مشخصات سند

• تاریخ سند: 1399/11/07
• شماره سند: 1636/2
• کد سند: م/147/1399/
• وضعیت سند: معتبر

عنوان رأی

اعمال تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 1636 مورخ 1399/11/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته

اعمال تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به دادنامه شماره 1636 مورخ 1399/11/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

تبصره 1 – درخواست شاکی

• شاکی: آقای بهمن زبردست
• موضوع: ابطال فرازی از بخشنامه شماره 200/97/177 مورخ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام

تبصره 2 – رسیدگی هیأت عمومی

1. پس از طرح موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دادنامه شماره 1636 مورخ 1399/11/07 صادر شد که رأی به ابطال فراز مورد اعتراض صادر گردید.
2. با توجه به وجود سهو قلم در بخشی از متن دادنامه مذکور، نیاز به صدور دادنامه اصلاحی احساس شد.

تبصره 3 – رأی اصلاحی هیأت عمومی

• با عنایت به اینکه عبارت «شناخته می‌شوند» در متن دادنامه شماره 1636/1399/11/07 به دلیل سهو قلم بوده است، مستند به:
  • تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392
  • ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری
  • ماده 309 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب 1379
• عبارت مذکور به «شناخته نمی‌شوند» اصلاح می‌گردد.

امضاء

محمدکاظم بهرامی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

اعلام تعارض در آراء صادر شده از شعب دیوان عدالت اداری

تاریخ سند: 1399/11/07
شماره سند: 1623-1624
کد سند: م/53/105/1399/
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رییس هیأت عمومی دیوان (محمد کاظم بهرامی)
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
اعلام‌کننده تعارض: سازمان مرکزی تعاون روستایی ایران

موضوع تعارض

اعلام تعارض در آراء صادر شده از شعب دیوان عدالت اداری در خصوص دادخواست اشخاص به خواسته ابطال رأی شورای عالی مالیاتی ناظر بر اخذ مالیات از درآمد ناشی از اجاره املاک متعلق به تعاونی‌های روستایی.

گردش کار پرونده‌ها

پرونده الف – شعبه 33 بدوی

موضوع پرونده: دادخواست اتحادیه مرکزی تعاونی‌های مصرف کارگران ایران به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رأی شماره 12701/201 شورای عالی مالیاتی مورخ 1385/10/20

دادنامه شماره 1263 ـ 1387/11/12 شعبه 33:
متن رأی:
«ماحصل شکایت اتحادیه مرکزی تعاونی‌های مصرف کارگران ایران به طرفیت وزارت اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال رأی شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات اینست که وفق مفاد ماده 111 قانون شرکت‌های تعاونی روستایی و تعاونی کارگری، اتحادیه مرکزی تعاونی‌ها از پرداخت مالیات معاف هستند و مطالبه سازمان مالیاتی به استناد بخشنامه وزارتی که توسط دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است، غیر قانونی می‌باشد.

اداره خوانده طی لایحه ارسالی اعلام داشته است که مالیات مورد مطالبه از اتحادیه شاکی مستند به قراردادهای اجاره می‌باشد، اتحادیه درآمدهای اجاره داشته که خارج از چارچوب اساسنامه و قانون شرکت‌های تعاونی است، چون جنبه انتفاعی دارد و مشمول مالیات می‌گردد.

لیکن با توجه به اطلاق ماده 111 قانون شرکت‌های تعاونی که شرکت‌های تعاونی کارگری، مسکن و روستایی و صنایع دستی را از پرداخت مالیات معاف دانسته است، شامل درآمدهای اجاره‌ای شرکت‌های مذکور نیز می‌گردد و به آنها مالیات تعلق نمی‌گیرد.

