پیوست ب: رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
ترکیب تجاری واحدهای تجاری تحت کنترل واحد (بکارگیری بند 2(پ))
ب1. این استاندارد برای ترکیب تجاری واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد کاربرد ندارد. یک ترکیب تجاری که شامل واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد است، ترکیب تجاری است که در آن، تمام واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری ترکیبشونده، در نهایت توسط همان شخص یا اشخاص قبل و بعد از ترکیب تجاری کنترل میشوند و آن کنترل، موقتی نیست.
ب2. گروهی از افراد زمانی باید به عنوان کنترلکننده یک واحد تجاری تلقی شوند که در نتیجه توافقهای قراردادی، به صورت جمعی قدرت راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی آن را داشته باشند؛ بهگونهای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند. بنابراین، یک ترکیب تجاری در صورتی خارج از دامنه کاربرد این استاندارد است که همان گروه از افراد، در نتیجه توافقهای قراردادی، قدرت جمعی نهایی برای راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی هر یک از واحدهای تجاری ترکیبشونده را داشته باشند؛ بهگونهای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند و قدرت جمعی نهایی، موقتی نباشد.
ب3. واحد تجاری ممکن است تحت کنترل فرد یا گروهی از افراد باشد که به موجب توافقی قراردادی با یکدیگر فعالیت میکنند و آن فرد یا گروه مشمول الزامات گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری نباشد. بنابراین، تهیه صورتهای مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسابداری برای این واحدها الزامی نیست.
ب4. میزان منافع فاقد حق کنترل در هر یک از واحدهای تجاری ترکیبشونده، قبل و بعد از ترکیب تجاری، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست. همچنین، این واقعیت که یکی از واحدهای تجاری ترکیبشونده، یک واحد تجاری فرعی است که از صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شده است، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست.
تشخیص ترکیب تجاری (بکارگیری بند 4)
ب5. این استاندارد ترکیب تجاری را به عنوان معامله یا رویداد دیگری تعریف میکند که در آن، واحد تحصیلکننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را به دست میآورد. واحد تحصیلکننده ممکن است کنترل واحد تحصیلشده را به روشهای مختلف به دست آورد، برای مثال:
الف . از طریق انتقال نقد، معادلهای نقد یا داراییهای دیگر (شامل خالص داراییهای تشکیلدهنده یک فعالیت تجاری)؛
ب . از طریق تحمل بدهیها؛
پ . از طریق انتشار منافع مالکانه؛
ت . از طریق ارائه بیش از یک نوع مابهازا؛ یا
ث . بدون انتقال مابهازا، از جمله تنها از طریق قرارداد (به بند 42 مراجعه شود).
ب6. ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا دلایل دیگر، به شیوههای مختلفی که شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود، سازماندهی شده باشد:
الف . یک یا چند فعالیت تجاری به واحدهای تجاری فرعی واحد تحصیلکننده تبدیل شوند یا خالص داراییهای یک یا چند فعالیت تجاری، بطور قانونی در واحد تحصیلکننده ادغام شود؛
ب . یک واحد ترکیبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن، منافع مالکانه خود را به واحد ترکیبشونده دیگر یا مالکان آن انتقال دهند؛
پ . تمام واحدهای ترکیبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن واحدهای تجاری، منافع مالکانه خود را به واحد تجاری تازه تأسیس، منتقل کنند (برخی مواقع، ادغام واحدهای تجاری کوچک یا معامله یکپارچهسازی نامیده میشود)؛ و
ت . گروهی از مالکان قبلی یکی از واحدهای ترکیبشونده، کنترل واحد ترکیبشده را به دست آورند.
تعریف فعالیت تجاری (بکارگیری بند 4)
ب7. فعالیت تجاری متشکل از ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها است که توانایی ایجاد خروجیها را دارد. اگرچه فعالیتهای تجاری معمولاً دارای خروجیهایی هستند، اما برای اینکه مجموعهای یکپارچه، فعالیت تجاری محسوب شود، الزامی به وجود خروجیها نیست. سه عنصر یک فعالیت تجاری به صورت زیر تعریف میشود:
الف . ورودی: هرگونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن بکار گرفته شود، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجی را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه شامل داراییهای غیرجاری (از جمله داراییهای نامشهود یا حقوق استفاده از داراییهای غیرجاری)، دارایی فکری، توانایی دسترسی به مواد خام یا حقوق و کارکنان مورد نیاز است.
