تاریخ اجرا در استاندارد شماره 33
90. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1392/1/1 و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری در استاندارد شماره 33
91 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد مربوط به مزایای بازنشستگی در استاندارد بینالمللی حسابداری 19 مزایای کارکنان (ویرایش 2012) نیز رعایت میشود.
پیوست 1: مبانی نتیجهگیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 33 را تشکیل نمیدهد.
پیشینه
1 . در ابتدای سال 1389، گزارشی با عنوان ”بررسی لزوم تدوین استاندارد حسابداری مزایای کارکنان و موانع پیشروی آن“ در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری تهیه شد و در اختیار کمیته قرار گرفت. کمیته پس از ارزیابی گزارش مذکور، با تدوین این استاندارد موافقت نمود. گروه کارشناسی با مبنا قرار دادن استاندارد بینالمللی حسابداری 19 مزایای کارکنان، مطالعه و بررسی قوانین و مقررات مربوط و شناسایی مشکلات حسابداری موجود، پیشنویس این استاندارد را برای بررسی در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تهیه کرد.
دامنه کاربرد
2 . در استاندارد بینالمللی گزارشگری مالی 19 ”مزایای کارکنان“، همه مزایا از جمله مزایای کوتاهمدت مطرح شده است. در بخش مزایای کوتاهمدت موضوعاتی مطرح شده است که یا در ایران مصداق ندارد یا اینکه حسابداری آن چالش بااهمیتی ندارد. لذا موضوع این استاندارد به مزایای بازنشستگی محدود شد. از سوی دیگر، روش حسابداری مزایای پایان خدمت طبق استاندارد بینالمللی یاد شده همانند مزایای بازنشستگی است و باید با استفاده از تخصص اکچوئری، تعهدات آن اندازهگیری شود. در ایران به دلیل نبود حرفه اکچوئری و عدم دسترسی شرکتهای کوچک و متوسط به متخصص اکچوئری و همچنین هزینهبر بودن اکچوئری، مزایای پایان خدمت از دامنه کاربرد استاندارد خارج شده است.
طرحهای با مزایای معین
شناسایی و اندازهگیری
3 . شناسایی یک قلم به عنوان بدهی مستلزم وجود دو شرط زیر است:
الف . خروج منافع اقتصادی آتی در ارتباط با آن قلم محتمل باشد، و
ب . مبلغ آن قلم به طور اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد.
4 . هنگامی که کارکنان خدماتی را ارائه میکنند، طبق طرح با مزایای معین، واحد تجاری متعهد به پرداخت مزایای مورد توافق میشود. واحد تجاری با استفاده از مفروضات اکچوئری، احتمال پرداخت این تعهدات در دورههای آتی را ارزیابی میکند. همچنین، تکنیکهای اکچوئری به واحد تجاری امکان میدهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی اندازهگیری نماید. لذا لازم است واحد تجاری بابت این تعهدات بدهی شناسایی کند.
5. یکی از روشهای رایج در حسابداری طرح با مزایای معین، به تعویق انداختن شناسایی برخی مخارج طرح و مستهلک نمودن آن طی دورههای آتی است. به نظر کمیته، شناسایی این مخارج در زمان وقوع، اطلاعات مربوطتر و قابل اتکاتری را ارائه میکند و درک آن برای استفادهکنندگان از صورتهای مالی راحتتر است.
مخارج خدمات
6. مخارج خدمات، شامل مخارج خدمات جاری، مخارج خدمات گذشته و هر گونه سود یا زیان ناشی از تسویه طرح است. تغییرات تعهدات طرح در اثر تغییر مفروضات جمعیتشناسی، جزء مخارج خدمات منعکس نمیشود زیرا ماهیتی متفاوت با سایر اجزای این مخارج دارد و از مربوط بودن آن در ارزیابی مخارج عملیاتی مستمر طرح میکاهد.
خالص مخارج مالی
7. خالص بدهی طرح مبلغی است که واحد تجاری متعهد است به طرح یا به کارکنان خود بپردازد. مخارج اقتصادی چنین تعهدی، مخارج مالی است که با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد محاسبه میشود. به همین ترتیب، خالص دارایی طرح مبلغی است که طرح یا کارکنان متعهد به پرداخت آن به واحد تجاری هستند. واحد تجاری باید ارزش فعلی منافع اقتصادی که انتظار دارد به شکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی بهدست آورد را محاسبه و شناسایی نماید. این منافع اقتصادی نیز با همان نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد تنزیل میشود.