بنابراین، لایحه جوابیه نماینده حقوقی سازمان مالیاتی غیر قابل قبول و مردود است. لذا شکایت شاکی وارد تشخیص گردیده و با استناد به مواد 1، 13 و 14 قانون دیوان عدالت اداری، حکم به ورود شکایت و فسخ رأی شورای عالی مالیاتی صادر و اعلام می‌گردد. این رأی به استناد ماده 7 قانون دیوان عدالت اداری قطعی است.»

پرونده ب – شعبه 3 بدوی

موضوع پرونده: دادخواست اتحادیه شرکت‌های تعاونی روستایی خوانسار به طرفیت اداره مالیاتی شهرستان خوانسار به خواسته ابطال رأی شماره 614 هیأت تجدیدنظر مالیاتی

رأی شماره 9809970901400025 ـ 1398/01/19 شعبه 3:
متن رأی:
«ادعای مطروحه از جانب شاکی در قالب دادخواست ارائه شده و اعتراض به رأی شماره 614 1397/08/03 صادره از هیأت تجدیدنظر مالیاتی مربوط به مالیات عملکرد سال 1393 مبنی بر عدم توجه به مفاد قانون در رسیدگی و عدم اعمال معافیت مالیاتی، به نظر غیر وارد تشخیص داده می‌شود.

با بررسی محتویات پرونده و مفاد دادخواست واصل و پیوست‌ها و دفاع معموله، اقدامات انجام شده در حدود مقررات مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی بوده و از مجموع قرائن و امارات، قانونی بودن رأی معترض‌عنه استنباط می‌گردد.

علی‌الخصوص در فرآیند رسیدگی از سوی طرف شکایت، اقداماتی از قبیل مطالبه مالیات از درآمد اجاره که منطبق با فعالیت نبوده و نسبت به فعالیت‌های متعارف اعمال معافیت شده است، صورت پذیرفته است.

لذا تخطی از مفاد قانون و تخلف از مقررات احراز نمی‌شود و به استناد مواد 10 و 65 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، حکم به رد شکایت صادر می‌نماید.

رأی صادره ظرف بیست روز پس از ابلاغ قابل اعتراض در شعب تجدیدنظر دیوان عدالت اداری می‌باشد. با قطعیت این دادنامه از دستور موقت سابق الصدور رفع اثر خواهد شد.»

این رأی به لحاظ عدم تجدیدنظرخواهی قطعیت یافته است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ تشکیل: 1399/4/7
اعضای حاضر: رئیس و معاونین دیوان، روسا، مستشاران و دادرسان شعب

نتیجه بررسی

الف: تعارض در آراء محرز است.

ب: ماده 111 قانون شرکت‌های تعاونی
«درآمد شرکت‌های تعاونی روستایی متشکل از افراد ساکن حوزه عمل شرکت که به امر کشاورزی مباشرت مستقیم دارند، اعم از اینکه تحت سرپرستی وزارت تعاون و امور روستاها یا بانک عمران باشند، همچنین شرکت‌های تعاونی کارگری مصرف، مسکن و اعتبار و نیز اتحادیه‌های آنها و همچنین شرکت‌های تعاونی صنایع دستی و صیادان و آموزشگاه‌ها و اتحادیه‌های آنها، به طور کلی از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.»

نظر هیأت عمومی:
مطابق حکم ماده 111، معافیت مقرر تنها نسبت به فعالیت‌های مندرج در ماده مذکور قابل اعمال است و تسری آن به درآمدهای حاصل از اجاره فاقد مبنای حقوقی است.

بنابراین، رأی شماره 9809970901400025 ـ 1398/1/19 شعبه سوم دیوان عدالت اداری مبنی بر رد شکایت صحیح و موافق مقررات است.

لازم‌الاتباع بودن رأی

این رأی به استناد بند 2 ماده 12 و ماده 89 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 برای شعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.

امضا:
محمد کاظم بهرامی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

ابطال فرازی از بخشنامه شماره 200/99/177- 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ سند: 1399/11/07
شماره سند: 9909970905821636
کد سند: م/105/143/147
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رییس هیأت عمومی دیوان (محمد کاظم بهرامی)
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته

ابطال فرازی از بخشنامه شماره 200/99/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام.

