تحصیل کند. در این مثال، واحد تجاری سهامی عام، واحد تحصیلکننده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالکانه خود را منتشر کرده است و واحد تجاری که سهامی عام نیست، واحد تحصیلشده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالکانه آن تحصیل شده است. با وجود این، بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب18، منجر به تشخیص موارد زیر میشود:
الف . از نظر حسابداری، واحد تجاری سهامی عام به عنوان واحد تحصیلشده تلقی میشود (واحد تحصیلشده حسابداری)؛ و
ب . از نظر حسابداری، واحد تجاری که سهامی عام نیست، به عنوان واحد تحصیلکننده تلقی میشود (واحد تحصیلکننده حسابداری).
واحد تحصیلشده حسابداری، باید تعریف فعالیت تجاری را احراز کند تا معامله به عنوان تحصیل معکوس محسوب شود، و تمام اصول شناخت و اندازهگیری مندرج در این استاندارد، شامل الزامات شناخت سرقفلی، در مورد آن کاربرد دارد.
اندازهگیری مابهازای انتقالیافته
ب20. در تحصیل معکوس، واحد تحصیلکننده حسابداری معمولاً در قبال واحد تحصیلشده، مابهازایی منتشر نمیکند. در مقابل، واحد تحصیلشده حسابداری، معمولاً سهام خود را برای مالکان واحد تحصیلکننده حسابداری منتشر میکند. به این ترتیب، ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته توسط واحد تحصیلکننده حسابداری در تاریخ تحصیل در ازای منافع آن در واحد تحصیلشده حسابداری، مبتنی بر تعداد سهامی است که واحد تجاری فرعی قانونی ناگزیر بود منتشر کند تا درصد یکسانی از سهام واحد ترکیبشده را که از تحصیل معکوس ایجاد میشود، به مالکان واحد تجاری اصلی قانونی بدهد. ارزش منصفانه تعداد سهام محاسبهشده به این روش، میتواند به عنوان ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته در ازای واحد تحصیلشده استفاده شود.
تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی
ب21. صورتهای مالی تلفیقی تهیهشده پس از تحصیل معکوس، با نام واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) منتشر میشود، اما با یک تعدیل، سرمایه قانونی واحد تحصیلکننده حسابداری به منظور انعکاس سرمایه قانونی واحد تحصیلشده حسابداری، با تسری به گذشته تعدیل میشود و در یادداشتهای توضیحی توصیف میگردد. این تعدیل برای انعکاس سرمایه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) الزامی است. اطلاعات مقایسهای ارائهشده در این صورتهای مالی تلفیقی نیز با تسری به گذشته تعدیل میشود تا سرمایه قانونی واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) را نشان دهد.
ب22. از آنجا که صورتهای مالی تلفیقی، نشاندهنده ادامه صورتهای مالی واحد تجاری فرعی قانونی، به استثنای ساختار سرمایه آن، است، صورتهای مالی تلفیقی موارد زیر را منعکس میکند:
الف . داراییها و بدهیهای واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری) که به مبالغ دفتری قبل از ترکیب، شناسایی و اندازهگیری میشوند.
ب . داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) که طبق این استاندارد شناسایی و اندازهگیری میشوند.
پ . مانده سود انباشته و سایر ماندههای حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری) قبل از ترکیب تجاری.
ت . مبلغ شناساییشده به عنوان منافع مالکانه منتشرشده در صورتهای مالی تلفیقی که با اضافه کردن منافع مالکانه منتشرشده جاری واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری) که بلافاصله قبل از ترکیب تجاری موجود بوده است به ارزش منصفانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) تعیین میشود. با وجود این، ساختار منافع مالکانه (یعنی تعداد و نوع منافع مالکانه منتشرشده)، بازتابی از ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی برای انجام ترکیب میباشد. بر این اساس، ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری)، به منظور انعکاس تعداد سهام منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) در تحصیل معکوس با استفاده از نسبت مبادله تعیینشده در موافقتنامه تحصیل، تجدید ارائه میشود.
ث . سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری سود انباشته و سایر منافع مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری) قبل از ترکیب، که در بندهای ب23 و ب24 مطرح میشود.
منافع فاقد حق کنترل
ب23. در تحصیل معکوس، برخی مالکان واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری)، ممکن است منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) مبادله نکنند. این مالکان، در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، به عنوان دارندگان منافع فاقد حق کنترل در نظر گرفته میشوند. این امر بدان دلیل است که مالکان واحد تحصیلشده قانونی که منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تحصیلکننده قانونی مبادله نمیکنند، تنها دارای منافعی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد تحصیلشده قانونی هستند، نه در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیبشده. برعکس، اگرچه برای مقاصد حسابداری، واحد تحصیلکننده قانونی، واحد تحصیلشده محسوب شود، مالکان واحد تحصیلکننده قانونی، دارای حقوقی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیبشده میباشند.
ب24. داراییها و بدهیهای واحد تحصیلشده قانونی، در صورتهای مالی تلفیقی، به مبالغ دفتری قبل از ترکیب آنها اندازهگیری و شناسایی میشود (به بند ب22(الف) مراجعه شود). بنابراین، در تحصیل معکوس، منافع فاقد حق کنترل، منعکسکننده منافع نسبی سهامداران فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری قبل از ترکیب خالص داراییهای واحد تحصیلشده قانونی است؛ حتی اگر منافع فاقد حق کنترل در تحصیلهای دیگر، به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری شود.