اندازهگیری مجدد
8 . تفاوت ناشی از اندازهگیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، اطلاعاتی درباره عدم اطمینان و ریسک جریانهای نقدی آتی ارائه میکند، اما درباره احتمال وقوع جریانهای نقدی آتی و زمانبندی آن اطلاعاتی در اختیار قرار نمیدهد. به همین جهت، این مبلغ به جای انعکاس در صورت سود و زیان دوره، در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود.
ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
9 . برای ارزیابی تعهدات مزایای بازنشستگی، معمولاً دو روش پیشنهاد میشود:
الف . روش مزایای تحقق یافته: در این روش تعهدات به میزان ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به خدمات کارکنان تا آن تاریخ محاسبه میشود،
ب . روش مزایای پیشبینی شده: در این روش کل تعهدات برآوردی در زمان بازنشستگی کارکنان پیشبینی و سپس، با توجه به سود سرمایهگذاری، میزان سرمایهگذاری فعلی مورد نیاز جهت تأمین کل مزایا در زمان بازنشستگی کارکنان تعیین میشود.
10 . به دلایل زیر روش مزایای پیشبینی شده مناسب تشخیص داده نشد:
الف . این روش در کنار رویدادهای گذشته، بر رویدادهای آتی (خدمات آتی) نیز تکیه میکند، حال آن که روش مزایای تحقق یافته، تنها بر رویدادهای گذشته مبتنی است.
ب . بدهی محاسبه شده در این روش مبلغی واقعی نیست بلکه حاصل تخصیص مخارج است.
مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
11 . یکی از مهمترین مسائل در اندازهگیری تعهدات مزایای بازنشستگی، انتخاب معیارهای مناسب برای تعیین نرخ تنزیل است. هر چند استفاده از نرخ بازده بلندمدت داراییهای طرح برای تنزیل تعهدات طرفدارانی در میان صاحبنظران دارد، اما استفاده از این نرخ مشکلاتی را ایجاد میکند. نخست اینکه انتخاب داراییهای مختلف با ریسکهای متفاوت امکان دستکاری این نرخ را برای واحد تجاری فراهم میکند. از طرف دیگر، واحد تجاری که در داراییهای با ریسک و بازده بالا سرمایهگذاری میکند، تنها به دلیل نوع سرمایهگذاری، بدهی کمتری نسبت به سایر واحدهای تجاری شناسایی میکند. لذا استفاده از چنین نرخی مورد پذیرش قرار نگرفته است.
12 . نرخ تنزیل باید منعکسکننده ارزش زمانی پول باشد و نباید تحت تأثیر سایر ریسکها قرار گیرد. این اعتقاد وجود دارد که بهترین معیار برای دستیابی به این هدف، نرخ بازده بازار اوراق مشارکت شرکتی با کیفیت بالا است. اما در مواردی که بازار عمیقی برای خرید و فروش اینگونه اوراق وجود ندارد، نرخ بازده اوراق مشارکت دولتی میتواند جایگزین بهتری باشد. با توجه به این رهنمود، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پس از بررسی شرایط محیطی، استفاده از نرخ بازده بازار اوراق مشارکت دولتی را برای این منظور مناسب تشخیص داد.
مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
13 . برخی به دلایل زیر با در نظر گرفتن افزایش برآوردی در حقوق، مزایا و مخارج درمانی در اندازهگیری تعهدات طرح مخالفند:
الف . افزایشهای آتی، رویدادهای آتی محسوب میشود، و
ب . برآورد افزایشهای آتی بسیار ذهنی است.
روش
14 . هدف از مفروضات اکچوئری، اندازهگیری تعهدات موجود نیست بلکه هدف آن اندازهگیری تعهدات برآوردی واحد تجاری در آینده در ارتباط با رویدادهای گذشته است. دخالت ندادن تغییرات آتی در اندازهگیری تعهدات به مفهوم آن است که فرض شده است که هیچ تغییری رخ نخواهد داد. حال آنکه چنین فرضی نادرست است. بنابراین، با توجه به امکان برآورد اتکاپذیر تغییرات آتی حقوق و مخارج درمانی لازم است که هنگام اندازهگیری تعهدات به چنین تغییراتی توجه شود.