گردش کار

1- شکایت شاکی

شاکی به موجب دادخواست، ابطال فرازی از بخشنامه شماره 200/99/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام را خواستار شده است.

متن استدلال شاکی:
«براساس بند (ب) بخشنامه درخصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می‌باشد.

یعنی علاوه بر نیم درصد مالیات مقطوع از ارزش فروش سهام، که براساس ماده (143) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در هنگام انتقال مالکیت توسط کارگزاران بورس وصول و به حساب تعیین‌شده از طرف سازمان امور مالیاتی واریز می‌شود، مالیات دیگری نیز وفق بند (ب) این بخشنامه و پیش از فروش سهام، همراه با دیگر درآمدهای شرکت‌ها در پایان دوره مالی، به نرخ 25 درصد مذکور در ماده (105) قانون مالیات‌ها از خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های جاری وصول خواهد شد.

به این ترتیب، اگر خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های جاری نه مشمول نیم درصد مالیات مقطوع از ارزش فروش سهام موضوع ماده (143) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که صرفاً مختص زمان فروش سهام بوده، بلکه همانند دیگر درآمدهای شرکت‌ها مشمول نرخ 25 درصد ماده (105) قانون مالیات‌ها می‌شود.

نتیجه‌گیری شاکی:
فراز پایانی پاراگراف سوم بخشنامه مبنی بر اینکه «سایر هزینه‌های مرتبط به سرمایه‌گذاری در سهام، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی در محاسبه درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد» و استناد آن به تبصره (2) ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم، کاملاً نادرست است و با خود بخشنامه و قانون مغایرت دارد.»

2- متن مقرره مورد اعتراض

بند 1 بخشنامه شماره 200/99/177-1397/12/28:
«تبصره (1) ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (143) مکرر قانون مذکور، برای نقل و انتقال سهام در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس و همچنین نقل و انتقال سهام سایر شرکت‌ها، مالیات مقطوع تعیین نموده است.

از آنجا که تبصره (2) ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات به نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود، لذا با توجه به مراتب فوق و با عنایت به تبصره (4) ماده (105) قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مربوط به نقل و انتقال سهام و سایر هزینه‌های مرتبط به سرمایه‌گذاری در سهام، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در محاسبه درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد.»

3- پاسخ وزارت امور اقتصادی و دارایی

مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی، لایحه شماره /212/16741د-1398/04/05:

• تبصره (1) ماده (143) قانون مالیات‌های مستقیم: «از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه شرکاء در سایر شرکت‌ها، مالیات مقطوع به میزان ۴ درصد ارزش اسمی وصول می‌شود.»
• ماده 143 مکرر: «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها اعم از ایرانی و خارجی در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، مالیات مقطوع به میزان نیم درصد (0.5%) ارزش فروش وصول خواهد شد.»
• تبصره (4) ماده (105): اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به سود سهام یا سهم‌الشرکه دریافتی از شرکت‌های سرمایه‌پذیر، مشمول مالیات دیگری نخواهند بود.

نتیجه پاسخ وزارت: قسمت اخیر بند (1) بخشنامه صرفاً به منظور تبیین مواد قانونی مذکور ذکر شده و خارج از شمول مواد قانونی نیست. بنابراین مطابق تبصره (2) ماده (147)، هزینه‌های مربوط به اینگونه درآمدها که مشمول مالیات به نرخ مقطوع می‌باشند به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود.

4- رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ تشکیل: 1399/11/07
اعضای حاضر: رئیس و معاونین دیوان، روسا، مستشاران و دادرسان شعب

متن رأی هیأت عمومی:
نظر به اینکه وفق تبصره (2) ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، تنها هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع هستند، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته می‌شوند و با عنایت به اینکه خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ ماده 105 است، بنابراین تمام هزینه‌های مرتبط با این سرمایه‌گذاری از نظر مالیاتی قابل قبول است.

