حقوق بازتحصیلشده
ب35. به عنوان بخشی از ترکیب تجاری، واحد تحصیلکننده ممکن است حقی را که در گذشته برای استفاده از یک یا چند دارایی شناساییشده یا شناسایینشده واحد تحصیلکننده به واحد تحصیلشده اعطا کرده است، مجدداً تحصیل کند. نمونههای چنین حقوقی شامل حق استفاده از نام تجاری واحد تحصیلکننده طبق موافقتنامه فرانشیز یا حق استفاده از فناوری واحد تحصیلکننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل میشود، دارایی نامشهود قابل تشخیصی است که واحد تحصیلکننده آن را جدا از سرقفلی شناسایی میکند. بند 29، رهنمود اندازهگیری حقوق بازتحصیلشده را ارائه و بند 54، رهنمود حسابداری پس از تحصیل حقوق بازتحصیلشده را ارائه میکند.
ب36. اگر شرایط قرارداد موجب شود حقوق بازتحصیلشده در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیلکننده باید سود یا زیان تسویه شناسایی کند. رهنمود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ب52 ارائه میشود.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابل تشخیص نیستند
ب37. واحد تحصیلکننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیلشدهای را که در تاریخ تحصیل قابل تشخیص نیست، در سرقفلی منظور میکند. برای مثال، واحد تحصیلکننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعهای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصیلکننده اجازه میدهد فعالیت تجاری واحد تحصیلشده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. مجموعه نیروی کار، بیانگر سرمایه فکری نیروی کار ماهر (دانش و تجربهای (اغلب تخصصی) که کارکنان واحد تحصیلشده به شغل خود انتقال میدهند) نیست. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابل تشخیص نمیباشد تا جدا از سرقفلی شناسایی شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی منظور میگردد.
ب38. همچنین واحد تحصیلکننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرایط دارایی نیستند را در سرقفلی منظور میکند. برای مثال، واحد تحصیلکننده ممکن است ارزشی را به قراردادهای بالقوه واحد تحصیلشده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی درباره آنها مذاکره انجام میدهد، منتسب کند. از آنجا که این قراردادهای بالقوه، در تاریخ تحصیل به خودی خود دارایی نیستند، واحد تحصیلکننده آنها را جدا از سرقفلی شناسایی نمیکند. واحد تحصیلکننده نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصیل واقع میشود، ارزش این قراردادها را از سرقفلی تجدید طبقهبندی کند. با وجود این، واحد تحصیلکننده باید واقعیتها و شرایط پیرامون رویدادهای واقعشده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی کند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که بطور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ب39. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیلکننده داراییهای نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری 17 به حساب منظور میکند. با وجود این، طبق موارد مطرحشده در بند 3 استاندارد حسابداری 17، حسابداری برخی داراییهای نامشهود تحصیلشده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری تعیین شده است.
ب40. معیارهای قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود این، این معیارها نه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه میکنند و نه مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود مینمایند. برای مثال، واحد تحصیلکننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قیمتگذاری دارایی نامشهود مورد استفاده قرار میدهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید قراردادهای آتی در اندازهگیری ارزش منصفانه، را مد نظر قرار میدهند. برای تمدید قراردادهای آتی، احراز معیار قابل تشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند 29 مراجعه شود، که استثنایی بر اصل اندازهگیری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیلشده شناساییشده در ترکیب تجاری، وضع میکند). بندهای 29 و 30 استاندارد حسابداری 17، رهنمودی برای تعیین اینکه داراییهای نامشهود باید با سایر داراییهای نامشهود یا مشهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه میکنند.
اندازهگیری ارزش منصفانه برخی داراییهای قابل تشخیص و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده (بکارگیری بندهای 18 و 19)
داراییهای با جریانهای نقدی نامطمئن (ذخیره ارزشیابی)
ب41. واحد تحصیلکننده نباید در تاریخ تحصیل برای داراییهای تحصیلشده در ترکیب تجاری که به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری میشوند، ذخیره ارزشیابی جداگانهای شناسایی کند، زیرا آثار عدم اطمینان نسبت به جریانهای نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیلکننده را ملزم میکند دریافتنیهای تحصیلشده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند، واحد تحصیلکننده ذخیره ارزشیابی جداگانهای بابت جریانهای نقدی قراردادی که فرض میشود در آن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمیکند.
داراییهای موضوع اجارههای عملیاتی که واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است
ب42. در اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهایی مانند ساختمان یا حق اختراع که موضوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، واحد تحصیلشده اجارهدهنده است، واحد تحصیلکننده باید شرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرفنظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصیلکننده دارایی یا بدهی جداگانهای شناسایی نمیکند. در صورتی که طبق بند ب29، واحد تحصیلشده، اجارهکننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.
داراییهایی که واحدتحصیلکننده قصداستفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشی متفاوت از روش استفاده سایر فعالان بازار را دارد
ب43. واحد تحصیلکننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیرمالی تحصیلشده را نداشته باشد. برای مثال، این مورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصیلکننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیلشده را به صورت تدافعی و به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. با وجود این، واحد تحصیلکننده باید ارزش منصفانه دارایی غیرمالی را، طبق مبانی مناسب ارزشیابی، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیه و هم هنگام اندازهگیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگذاری بابت آزمون کاهش ارزش بعدی، اندازهگیری کند.
منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
ب44. طبق این استاندارد، واحد تحصیلکننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیلکننده میتواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیلکننده نیست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قیمت اعلامشده سهام در بازاری فعال اندازهگیری کند. اما در شرایط دیگر، قیمت اعلامشده سهام در بازار فعال در دسترس نیست. در این شرایط، واحد تحصیلکننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیکهای ارزشیابی، اندازهگیری میکند.
ب45. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنای هر سهم ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالاً وجود صرف کنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده برای هر سهم، یا برعکس، وجود کسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده میشود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگام قیمتگذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.
اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
اندازهگیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیکهای ارزشیابی (بکارگیری بند 32)
ب46. در یک ترکیب تجاری که بدون انتقال مابهازا انجام شده است، واحد تحصیلکننده به منظور اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خود در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته در تاریخ تحصیل، کند (به بندهای 31 تا 33 مراجعه شود).
ملاحظات خاص در بکارگیری روش تحصیل در ترکیب تجاری واحدهای تجاری اشتراکی (بکارگیری بند 32)
ب47. هرگاه دو واحد تجاری اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضا در واحد تحصیلشده (یا ارزش منصفانه واحد تحصیلشده) ممکن است بهگونهای قابل اتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقالیافته اعضا توسط واحد تحصیلکننده، قابل اندازهگیری باشد. در این شرایط، بند 32، واحد تحصیلکننده را ملزم میکند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابهازا انتقال یافته است، تعیین کند. افزون بر این، در ترکیب واحدهای تجاری اشتراکی، واحد تحصیلکننده باید خالص داراییهای واحد تحصیلشده را به عنوان افزایش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی، و نه افزایش در سود انباشته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه بکارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای تجاری است.
ب48. اگرچه واحدهای تجاری اشتراکی شباهتهای بسیاری با سایر فعالیتهای تجاری دارند، اما دارای ویژگیهای متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان میباشند. اعضای واحدهای تجاری اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضویت آنها اغلب به صورت کاهش قیمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت شود. بخشی از سود حمایتی تخصیصیافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد تجاری اشتراکی انجام داده است.
ب49. اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد تجاری اشتراکی در نظر میگیرند را شامل شود. برای اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریانهای نقدی مورد استفاده به عنوان ورودیهای مدل، باید مبتنی بر جریانهای نقدی مورد انتظار واحد تجاری اشتراکی که احتمالاً نشاندهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند کاهش قیمت کالاها و خدمات، باشد.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری (بکارگیری بندهای 50 و 51)
ب50. واحد تحصیلکننده باید عوامل زیر را، که نه مانعهالجمع هستند و نه به تنهایی تعیینکننده، برای تعیین اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف . دلایل انجام معامله– درک دلایل اینکه چرا طرفین ترکیب (واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) که وارد معامله یا توافقی خاص میشوند، میتواند به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابهازای انتقالیافته و داراییهای تحصیلشده یا بدهیهای تقبلشده میباشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معاملهای اساساً با هدف کسب منفعت برای واحد تحصیلکننده یا واحد ترکیبشده به جای کسب منافع توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت میشود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از معامله واحد تحصیلشده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیلکننده آن بخش را جدا از ترکیب تجاری در نظر میگیرد.
ب . آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، میتواند به تشخیص اینکه معامله، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیلکننده آغاز میشود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیلکننده یا واحد تجاری ترکیبشده در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط واحد تحصیلشده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیلکننده یا واحد تجاری ترکیبشده انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که با هدف مشارکت در بخشی از معامله ترکیب تجاری صورت گیرد.
پ . زمانبندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده که در حین مذاکره درباره شرایط ترکیب تجاری واقع میشود، ممکن است با هدف تأمین منافع آتی برای واحد تحصیلکننده یا واحد ترکیبشده، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن، پیش از ترکیب تجاری به جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از واحد ترکیبشده، هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده در ترکیب تجاری (بکارگیری بند 51(الف))
ب51. واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند ترکیب تجاری انجام دهند، با یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان ”رابطه قبلی“ نامیده میشود. رابطه قبلی بین واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده میتواند قراردادی (برای مثال، فروشنده و مشتری یا اعطاکننده امتیاز و دریافتکننده امتیاز) یا غیرقراردادی (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ب52. اگر ترکیب تجاری، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیلکننده سود یا زیانی را شناسایی میکند که به شرح زیر اندازهگیری میشود:
الف . در مورد رابطه غیرقراردادی قبلی (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ب . در مورد رابطه قراردادی قبلی، اقل مبلغ (1) و (2) زیر:
1. مبلغی که به موجب آن، قرارداد از دیدگاه واحد تحصیلکننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (قرارداد نامطلوب، قراردادی است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوماً، قراردادی الزامآور نیست که مخارج اجتنابناپذیر ایفای تعهدات طبق قرارداد بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).