15 . افزایش آتی مزایا منجر به افزایش تعهدات فعلی نمیشود و نمیتوان به طور عینی تعیین نمود که کدام مورد افزایش مزایا به اندازه کافی برای مدنظر قرار گرفتن در اندازهگیری تعهدات اتکاپذیر است. بنابراین، افزایش مزایای آتی تنها در صورتی در اندازهگیری تعهدات لحاظ میشود که طبق مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد در پایان دوره گزارشگری)، واحد تجاری ملزم به تغییر مزایا در دورههای آتی باشد.
مخارج خدمات گذشته
16. هر چند یکی از روشهای رایج برای حسابداری مخارج خدمات گذشته، شناسایی بیدرنگ مخارج تعلق گرفته و به تعویق انداختن شناسایی مخارج تعلق نگرفته است، در این استاندارد، کلیه مخارج خدمات گذشته، اعم از تعلق گرفته یا تعلق نگرفته بیدرنگ شناسایی میشود. مزایا هنگامی تعلق گرفته است که طبق فرمول طرح، کارکنان بتوانند خواستار پرداخت آن مزایا شوند. بدین ترتیب، شناسایی بیدرنگ کلیه مخارج امکان دستکاری ارقام حسابداری از طریق دستکاری فرمول تعلق مزایای طرح را از بین میبرد.
تفاوت اصلی طرحهای با مزایای معین و کمک معین چیست؟
در طرحهای کمک معین، تعهد واحد تجاری محدود به مبلغ کمک است و ریسک بر عهده کارکنان است. در طرحهای مزایای معین، تعهد واحد تجاری پرداخت مزایای مشخص در آینده بوده و ریسک اکچوئری و سرمایهگذاری بر عهده خود واحد تجاری است.
چگونه تعهدات طرحهای مزایای معین اندازهگیری میشود؟
با استفاده از روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری (Actuarial Method)، ارزش فعلی پرداختهای آتی مورد انتظار (بدون کسر داراییهای طرح) محاسبه میشود.
“سود و زیان اکچوئری” شامل چه مواردی است؟
این سود و زیان ناشی از تغییر در مفروضات اکچوئری (مانند نرخ تنزیل، حقوق آتی یا نرخ مرگ و میر) یا تفاوت بین مفروضات قبلی و آنچه واقعاً در دوره رخ داده (تعدیلات مبتنی بر واقعیت) است.
اندازهگیری مجدد خالص بدهی طرح در صورتهای مالی چگونه ارائه میشود؟
اندازهگیری مجدد خالص بدهی (شامل سود و زیان اکچوئری و بازده داراییهای طرح) باید در سایر درآمدهای جامع (OCI) شناسایی شود
.مخارج خدمات گذشته (Past Service Cost) به چه معناست؟
افزایش یا کاهش در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین که ناشی از اصلاح طرح (مانند افزایش مزایای بازنشستگی) یا محدود کردن طرح برای خدمات کارکنان در دورههای گذشته است. این هزینه باید بلافاصله شناسایی شود.
- چگونه مخارج طرح با مزایای معین را طبق استاندارد 33 در صورت سود و زیان ثبت کنیم؟
گام اول: تعیین مخارج خدمات جاری:
هزینهای که ناشی از خدمات ارائه شده توسط کارکنان در دوره جاری است (شناسایی در سود و زیان).
گام دوم: محاسبه خالص مخارج مالی:
تغییر در خالص بدهی (دارایی) طرح در نتیجه گذشت زمان (حاصلضرب نرخ تنزیل در خالص بدهی/دارایی طرح در ابتدای دوره) (شناسایی در سود و زیان).
گام سوم: شناسایی مخارج خدمات گذشته و تسویه:
اگر طرح تغییر یا تسویه شده است، مخارج خدمات گذشته یا سود/زیان تسویه را بلافاصله شناسایی کنید (شناسایی در سود و زیان).
گام چهارم: ثبت درآمدهای جامع (اندازهگیری مجدد):
سود و زیان اکچوئری و بازده داراییهای طرح (به استثنای خالص مخارج مالی) را به عنوان اندازهگیری مجدد در سایر درآمدهای جامع (OCI) ثبت کنید.
نتیجه: اجزای مخارج طرح با مزایای معین (گامهای ۱، ۲ و ۳) در صورت سود و زیان اصلی شناسایی شده و اندازهگیری مجدد در سایر درآمدهای جامع ثبت میشود.