نتیجه:
قسمت اخیر بند (1) بخشنامه شماره 200/99/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه‌ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات، مغایر با تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم است.

مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، ابطال می‌شود.

امضا:
محمدکاظم بهرامی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تبصره

[1] این رأی به موجب دادنامه شماره 1180-1181 مورخ 1401/06/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نقض گردید و اعتبار حقوقی قسمت اخیر بند 1 بخشنامه شماره 200/97/177 مورخ 1397/12/28 مورد تأیید قرار گرفت.

دادنامه ابطال تصویب‌نامه و بخشنامه مالیاتی

تاریخ سند: 1399/11/14
شماره سند: 1699-1700
کد سند: م/147/148/273
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: معاون قضایی دیوان عدالت اداری (مرتضی علی اشراقی)

موضوع: ابطال تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان:

• سازمان بازرسی کل کشور
• آقای بهمن زبردست

گردش کار

شاکیان به موجب شکایت‌نامه و دادخواست جداگانه، درخواست ابطال تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران و ابطال بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور را مطرح کرده‌اند.

الف: شکایت سازمان بازرسی کل کشور

متن شکایت:

“مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران در خصوص منظور شدن سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید به حساب مالیات‌های قطعی شده و بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی که اجرای مصوبه مذکور را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نموده است، از جهت انطباق با قانون مورد بررسی قرار گرفته است.”

جزئیات بررسی:

1. نسخ تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید
   • طبق تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16، سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده این شرکت‌ها منظور شده بود.
   • تصویب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 موجب نسخ کلیه قوانین و مقررات مغایر، از جمله تبصره ماده 5، شده است.
   • سازمان امور مالیاتی مراتب را طی بخشنامه شماره /200/15428ص-1392/09/02 به ادارات امور مالیاتی ابلاغ کرده است.
2. دادنامه هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
   • دادنامه 228-1396/10/30: تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 نسخ شده و بخشنامه مرتبط، صرفاً تبیین حکم مقنن بوده و خلاف قانون یا خارج از اختیار نبوده است.
3. تصویب مجدد هیأت وزیران
   • مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 و بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 به استناد تبصره ماده 5 و اصل 134 قانون اساسی ابلاغ شده است.
   • با توجه به نسخ تبصره ماده 5، این مصوبه و بخشنامه مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع ذی‌ربط می‌باشد و درخواست ابطال آن مطرح شده است.

ب: دادخواست آقای بهمن زبردست

متن شکایت:

“در تصویب‌نامه مذکور مقرر شده: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.»
اما با توجه به رأی شماره 228-1396/11/02 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، این تبصره با تصویب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ شده و اجرای آن مبنای قانونی ندارد.“

دلایل شاکی:

1. مغایرت با ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم
2. مغایرت با اصول 51، 134 و 138 قانون اساسی
3. عدم نیاز به معافیت مالیاتی و امکان تأمین فضاهای آموزشی و فرهنگی از بودجه سالانه دولت

مقرره‌های مورد اعتراض

1. تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران

موضوع: سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی
وزارت‌های ذیربط: وزارت امور اقتصادی و دارایی – وزارت راه و شهرسازی – وزارت کشور

متن مصوبه:

“در اجرای تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید – مصوب 1380، سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.”

امضا: اسحاق جهانگیری – معاون اول رئیس جمهور

2. بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: ارسال تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران
مخاطبان: امور مالیاتی شهر و استان تهران، ادارات کل امور مالیاتی

متن بخشنامه:

“به پیوست تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران ارسال می‌گردد. سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد. پانزده روز پس از درج در روزنامه رسمی کشور (1398/01/12 به بعد) به حساب مالیات قطعی شده شرکت‌های موصوف منظور خواهد شد.”