ب . فرایند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعدهای که بکارگیری آن برای یک یا چند داده ورودی، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجیها را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه، شامل فرایندهای مدیریت راهبردی، فرایندهای عملیاتی و فرایندهای مدیریت منابع است. این فرایندها بطور معمول مستند میشوند، اما نیروی کار سازمانیافتهای که دارای مهارتها و تجارب لازم است، با پیروی از قواعد و میثاقها میتواند فرایندهای لازم را که قابلیت بکارگیری برای ورودیها به منظور ایجاد خروجیها را دارند، ایجاد کند (سیستمهای حسابداری، تهیه صورتحساب، حقوق و دستمزد و سیستمهای اداری دیگر، معمولاً فرایندهای بکار گرفته شده برای ایجاد خروجی محسوب نمیشوند).
پ . خروجی: نتیجه ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها که بازده را به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگر، بطور مستقیم برای سرمایهگذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکتکنندگان فراهم میکند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ب8. برای اینکه مجموعه یکپارچهای از فعالیتها و داراییها، در راستای دستیابی به اهداف معین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی لازم است (ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها) که با یکدیگر برای ایجاد خروجیها استفاده میشوند یا استفاده خواهند شد. با وجود این، در صورتی که فعالان بازار از قابلیت تحصیل فعالیت تجاری و ادامه تولید خروجیها، برای مثال، از طریق یکپارچهسازی فعالیت تجاری با ورودیها و فرایندهای خود برخوردار باشند، لزومی ندارد که فعالیت تجاری شامل تمام ورودیها یا فرایندهای مورد استفاده فروشنده در عملیات آن فعالیت تجاری باشد.
ب9. ماهیت عناصر یک فعالیت تجاری، برحسب صنعت و ساختار عملیات (فعالیتهای) واحد تجاری، شامل میزان توسعه واحد تجاری، متفاوت است. فعالیتهای تجاری موجود، اغلب دارای انواع متفاوتی ورودی، فرایند و خروجی هستند، در حالی که فعالیتهای تجاری جدید، اغلب ورودیها و فرایندهای کم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریباً تمام فعالیتهای تجاری دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک فعالیت تجاری حتماً دارای بدهی باشد.
ب10. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه دارای خروجی نباشد. در صورتی که خروجی وجود نداشته باشد، واحد تحصیلکننده باید سایر عوامل را برای تعیین اینکه این مجموعه، فعالیت تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود:
الف . آیا فعالیتهای اصلی برنامهریزیشده را آغاز کرده است؟
ب . آیا از کارکنان، دارایی فکری و سایر ورودیها و فرایندهای قابل استفاده برای ورودیها برخوردار است؟
پ . آیا به دنبال برنامهریزی برای تولید خروجیها میباشد؟ و
ت . آیا دسترسی به مشتریانی که خروجیها را خریداری خواهند کرد، امکانپذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه واجد شرایط فعالیت تجاری شود.
ب11. تعیین اینکه مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، باید مبتنی بر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان فعالیت تجاری، توسط فعالان بازار هدایت و مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعهای معین، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، این موضوع که فروشنده مجموعه را به عنوان یک فعالیت تجاری اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیلکننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک فعالیت تجاری دارد، مربوط نیست.
ب12. در صورت نبود شواهد نقضکننده، مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها که در آن سرقفلی وجود دارد، باید به عنوان یک فعالیت تجاری تلقی شود. با وجود این، ضرورت ندارد که فعالیت تجاری دارای سرقفلی باشد.
تشخیص واحد تحصیلکننده (بکارگیری بندهای 7 و 8)
ب13. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)،باید برای تشخیص واحد تحصیلکننده، یعنی واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست میآورد، بکار گرفته شود. در صورتی که ترکیب تجاری واقع شده باشد اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398) به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیبشونده، واحد تحصیلکننده است، باید عوامل مندرج در بندهای ب14 تا ب18، در تعیین واحد تحصیلکننده مدنظر قرار گیرد.
