2. مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در قرارداد، به طرفی که قرارداد برای وی نامطلوب است، تعلق میگیرد.
اگر مبلغ (2) کمتر از مبلغ (1) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از ترکیب تجاری محسوب میشود.
مبلغ سود یا زیان شناساییشده، ممکن است تا اندازهای بستگی به این داشته باشد که آیا واحد تحصیلکننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارششده، ممکن است از مبلغ محاسبهشده با بکارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.
ب53. رابطه قبلی، ممکن است قراردادی باشد که واحد تحصیلکننده به عنوان حقوق بازتحصیلشده، شناسایی میکند. اگر این قرارداد، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمتگذاری اقلام یکسان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیلکننده سود یا زیان تسویه مؤثر قرارداد را، که طبق بند ب52 اندازهگیری میشود، جدا از ترکیب تجاری شناسایی میکند.
توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (بکارگیری بند 51(ب))
ب54. تعیین اینکه توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابهازای احتمالی ترکیب تجاری است یا معاملات جداگانه محسوب میشود، به ماهیت آن توافقها بستگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقتنامه تحصیل شامل شرط برای پرداختهای احتمالی است، کدام طرف، قرارداد را آغاز کرده است و طرفهای توافق، چه زمانی توافق را منعقد کردهاند، میتواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ب55. اگر مشخص نباشد که توافقهای پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، واحد تحصیلکننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف . ادامه همکاری- شرط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل میشوند، ممکن است ماهیت توافق مابهازای احتمالی را داشته باشد. شرطهای مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقتنامه استخدام، موافقتنامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابهازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداختها بطور خودکار متوقف میشود. به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته میشود. توافقهایی که در آن پرداختهای احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمیگیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابهازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ب . دوره ادامه همکاری- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی همزمان یا طولانیتر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، از نظر ماهیت، حقوق و مزایا هستند.
پ . میزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای کارکنان، به غیر از پرداختهای احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی واحد تجاری ترکیبشده در سطح معقولی قرار گرفته باشد، این موضوع میتواند بیانگر این باشد که پرداختهای احتمالی، مابهازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ت . پرداختهای اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل نمیشوند در مقایسه با سهامداران فروشندهای که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل میشوند، پرداختهای احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع میتواند نشاندهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداختهای احتمالی به سهامداران فروشندهای که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل میشوند، حقوق و مزایا است.
ث . تعداد سهام تحت مالکیت- تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی میمانند، ممکن است محتوای توافق مابهازای احتمالی داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که اساساً مالک تمام سهام واحد تحصیلشده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع میتواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر ماهیت، مشارکت در سود به قصد فراهم کردن حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه میدهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام واحد تحصیلشده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابهازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع میتواند نشاندهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابهازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته به سهامداران فروشنده است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه میدهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.
ج . ارتباط با ارزشیابی- اگر مابهازای اولیه انتقالیافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیینشده در ارزشیابی واحد تحصیلشده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشاندهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابهازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافقهای قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که ماهیت آن توافق، فراهم کردن حقوق و مزایا است.
چ . فرمول تعیین مابهازا- فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابهازای احتمالی در ترکیب تجاری است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه واحد تحصیلشده بکار میرود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای فراهم کردن حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائهشده، میباشد.
ح . سایر موافقتنامهها و موضوعات- شرایط سایر توافقها با سهامداران فروشنده (مانند موافقتنامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قراردادهای مشاوره و موافقتنامههای اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداختهای احتمالی، ممکن است نشاندهنده این باشد که پرداختهای احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابهازای واحد تحصیلشده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیلکننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در قرارداد اجاره تعیین شده است به میزان قابل ملاحظهای کمتر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداختهای اجاره به اجارهکننده (سهامدار فروشنده)، که طبق قرارداد جداگانهای بابت پرداختهای احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر ماهیت، پرداخت بابت استفاده از املاک اجارهای باشد که واحد تحصیلکننده باید در صورتهای مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق قرارداد اجاره، مبالغ اجاره بهگونهای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجارهای سازگار باشد، توافق پرداختهای احتمالی به سهامدار فروشنده، میتواند مابهازای احتمالی در ترکیب تجاری تلقی شود.
سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل، رهنمود ارائه میکنند (بکارگیری بند 53)
ب56. مثالهایی از سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده در ترکیب تجاری رهنمود ارائه میکنند، به شرح زیر است:
الف . استاندارد حسابداری 17، حسابداری داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین میکند. واحد تحصیلکننده، سرقفلی را به مبلغ شناساییشده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری میکند. سرقفلی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است. روش استهلاک سرقفلی، باید نشاندهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر این که شواهد متقاعدکنندهای درباره مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد. دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظهای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری 34 به حساب منظور میشود. روش حسابداری زیانهای کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری 32 کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.
ب . استاندارد حسابداری 35، حسابداری پس از تحصیل داراییهای مالیات انتقالی (شامل داراییهای مالیات انتقالی شناسایینشده) و بدهیهای تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین میکند.
پ . استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه میکند.
افشا (بکارگیری بندهای 58 و 60)
ب57. به منظور دستیابی به هدف مندرج در بند 58، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری که در دوره گزارشگری واقع میشود، افشا کند:
الف . نام و شرحی از واحد تحصیلشده.
ب . تاریخ تحصیل.
پ . درصد منافع مالکانه تحصیلشده دارای حق رأی.
ت . دلایل اصلی انجام ترکیب تجاری و تشریح نحوه کسب کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیلکننده.
ث . توصیف کیفی عواملی که سرقفلی شناساییشده را تشکیل میدهند، مانند همافزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب عملیات واحد تحصیلشده و واحد تحصیلکننده، داراییهای نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمیکنند یا سایر عوامل.
ج . ارزش منصفانه کل مابهازای انتقالیافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابهازا در تاریخ تحصیل، مانند:
1. نقد؛
2. سایر داراییهای مشهود یا نامشهود، شامل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیلکننده؛
3. بدهیهای تحملشده، برای مثال، بدهی بابت مابهازای احتمالی؛ و
4. حقوق مالکانه واحد تحصیلکننده، شامل تعداد ابزارها یا سهام منتشرشده یا قابل انتشار و روش اندازهگیری ارزش منصفانه این ابزارها یا حقوق.
چ . در مورد توافقهای مابهازای احتمالی و داراییهای جبرانی:
1. مبلغ شناساییشده در تاریخ تحصیل؛
2. شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛ و
3. برآورد دامنه نتایج (تنزیل نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان این موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمیباشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیلکننده باید این موضوع را افشا کند.
ح . در مورد دریافتنیهای تحصیلشده:
1. ارزش منصفانه دریافتنیها؛
2. مبالغ قراردادی ناخالص دریافتنیها؛ و
3. بهترین برآورد از جریانهای نقدی قراردادی که در تاریخ تحصیل انتظار نمیرود وصول شود.
افشاها باید بر حسب طبقات اصلی دریافتنیها، مانند وامها، اجارههای تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنیها ارائه شود.
خ . مبالغ شناساییشده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی از داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده.
د . برای هر بدهی احتمالی شناساییشده طبق بند 23، اطلاعات الزامی طبق بند 75 استاندارد حسابداری 4. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصفانه آن به گونهای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیلکننده باید موارد زیر را افشا کند:
1. اطلاعات الزامی طبق بند 76 استاندارد حسابداری 4؛ و
2. دلایل اینکه بدهی بهگونهای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست.
ذ . کل مبلغ سرقفلی که انتظار میرود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.
ر . برای معاملاتی که طبق بند 50، جدا از تحصیل داراییها و تقبل بدهیها در ترکیب تجاری، شناسایی میشوند:
1. شرحی از هر معامله؛
2. نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیلکننده؛
3. مبالغ شناساییشده برای هر معامله و قلم اصلی مندرج در صورتهای مالی که این مبالغ در آن شناسایی میشود؛ و
4. اگر معامله تسویه مؤثر رابطه قبلی باشد، روش مورد استفاده برای تعیین مبلغ تسویه.