امضا: محمد قاسم پناهی – سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور

دفاع سازمان امور مالیاتی و دولت

1. ماده 273 قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم

“از تاریخ اجرای این قانون، کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی لغو می‌گردد.”

• بنابراین، منطوق ماده 273 موجب نسخ تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید از تاریخ اجرای قانون شده است.

2. توجیه اجرای ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید

1. عدم پیش‌بینی معافیت در قانون مالیات‌های مستقیم: حکم ماده 5 همچنان معتبر است، زیرا قانون مالیات‌های مستقیم حکم مغایری برای حساب سرمایه‌گذاری وضع نکرده است.
2. لزوم ایجاد فضاهای آموزشی و فرهنگی در شهرهای جدید: ایجاد شهر بدون این فضاها مشکلات فراوان برای ساکنین ایجاد می‌کند.
3. اعتبار ماده 5 بر اساس قانون تنقیح قوانین مالیاتی مصوب 1396: ماده 5 منسوخ اعلام نشده و همچنان معتبر است.
4. سابقه مشابه: تبصره ماده واحده قانون احداث پروژه‌های راه و ترابری نیز هزینه‌های موضوع تبصره را جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی دانسته است.
5. مغایرت با اصل 51 قانون اساسی: ماده 5 ناظر به معافیت مالیاتی نیست و حتی اگر فرضاً چنین باشد، با اصل 51 منطبق است.
6. عدم توجه رأی هیأت تخصصی دیوان به قانون تنقیح قوانین مالیاتی: حکم ماده 5 با ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم منافات ندارد و هزینه‌ها قابل قبول است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

• با توجه به ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم، قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نسخ شده است.
• این موضوع در بخشنامه شماره /20/15428ص-1392/09/02 سازمان امور مالیاتی و دادنامه شماره 228-1396/11/2 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری نیز تأیید شده است.
• نتیجه: مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و ابطال می‌شود.

امضا: مرتضی علی اشراقی، معاون قضایی دیوان عدالت اداری، هیأت عمومی

توجه:

• این دادنامه با دادنامه شماره 140009970905811425 مورخ 1400/06/06 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض شد و اعتبار حقوقی مصوبه و بخشنامه مورد تأیید قرار گرفت.

تاریخ سند: 1399/12/16
شماره سند: 9909970905811942
کد سند: م/251 مکرر//
وضعیت سند: معتبر

موضوع: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 42543-1384/10/18 وزارت امور اقتصادی و دارایی
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای حسین عبداللهی

موضوع شکایت و خواسته

شاکی درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 42543-1384/10/18 وزارت امور اقتصادی و دارایی را دارد و در توضیح خواسته خود اعلام کرده است:

«به موجب صلاحیت موضوع بند 1 ماده 2 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل مذکور در خصوص مودیان درخواست‌کننده طرح پرونده در هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تقدیم می‌گردد.»

متن مقرره مورد شکایت

(بند 2 – دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر)

«در مواردی که شکواییه‌های واصله مربوط به مودیان مالیاتی است که مطابق مواد 238 و 239 و نیز تبصره 5 ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به مالیات متعلق توافق یا تمکین نموده‌اند و یا در مواردی که پس از صدور رأی مراجع مالیاتی موضوع مواد 37، 216، تبصره ماده 157 و 251 آن قانون معترض می‌باشند، می‌بایست ضمن ارائه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و یا در دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند.»
/ وزیر اقتصاد

گردش کار شکایت

شاکی استدلال کرده است که:

• ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به صراحت بیان کرده است که اثبات ناعادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی کفایت می‌کند.
• قانونگذار ارائه دلایل را به هیچ شرطی مشروط نکرده است و مودی می‌تواند از هر مدرک و دلیلی که کافی باشد استفاده نماید، خواه آن مدرک در سازمان امور مالیاتی ارائه شده باشد یا خیر.
• مصوبه مورد اعتراض هیچ نسخ ضمنی یا صریحی از قانون ماده 251 مکرر نداشته است و تضییق و تحدید حکم قانونی محسوب می‌شود.