ب14. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق انتقال نقد یا سایر داراییها یا تحمل بدهی انجام میشود، واحد تحصیلکننده معمولاً واحد تجاری است که نقد یا سایر داراییها را انتقال میدهد یا متحمل بدهی میشود.
ب15. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام میشود، واحد تحصیلکننده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالکانه منتشر میکند. با وجود این، در برخی ترکیبهای تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده میشود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیلشده است. بندهای ب19 تا ب27 ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه میکند. همچنین برای تشخیص واحد تحصیلکننده در ترکیب تجاری انجامشده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سایر واقعیتها و شرایط مربوط مورد توجه قرار گیرد که شامل موارد زیر است:
الف . حق رأی نسبی در واحد ترکیبشده پس از ترکیب تجاری- واحد تحصیلکننده معمولاً واحد ترکیبشوندهای است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیبشده را حفظ یا دریافت میکنند. در تعیین اینکه کدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت میکند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافقهای حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.
ب . وجود یک حق رأی اقلیت بزرگ در واحد ترکیبشده در صورتی که مالک یا گروه سازمانیافته دیگری از مالکان، حق رأی قابل ملاحظهای نداشته باشند- واحد تحصیلکننده معمولاً واحد ترکیبشوندهای است که مالک یا گروه سازمانیافته مالکان آن، دارای بیشترین حق رأی اقلیت در واحد ترکیبشده هستند.
پ . ترکیب ارکان ادارهکننده واحد ترکیبشده- واحد تحصیلکننده معمولاً واحد ترکیبشوندهای است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای ارکان ادارهکننده واحد ترکیبشده را دارند.
ت . ترکیب مدیریت ارشد واحد ترکیبشده- واحد تحصیلکننده معمولاً واحد ترکیبشوندهای است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد ترکیبشده تسلط دارد.
ث . شرایط مبادله منافع مالکانه- واحد تحصیلکننده، معمولاً واحد ترکیبشوندهای است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالکانه واحد یا واحدهای ترکیبشونده دیگر، پرداخت میکند.
ب16. واحد تحصیلکننده معمولاً واحد ترکیبشوندهای است که اندازه نسبی آن (که برای مثال، بر حسب داراییها، درآمدها یا سود اندازهگیری میشود) به میزان قابل ملاحظهای بیشتر از واحد یا واحدهای ترکیبشونده دیگر است.
ب17. در ترکیب تجاری متشکل از بیش از دو واحد تجاری، برای تعیین واحد تحصیلکننده، باید علاوه بر سایر موارد، ملاحظات مربوط به اینکه کدام یک از واحدهای ترکیبشونده ترکیب را شروع کرده است و اندازه نسبی واحدهای ترکیبشونده، مدنظر قرار گیرد.
ب18. واحد تجاری جدید تشکیلشده در نتیجه ترکیب تجاری، لزوماً واحد تحصیلکننده نیست. اگر واحد تجاری جدید برای انجام ترکیب تجاری، منافع مالکانه منتشر کند، یکی از واحدهای ترکیبشونده که قبل از ترکیب تجاری وجود داشته است، باید با بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب17، به عنوان واحد تحصیلکننده در نظر گرفته شود. در مقابل، واحد تجاری جدید که نقد یا سایر داراییها را به عنوان مابهازا منتقل میکند یا متحمل بدهی میشود، ممکن است واحد تحصیلکننده باشد.
تحصیل معکوس
ب19. تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که واحد تجاری ناشر اوراق بهادار (واحد تحصیلکننده قانونی)، از نظر حسابداری و بر مبنای رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب18، به عنوان واحد تحصیلشده تشخیص داده میشود. یک واحد تجاری که منافع مالکانه آن تحصیل میشود (واحد تحصیلشده قانونی)، از نظر حسابداری باید واحد تحصیلکننده باشد تا معامله، به عنوان تحصیل معکوس در نظر گرفته شود. برای مثال، برخی مواقع، تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که یک واحد تجاری که سهامی عام نیست، در نظر دارد به واحد تجاری سهامی عام تبدیل شود اما تمایلی به ثبت سهام در بورس اوراق بهادار ندارد. بدین منظور، واحد تجاری که سهامی عام نیست، ترتیبی اتخاذ میکند که یک واحد تجاری سهامی عام، منافع مالکانه آن را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری سهامی عام
