شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
31 . واحد تحصیلکننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:
الف . حاصل جمع:
1. مابهازای انتقالیافته اندازهگیریشده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامی میکند (به بند 36 مراجعه شود).
2. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود؛ و
3. در ترکیب تجاری مرحلهای (به بندهای 40 و 41 مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل.
ب . خالص مبالغ داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود.
32. در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله میکنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل، بهگونهای قابل اتکاتر قابل اندازهگیری باشد. در این صورت، واحد تحصیلکننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقالیافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابهازایی منتقل نمیشود، واحد تحصیلکننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند 31(الف)(1)). رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب46 تا ب49، ارائه میشود).
خریدهای زیر قیمت
33. برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیلکننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی ترکیب تجاری است که در آن مبلغ مندرج در بند 31(ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخصشده در بند 31(الف) میباشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند 35، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیلکننده منتسب شود.
34. برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازهگیری اقلام خاص مطرح در بندهای 22 تا 30 نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناساییشده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
35. قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیلکننده باید مجدداً بررسی کند که آیا تمام داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده، به درستی تشخیص داده شدهاند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص میشود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیلکننده باید شیوههای مورد استفاده در اندازهگیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف . داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده؛
ب . منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده، در صورت وجود؛
پ . در یک ترکیب تجاری مرحلهای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت . مابهازای انتقالیافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازهگیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را بطور مناسب منعکس میکند.
مابهازای انتقالیافته
36. مابهازای انتقالیافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شود. ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای داراییهای انتقالیافته توسط واحد تحصیلکننده، بدهیهای تحملشده توسط واحد تحصیلکننده به مالکان قبلی واحد تحصیلشده و منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیلکننده محاسبه شود. مثالهایی از انواع بالقوه مابهازا، شامل نقد، سایر داراییها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیلکننده، مابهازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیارهای معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضای واحدهای تجاری اشتراکی است.
37. مابهازای انتقالیافته میتواند شامل داراییها یا بدهیهای واحد تحصیلکننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت از ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، داراییهای غیرپولی یا فعالیت تجاری واحد تحصیلکننده). در این صورت، واحد تحصیلکننده باید داراییها یا بدهیهای انتقالیافته را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، داراییها یا بدهیهای انتقالیافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیبشده باقی میمانند (برای مثال، به این دلیل که داراییها یا بدهیها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیلشده انتقال مییابند) و در نتیجه، واحد تحصیلکننده کنترل آنها را حفظ میکند. در این شرایط، واحد تحصیلکننده باید داراییها و بدهیهای مزبور را به مبلغ دفتریِ بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل، اندازهگیری کند و نباید سود یا زیان مربوط به داراییها یا بدهیهای تحت کنترل خود قبل و بعد از ترکیب تجاری را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.
مابهازای احتمالی
38. مابهازایی که واحد تحصیلکننده در مبادله با واحد تحصیلشده انتقال میدهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق مابهازای احتمالی است (به بند 36 مراجعه شود). واحد تحصیلکننده باید ارزش منصفانه مابهازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابهازای انتقالیافته در مبادله با واحد تحصیلشده شناسایی کند.
39. در صورتی که تعهد پرداخت مابهازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیلکننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند 7 استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی طبقهبندی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصیلکننده باید حق برگشت مابهازای انتقالیافته قبلی را به عنوان دارایی طبقهبندی کند. رهنمود مربوط به حسابداری مابهازای احتمالی پس از تحصیل، در بند 57 ارائه میشود.
رهنمودهای بیشتر برای بکارگیری روش تحصیل برای انواع خاصی از ترکیبهای تجاری
ترکیب تجاری مرحلهای
40. برخی مواقع، واحد تحصیلکننده کنترل واحد تحصیلشدهای را به دست میآورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیلشده منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در 29 اسفند سال 1X13، واحد تجاری الف 35 درصد منافع فاقد حق کنترل واحد تجاری ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، 40 درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد تجاری ب را خریداری میکند که موجب میشود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.
41. در ترکیب تجاری مرحلهای، واحد تحصیلکننده باید منافع مالکانه نگهداریشده قبلی خود در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دورههای گزارشگری قبل، واحد تحصیلکننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در واحد تحصیلشده را در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی میشود باید بر همان مبنایی شناسایی شود که با فرض واگذاری مستقیم منافع مالکانه نگهداریشده قبلی توسط واحد تحصیلکننده، الزامی میشد.
ترکیب تجاری بدون انتقال مابهازا
42. برخی مواقع، واحد تحصیلکننده، کنترل واحد تحصیلشده را بدون انتقال مابهازا به دست میآورد. در چنین ترکیبهایی، روش حسابداری تحصیل برای ترکیب تجاری بکار میرود. این شرایط، شامل موارد زیر است:
الف . واحد تحصیلشده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایهگذار فعلی (واحد تحصیلکننده) بازخرید میکند.
ب . حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیلکننده دارای حق رأی اکثریت میشد، لغو شده باشد.
پ . واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده، توافق کرده باشند که فعالیتهای تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیلکننده در قبال کنترل واحد تحصیلشده مابهازایی منتقل نمیکند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچگونه منافع مالکانهای در واحد تحصیلشده ندارد.
43. در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیلکننده باید مبلغ خالص داراییهای واحد تحصیلشده را که طبق این استاندارد شناسایی میشود، به مالکان واحد تحصیلشده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصیلشده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیلکننده است، در صورتهای مالی پس از ترکیب واحد تحصیلکننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب میشود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکانه در واحد تحصیلشده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازهگیری
44. اگر حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن واقع میشود کامل نشده باشد، واحد تحصیلکننده باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهای مالی افشا کند. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید مبالغ غیرقطعی شناساییشده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازهگیری مبالغ شناساییشده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار میگرفت. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید داراییها یا بدهیهای دیگری را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت داراییها و بدهیها در آن تاریخ میشد. به محض اینکه واحد تحصیلکننده، به اطلاعاتی درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازهگیری به پایان میرسد. با وجود این، دوره اندازهگیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
45. دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیلکننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناساییشده برای ترکیب تجاری را تعدیل کند. دوره اندازهگیری، برای واحد تحصیلکننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری موارد زیر در تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم میآورد:
الف . داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛
ب . مابهازای انتقالیافته در قبال واحد تحصیلشده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
پ . در ترکیب تجاری مرحلهای، منافع مالکانه نگهداریشده قبلی واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت . سرقفلی یا سود ناشی از خرید زیر قیمت.
46. واحد تحصیلکننده در تعیین اینکه اطلاعات کسبشده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیرقطعی شناساییشده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقعشده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توان واحد تحصیلکننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسبشده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسبشده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظهای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازهگیریشده در آن تاریخ است، احتمالاً نشاندهنده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.