سود هر سهم
ب25. همانگونه که در بند ب22(ت) بیان شد، ساختار حقوق مالکانه در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، منعکسکننده ساختار حقوق مالکانه واحد تحصیلکننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیلکننده قانونی به منظور انجام ترکیب تجاری است.
ب26. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری (محاسبه مخرج کسر سود هر سهم) طی دورهای که تحصیل معکوس واقع میشود:
الف . تعداد سهام عادی جاری از ابتدای آن دوره تا تاریخ تحصیل، باید بر مبنای میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیلکننده حسابداری) طی دوره ضرب در نسبت مبادله تعیینشده در موافقتنامه ادغام، محاسبه شود؛ و
ب . تعداد سهام عادی جاری از تاریخ تحصیل تا پایان آن دوره، باید تعداد سهام عادی واقعی جاری واحد تحصیلکننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) طی آن دوره باشد.
ب27. پس از تحصیل معکوس، سود پایه هر سهم برای هر دوره مقایسهای قبل از تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی، باید به صورت زیر محاسبه شود:
الف . سود یا زیان دوره واحد تحصیلشده قانونی که قابل انتساب به سهامداران عادی در هر یک از آن دورهها است تقسیم بر
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی ضرب در نسبت مبادله تعیینشده در موافقتنامه تحصیل.
شناسایی برخی داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده (بکارگیری بندهای 11 تا 14)
اجارههای عملیاتی
ب28. به استثنای موارد الزامی در بندهای ب29 و ب30، واحد تحصیلکننده نباید هیچگونه دارایی یا بدهی در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجارهکننده است، شناسایی کند.
ب29. واحد تحصیلکننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجارهکننده میباشد، مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار مطلوب باشد، واحد تحصیلکننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ب42، رهنمود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهای موضوع اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است تعیین میشود.
ب30. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمایل فعالان بازار به پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار میباشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضای خردهفروشی در مرکز خرید عمدهفروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی دیگر باشد، که حائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخیص، برای مثال روابط با مشتریان، است. در این شرایط، واحد تحصیلکننده باید دارایی(های) نامشهود قابل تشخیص را طبق بند ب31 شناسایی کند.
داراییهای نامشهود
ب31. واحد تحصیلکننده باید داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را، جدا از سرقفلی، شناسایی کند. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار تفکیکپذیری یا معیار قراردادی- قانونی را احراز کرده باشد.
ب32. دارایی نامشهودی که معیار قراردادی- قانونی را احراز میکند، حتی اگر دارایی، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تحصیلشده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل تشخیص تلقی میشود، برای مثال:
الف . یک واحد تحصیلشده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیسات تولیدی اجاره میکند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع میکند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار قراردادی- قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیلکننده نتواند قرارداد اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.
ب . یک واحد تحصیلشده، نیروگاه انرژی هستهای در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی میکند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه انرژی هستهای، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیلکننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات انرژی هستهای تحصیلشده بفروشد یا انتقال دهد، معیار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز میکند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیلکننده میتواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات انرژی هستهای را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن داراییها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
پ . یک واحد تحصیلشده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازارهای داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت میکند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز میکند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ب33. معیار تفکیکپذیری به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیلشده، این قابلیت را دارد که به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده تفکیک یا جدا شود و به فروش رسد، منتقل شود، مجوز استفاده از آن واگذار گردد، اجاره داده شود یا مبادله گردد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیلکننده بتواند آن را بفروشد، امتیاز استفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی باارزش دیگری مبادله نماید، معیار تفکیکپذیری را احراز میکند؛ حتی اگر واحد تحصیلکننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشته باشد. دارایی نامشهود تحصیلشده در صورتی معیار تفکیکپذیری را احراز میکند که شواهدی از انجام معاملات مبادلهای برای آن نوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرفنظر از اینکه واحد تحصیلکننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، مجوز استفاده از فهرست مشتریان و مشترکین بطور مکرر واگذار میشود؛ بنابراین، معیار تفکیکپذیری احراز میگردد. حتی اگر واحد تحصیلشده بر این باور باشد که ویژگیهای فهرست مشتریان آن، متفاوت از دیگر فهرستهای مشتریان است، این موضوع که مجوز استفاده از فهرست مشتریان بطور مکرر واگذار میشود، عموماً به این معنی است که فهرست مشتریان تحصیلشده، معیار تفکیکپذیری را احراز میکند. با وجود این، فهرست مشتریان تحصیلشده در ترکیب تجاری، در صورتی معیار تفکیکپذیری را احراز نمیکند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقتنامهها، واحد تجاری را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات مشتریان خود به گونهای دیگر، منع کند.
ب34. دارایی نامشهودی که بطور انفرادی، از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیبشده قابل تفکیک نباشد، در صورتی معیار تفکیکپذیری را احراز میکند که همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده قابل تفکیک باشد. برای مثال:
الف . فعالان بازار، بدهیهای سپردهای و داراییهای نامشهود ناشی از رابطه با سپردهگذار مربوط را در معاملات مبادلهای قابل مشاهده، مبادله میکنند. بنابراین، واحد تحصیلکننده باید دارایی نامشهود ناشی از رابطه با سپردهگذار را جدا از سرقفلی شناسایی کند.
ب . واحد تحصیلشده، مالک یک علامت تجاری ثبتشده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبتنشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگر برای تولید محصول یا ارائه خدمتی غیرقابل تمایز از محصول تولیدی یا خدمت ارائهشده توسط مالک قبلی را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا که در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبتنشده باید از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیبشده جدا شود و به فروش برسد، معیار تفکیکپذیری را احراز میکند.