دفاع وزارت امور اقتصادی و دارایی

مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی با لایحه شماره 91/79588-1399/06/03 اعلام کرده است:

1- صلاحیت استثنایی هیأت ماده 251 مکرر

• طبق ماده 251 مکرر، وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌تواند اختیاری پرونده را به هیأتی مرکب از سه نفر جهت رسیدگی ارجاع دهد.
• این هیأت یک مرجع فوق‌العاده دادرسی اداری مالیاتی است و رسیدگی در آن مشروط به عدم قابلیت طرح شکایت در سایر مراجع نیست، اما بند 2 دستورالعمل به مواد قانونی یاد شده اشاره کرده است تا صلاحیت محدود و استثنایی هیأت رعایت شود.

2- اصلاحات و تبصره‌ها

• نظام حقوقی و قانونی توافق با نظر اتحادیه برای تعیین مالیات متعلق به مؤدیان و صدور برگ قطعی مالیات در تبصره 5 ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 مقرر بود، که با اصلاحیه 1394/04/31 از بین رفته است.
• بنابراین، بند 2 دستورالعمل با اصول حقوقی و قواعد دادرسی مالیاتی هیأت ماده 251 مکرر مطابق است.

3- استثنایی بودن صلاحیت هیأت ماده 251 مکرر

• ارجاع پرونده به این هیأت یک صلاحیت اختیاری و استثنایی وزیر امور اقتصادی و دارایی است.
• اعمال این صلاحیت مشروط به ارائه مدارک با معاذیر موجه در مراحل قبلی دادرسی است.
• بند 2 دستورالعمل هیچ تضییق غیرقانونی بر حق مؤدی ایجاد نکرده و در چارچوب قانون است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ: 1399/12/16

نتیجه رأی

• ماده 251 مکرر و دادنامه شماره 310 – 1390/07/25 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ارجاع پرونده به هیأت مربوطه از اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی است.
• توافق یا تمکین مؤدی مبنی بر پرداخت مالیات نمی‌تواند مانع حق قانونی مؤدی شود.
• مقید شدن پذیرش درخواست مؤدی به «ارائه مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارائه نبوده» مغایر ماده 251 مکرر است، زیرا ماده مزبور تنها دلیل لازم برای پذیرش درخواست را «ادعای ناعادلانه بودن مالیات» تعیین کرده و شرط دیگری ذکر نکرده است.
• ارجاع درخواست پس از ثبت و بررسی، در اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی است.

تصمیم نهایی

بنابر مراتب، بند 2 دستورالعمل شماره 42543-1384/10/18 وزیر امور اقتصادی و دارایی مغایر قانون تشخیص داده شد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: محمدکاظم بهرامی

تاریخ سند: 1400/02/21
شماره سند: 140009970905810244
کد سند: م/219/1400/
وضعیت سند: معتبر

موضوع شکایت و خواسته

• ابطال ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم
• مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
• شاکی: شرکت تعاونی پترو توزیع نواندیشان خاورمیانه
• موضوع شکایت: ابطال ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، موضوع بخشنامه شماره 180718-1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بخشنامه شماره 200/98/86-1398/09/24 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار شکایت

الف) توضیح شاکی

شاکی اعلام کرده است:

• بر اساس تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 و تأیید شورای نگهبان (1394/05/07)، آخرین مهلت اجرای مواد (97، 98، 152، 153، 154 و 271) قانون مالیات‌های مستقیم، سه سال پس از ابلاغ قانون، یعنی 1397/05/07 است.
• ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219، با استفاده از عبارت «مادام»، حصر زمانی اجرای مواد مذکور را نقض کرده و مواد منسوخ را احیا نموده است.
• این اقدام مغایر با تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد.

