجاری مورد توجه قرار دهد، به شرح زیر است:
- عملیات تجاری، مثل:
- ماهیت منابع درآمدی، کالاها یا خدمات، و بازارها که دربرگیرنده تجارت الکترونیک، مانند فروشها و فعالیتهای بازاریابی اینترنتی است.
- انجام عملیات (برای مثال، مراحل و روشهای تولید، یا فعالیتهای در معرض خطرهای محیطی).
- کنسرسیومها، مشارکتهای خاص و فعالیتهای برونسپاری.
- پراکندگی جغرافیایی و تنوع صنعت.
- محل استقرار تجهیزات تولید، انبارها و دفاتر اداری، و محل و مقادیر موجودیها.
- مشتریان اصلی و تأمینکنندگان عمده کالاها و خدمات، ضوابط مربوط به نیروی انسانی (شامل ضوابط مربوط به پاداش، مزایای بازنشستگی و سایر مزایای پایان خدمت، طرح طبقهبندی مشاغل، قانون کار و سایر مقررات مربوط به استخدام).
- فعالیتها و مخارج تحقیق و توسعه.
- معاملات با اشخاص وابسته.
- سرمایهگذاریها و فعالیتهای سرمایهگذاری مثل:
- تحصیل، ادغام یا واگذاری فعالیتهای تجاری (برنامهریزی شده یا اخیراً اجرا شده).
- سرمایهگذاریها و واگذاری اوراق بهادار و وامها.
- انجام مخارج سرمایهای.
- سرمایهگذاری در واحدهای تجاری غیرتلفیقی، شامل شراکتها، مشارکتهای خاص و واحدهای تجاری با مقاصد خاص.
- فعالیتهای تأمین مالی مثل:
- واحدهای تجاری فرعی و وابسته عمده، شامل واحدهای تلفیق شده و تلفیق نشده.
- ساختار بدهی و شرایط آن شامل روشهای تأمین مالی خارج از ترازنامه و روشهای اجاره.
- استفاده از ابزارهای مالی مشتقه.
- گزارشگری مالی مثل:
- استانداردهای حسابداری و روشهای خاص صنعت، شامل موضوعات عمده مختص صنعت (برای مثال، تسهیلات و سرمایهگذاری بانکها، یا فعالیتهای تحقیق و توسعه شرکتهای داروسازی).
- روشهای شناسایی درآمد.
- اندازهگیری بر اساس ارزشهای منصفانه.
- داراییها، بدهیها و معاملات ارزی.
- حسابداری معاملات غیرعادی یا پیچیده شامل معاملات بحثانگیز یا جدید.
تـ32. تغییرات عمده در واحد تجاری نسبت به دورههای قبل، ممکن است موجب ایجاد خطرهای تحریف بااهمیت یا تغییر در این خطرها شود.
ماهیت واحدهای تجاری با مقاصد خاص
تـ33. یک واحد تجاری با مقاصد خاص عموماً برای هدفی محدود و مشخص نظیر اجرای یک قرارداد اجاره یا صدور اوراق بهادار به پشتوانه داراییها، یا انجام فعالیتهای تحقیق و توسعه تأسیس میشود. این گونه واحدها ممکن است به اشکال مختلفی تشکیل شوند. در اغلب اوقات ممکن است دارایی از واحد تجاری بانی (برای مثال، به عنوان بخشی از معامله قطع شناخت مربوط به داراییهای مالی) به این واحدها منتقل شود، واحد تجاری بانی حق استفاده از داراییهای واحد تجاری با مقاصد خاص را کسب کند، یا خدماتی را به این گونه واحدها ارائه کند، در حالی که، اشخاص دیگر ممکن است واحد تجاری با مقاصد خاص را تأمین مالی کنند. همانطور که در استاندارد 550 ذکر شده است، در برخی شرایط، یک واحد تجاری با مقاصد خاص ممکن است جزء اشخاص وابسته یک واحد تجاری محسوب شود[2].
تـ34. در چارچوبهای گزارشگری مالی، اغلب شرایط مفصلتری برای تحقق معیار کنترل، یا شرایطی که یک واحد تجاری با مقاصد خاص باید مشمول تلفیق شود، گنجانده شده است. تفسیر الزامات چنین چارچوبهایی اغلب نیازمند شناخت دقیقی از توافقات مربوط به واحد تجاری با مقاصد خاص است.
انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری توسط واحد تجاری (رک: بند 11ـ پ)
تـ35. شناخت حسابرس از نحوه انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری توسط واحد تجاری میتواند شامل موارد زیر باشد:
- روشهای مورد استفاده واحد تجاری برای حسابداری معاملات عمده و غیرعادی.
- اثر اهم رویههای حسابداری در موارد بحثانگیز یا جدیدی که رهنمود یا اتفاق نظر در مورد آن وجود ندارد.
- تغییر در رویههای حسابداری واحد تجاری.
- استانداردهای گزارشگری مالی و قوانین و مقررات جدید مربوط به واحد تجاری و زمان و نحوه بکارگیری این الزامات توسط واحد تجاری.
اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مرتبط (رک: بند 11ـ ت)
تـ36. واحد تجاری فعالیتهای خود را در چارچوب صنعت، مقررات و سایر عوامل درونسازمانی و برونسازمانی انجام میدهد. مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری با در نظر گرفتن این عوامل، اهدافی را مشخص میکنند که برنامههای کلی واحد تجاری محسوب میشوند. راهبردها، رویکردهایی هستند که مدیران اجرایی میخواهند به وسیله آنها به اهداف خود برسند. اهداف و راهبردهای واحد تجاری ممکن است طی زمان تغییر کند.