ب) متن بخشنامه‌های مرتبط

1. بخشنامه شماره 180718-1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی
2. بخشنامه شماره 200/98/86-1398/09/24 سازمان امور مالیاتی کشور

متن بخشنامه‌ها:

«به پیوست آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات مصوب 1394/04/31 که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی طی شماره 180718-1398/09/13 رسیده است جهت اجرای مفاد آن ابلاغ می‌شود.
ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

ج) متن مقرره مورد اعتراض (ماده 51)

ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم:

«طبق مقررات تبصره ماده 97 قانون، مادامی که در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به طور کامل به اجرا درنیامده است، نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از مأموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی بر اساس آیین‌نامه قبلی یا حاضر حسب مورد خواهد بود.
لکن در اداراتی که سیستم یکپارچه مالیاتی در حال انجام است، در خصوص پرونده‌هایی که در سامانه فوق قرار می‌گیرند، از عملکرد سال 1398 و به بعد صرفاً فرآیندهای این آیین‌نامه قابل اجرا می‌باشد.»

دفاع دولت

1. نظر مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

• ماده 51 صرفاً نحوه انجام تکالیف، استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت مأموران مالیاتی را در اداراتی که نظام جامع مالیاتی کامل نشده، مشخص می‌کند.
• ترتیبات اجرایی احکام قانونی از جمله زمان اجرا، مانند زمان اجرای ماده 97 اصلاحیه 1394/04/31، مطابق قانون جاری خواهد بود.
• بنابراین، ادعای شاکی درباره توسعه زمان اجرای ماده 97 با استفاده از عبارت «مادام» موضوعیت ندارد.

2. نظر مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی

• ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 بدون تغییر معتبر است و آیین‌نامه اجرایی آن صرفاً تشریح و تسهیل اجرای قانون است.
• ذکر عبارت «طبق مقررات تبصره ماده 97 قانون» در صدر ماده 51، کاملاً منطبق با سقف سه ساله اعتبار مواد مذکور است.
• آیین‌نامه اجرایی ماده 219، شامل تکالیف، اختیارات، صلاحیت مأموران مالیاتی و ترتیبات اجرایی احکام قانون است و استفاده شاکی از عبارت «مادام» برای تعمیم مدت سه ساله موجه نمی‌باشد.
• آیین‌نامه مطابق اختیارات حاصل از اصول 85 و 138 قانون اساسی و اصلاحات بعدی، مغایر قانون اعلام نشده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ صدور رأی: 1400/02/21

تبصره 1 – اجرای ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم

• مطابق تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1394/04/31):

«سازمان امور مالیاتی کشور موظف است حداکثر ظرف مدت سه سال از تاریخ ابلاغ این قانون، بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی را در سراسر کشور مستقر و فعال نماید.
در طی این مدت، در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا درنیامده است، مواد (97، 98، 152، 153، 154 و 271) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 مجری خواهد بود.»

تبصره 2 – تحلیل ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219

• در اداراتی که نظام جامع مالیاتی کامل نشده است، فقط تا سه سال پس از ابلاغ قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1394/04/31)، مواد (97، 98، 152، 153، 154 و 271) قانون مالیات‌های مستقیم قابل اجرا هستند.
• ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219، با عبارت «مادامی که»، اجرای حکم ماده 97 را خارج از مدت سه سال مقرر در قانون تعمیم داده است.
• این اقدام خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع تصویب است.

تصمیم نهایی هیأت عمومی

• ابطال ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم
• مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: محمد مصدق

تاریخ سند: 1400/02/28
شماره سند: 10279
کد سند: م/137//
وضعیت سند: معتبر

موضوع شکایت و خواسته

• ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/98/44 – 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور
• مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
• شاکی: آقای بهمن زبردست
• خواسته شاکی: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/98/44 – 1398/05/14

گردش کار شکایت

الف) توضیح شاکی

شاکی اعلام کرده است:

• ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد.»
• از متن ماده چنین برمی‌آید که حق بیمه پرداختی بابت بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی شامل شخص حقوق‌بگیر و افراد تحت تکفل او می‌شود.
• شاکی استدلال کرده است که عبارات مورد اعتراض در بخشنامه شامل محدود کردن کسر حق بیمه عمر و زندگی فقط به شخص حقوق‌بگیر و عدم شمول افراد تحت تکفل، خلاف مفاد ماده 137 و موجب تضییع حقوق حقوق‌بگیرانی است که برای افراد تحت تکفل خود بیمه عمر و زندگی پرداخت کرده‌اند.
• خواسته شاکی: ابطال عبارت «شخص حقوق‌بگیر» از بند 1 بخشنامه و عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از تذکر 1 بند 3 بخشنامه و اعمال ابطال از زمان صدور بخشنامه.

ب) متن مقرره مورد شکایت

تبصره 1 – بند 1 بخشنامه

«کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق‌بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق‌بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌گر فاقد اشکال قانونی است.»

تبصره 2 – مرجع اقدام برای کسر هزینه‌ها

• کسر هزینه‌های مذکور برای حقوق‌بگیرانی که شخصاً اقدام به پرداخت حق بیمه می‌کنند، بر عهده اداره امور مالیاتی دریافت‌کننده مالیات بر درآمد حقوق است.
• حقوق‌بگیران می‌توانند پس از پایان سال مالیاتی، با ارائه گواهی و اسناد معتبر، از تسهیلات ماده 137 استفاده کنند.

تبصره 3 – کسر از منابع مالیاتی سالانه

• کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مؤدیان فصل مالیات بر درآمد مشاغل و سایر منابع که مالیات آنان سالانه محاسبه می‌شود، بر عهده اداره امور مالیاتی محل تسلیم اظهارنامه منبع مالیاتی است.

تبصره 4 – تذکر 1 بخشنامه

«حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش و تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور قابل کسر نمی‌باشد.»

تبصره 5 – تذکر 2 بخشنامه

«رعایت مفاد بخشنامه شماره 200/19494 – 1390/08/21 در خصوص سایر اشخاص حقیقی و استرداد اضافه پرداختی مالیات بر اساس مواد 242 و 243 قانون مالیات‌های مستقیم الزامی است. بخشنامه شماره 211/4385/19418 – 1383/11/07 لغو می‌گردد.»

ج) دفاع دولت

• مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور توضیح داده است:
  • هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است.
  • حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی ایرانی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است.
  • هزینه‌های بیمه درمانی تکمیلی مودی و افراد تحت تکفل، از مصادیق هزینه‌های درمانی محسوب می‌شوند و نباید تفاوتی میان حق بیمه درمانی شخص حقیقی و افراد تحت تکفل قائل شد.
  • هدف قانونگذار از ماده 137، حمایت از مؤدیان دارای هزینه‌های درمانی و کاهش درآمد مشمول مالیات است.
• با این حال، تبصره 2 ماده 2 آیین‌نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه، قبول هزینه معالجات در بیمه‌نامه‌های زندگی را ممنوع کرده و بیمه‌های عمر و زندگی اختیاری و سرمایه‌گذاری محسوب می‌شوند.
• بنابراین، کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر و زندگی افراد تحت تکفل، از درآمد مشمول مالیات، مغایر با ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم است.

د) رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تبصره 1 – ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم

«هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مؤدی است.»
«حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد.»
«در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌العلاج، هزینه مراقبت و توانبخشی نیز قابل کسر است.»

تصمیم هیأت عمومی

• عبارات مورد شکایت در بخشنامه شماره 200/98/44 – 1398/05/14 که محدود به شخص حقوق‌بگیر و مستثنی کردن افراد تحت تکفل شده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است.
• مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، این عبارات از تاریخ تصویب بخشنامه ابطال می‌شوند.

معاون قضایی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: مهدی دربین