تـ37. خطر تجاری، مقولهای گستردهتر از خطر تحریف بااهمیت صورتهای مالی است، هرچند که شامل آن نیز میباشد. خطر تجاری، ممکن است از تغییر یا پیچیدگی ناشی شود. قصور در تشخیص به موقع ضرورت انجام تغییر نیز میتواند به خطر تجاری منجر شود. خطر تجاری ممکن است از عواملی نظیر موارد زیر ناشی شود:
- تولید محصولات یا ارائه خدمات جدیدی که ممکن است با استقبال بازار مواجه نشود،
- بازاری که علیرغم توسعه موفقیتآمیز، برای پشتیابی از یک خدمت یا کالا به حد مطلوب نرسیده است.
- معایب کالاها یا خدمات که ممکن است منجر به ایجاد بدهی گردد یا حسن شهرت واحد تجاری را به خطر اندازد.
تـ38. شناخت خطرهای تجاری پیش روی واحد تجاری، احتمال تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت را افزایش میدهد زیرا بیشتر خطرهای تجاری دارای پیامدهای مالی است و از این رو، بر صورتهای مالی اثر میگذارد. با این حال، مسئولیت تشخیص یا ارزیابی همه خطرهای تجاری با حسابرس نیست زیرا کلیه خطرهای تجاری به خطر تحریف بااهمیت نمیانجامد.
تـ39. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است هنگام کسب شناخت از اهداف، راهبردها و خطرهای تجاری مربوط (که میتواند منجر به خطر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی شود) مورد بررسی قرار دهد، به شرح زیر است:
- تحولات صنعت (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که واحد تجاری دارای کارکنان یا مهارت لازم برای سازگاری با تغییرات صنعت نباشد).
- محصولات و خدمات جدید (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که تعهدات مربوط به محصول افزایش یابد).
- توسعه فعالیت تجاری (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که تقاضا بهگونهای درست پیشبینی نشده باشد).
- الزامات حسابداری جدید (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که این الزامات به صورت ناقص یا نادرست اجرا شود، و یا اینکه باعث افزایش هزینهها گردد).
- الزامات قانونی (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که تبعات موارد قانونی افزایش یابد).
- الزامات ناشی از تأمین مالی جاری و آتی (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که به دلیل ناتوانی واحد تجاری در رعایت این الزامات، تأمین منابع مالی مورد نیاز میسر نشود).
- استفاده از فناوری اطلاعات (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که سیستمها و فرایندها با این فناوریهای جدید ناسازگار باشند).
- آثار اجرای راهبردها، به ویژه آثاری که منجر به الزامات جدید حسابداری شود (خطر تجاری بالقوه مرتبط ممکن است برای مثال، این باشد که اجرای آنها به صورت ناقص یا نادرست صورت گیرد).
تـ40. خطر تجاری ممکن است پیامدی آنی بر خطر تحریف گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا در سطح ادعاها یا در سطح کلیت صورتهای مالی داشته باشد. برای مثال، خطر تجاری ناشی از وخامت وضعیت مالی یک مشتری، ممکن است خطر تحریف بااهمیت مرتبط با ارزشیابی حسابهای دریافتنی را افزایش دهد. اما همین خطر، بهویژه در شرایط رکود اقتصادی، ممکن است پیامد بلندمدتتری نیز داشته باشد که حسابرس هنگام ارزیابی مناسب بودن فرض تداوم فعالیت، آن را مورد توجه قرار میدهد. از این رو، ارزیابی اینکه خطرتجاری به تحریف بااهمیت میانجامد یا خیر، با در نظر گرفتن شرایط واحد تجاری به عمل میآید. نمونههایی از شرایط و رویدادهایی که ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت باشد در پیوست 2 درج شده است.
تـ41. مدیران اجرایی معمولاً خطرهای تجاری را مشخص و رویکردهای مقابله با آن را تعیین میکنند. این فرایند، بخشی از کنترلهای داخلی است که در بندهای 15 و تـ87 و تـ88 توصیف شده است.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
تـ42. درخصوص حسابرسی واحدهای بخش عمومی، ”اهداف مدیران اجرایی“ ممکن است تحت تأثیر موضوعات مرتبط با پاسخگویی عمومی قرار گیرد و همچنین ممکن است این اهداف، ریشه در قوانین، مقررات و سایر الزامات داشته باشند.
اندازهگیری و بررسی عملکرد مالی واحد تجاری (رک: بند 11ـ ث)
تـ43. مدیران اجرایی و سایرین، مواردی را اندازهگیری و بررسی میکنند که برای آنها مهم است. معیارهای ارزیابی عملکرد (اعم از درونسازمانی و برونسازمانی) فشارهایی را بر واحد تجاری وارد میکند. این فشارها به نوبه خود میتواند، برای بهبود عملکرد تجاری یا تحریف صورتهای مالی، در مدیران اجرایی انگیزه ایجاد کند. بر این اساس، کسب شناخت از معیارهای اندازهگیری عملکرد واحد تجاری، حسابرس را در ارزیابی این موضوع کمک میکند که آیا چنین فشارهایی ممکن است مدیران اجرایی را وادار به اقداماتی کند که خطرهای تحریف بااهمیت، از جمله خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را افزایش دهد یا خیر. الزامات و رهنمودهای بیشتر در رابطه با خطرهای ناشی از تقلب در استاندارد 240 مطرح شده است.
[1]. استاندارد حسابرسی 550، ”اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده 1389) “
[2]. استاندارد حسابرسی 550، بند تـ2
