اهمیت
21 . تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را تعیین کند: (رک : بند تـ42)
الف ـ سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی گروه.
ب ـ اینکه آیا، در شرایط خاص گروه، گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص در صورتهای مالی گروه وجود دارد که به گونهای معقول انتظار رود وجود تحریف در آنها با مبالغی کمتر از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان را بر مبنای صورتهای مالی یاد شده تحت تأثیر قرار دهد یا خیر. در چنین شرایطی، تیم حسابرسی گروه باید سطح اهمیت مناسب برای این گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص را تعیین کند.
پ ـ سطح اهمیت بخش برای بخشهایی که حسابرسان آنها در راستای مقاصد حسابرسی گروه، مسئول حسابرسی یا بررسی آن هستند. به منظور کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهای کشف شده و کشف نشده در صورتهای مالی گروه از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، سطح اهمیت بخش باید پایینتر از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد باشد. (رک: بندهای تـ43 و تـ44)
ت ـ آستانهای که آشکارا نمیتوان تحریفهای بالاتر از آن را برای صورتهای مالی گروه مشخصاً ناچیز فرض کرد. (رک : بند تـ45)
22 . در مواردی که حسابرسان بخش برای مقاصد حسابرسی گروه، کار حسابرسی را انجام میدهند، به منظور ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای براوردی، باید مبلغ اهمیت را پایینتر از سطح اهمیت بخش (و مبلغ یا مبالغ کمتر از سطح اهمیت گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص، در صورت لزوم) تعیین کنند. در چنین مواردی تیم حسابرسی گروه باید مناسب بودن چنین مبالغی را ارزیابی کند. (رک: بند تـ46)
23 . چنانچه حسابرسی یک بخش طبق قانون، مقررات یا بنا به سایر دلایل الزامی باشد، و تیم حسابرسی گروه به منظور کسب شواهد برای مقاصد حسابرسی گروه، تصمیم گیرد از نتایج این حسابرسی استفاده کند، باید انطباق موارد زیر را با الزامات این استاندارد مشخص کند:
الف ـ سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی بخش به عنوان یک مجموعه واحد، و
ب ـ مبالغ پایینتر تعیین شده به منظور براورد خطر تحریفهای بااهمیت و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای براوردی در سطح بخش.
برخورد با خطرهای براوردی
24 . حسابرس ملزم به طراحی و اجرای روشهای مناسب در برخورد با خطرهای براوردی تحریف بااهمیت صورتهای مالی است[1]. تیم حسابرسی گروه برای حسابرسی اطلاعات مالی بخشها باید مشخص کند چه کارهایی توسط خود و چه کارهایی توسط حسابرسان بخش، انجام میشود (به بندهای 26 تا 29 مراجعه شود). تیم حسابرسی گروه باید ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت خود در کار حسابرسان بخش را نیز تعیین کند (به بندهای 30 و 31 مراجعه شود).
25 . چنانچه ماهیت، زمانبندی و میزان کاری که در مورد فرایند تلفیق یا اطلاعات مالی بخشها انجام میشود، مبتنی بر فرض اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه باشد، یا چنانچه آزمونهای محتوا به تنهایی قادر به فراهم کردن شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها نباشد، تیم حسابرسی گروه باید اثربخشی کارکرد کنترلها را آزمون کند، یا از حسابرس بخش بخواهد که چنین آزمونهایی را انجام دهد.
تعیین نوع کاری که در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام میشود (رک : بند تـ47)
بخشهای عمده
26 . در مورد بخشی که به دلیل اهمیت مالی خاص آن برای گروه، بااهمیت است، تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش به نمایندگی از آن، باید حسابرسی اطلاعات مالی آن بخش را با توجه به سطح اهمیت بخش انجام دهد.
27 . در مورد بخشی که به دلیل ماهیت یا شرایط خاص آن احتمال میرود دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد و از اینرو بااهمیت محسوب میشود، تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش به نمایندگی از آن، باید یک یا چند مورد از موارد زیر را انجام دهد:
الف ـ حسابرسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش.
ب ـ حسابرسی برخی از مانده حسابها، گروههای معاملات یا موارد افشا که با خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه مرتبط است. (رک : بند تـ48)
پ ـ روشهای حسابرسی خاص مرتبط با خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه. (رک : بند تـ49)
بخشهای غیرعمده
28 . در مورد بخشهایی که عمده نیستند، تیم حسابرسی گروه باید روشهای تحلیلی را در سطح گروه اجرا کند. (رک : بند تـ50)
29 . اگر تیم حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی کافی و مناسبی به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی از طریق:
الف ـ کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی بخشهای عمده،
ب ـ کار انجام شده در مورد کنترلهای عمومی گروه و فرایند تلفیق، و
پ ـ روشهای تحلیلی اجرا شده در سطح گروه،
کسب نخواهد شد، باید بخشهایی را که عمده نیستند انتخاب کند و یک یا چند مورد از اقدامات زیر را در خصوص اطلاعات مالی بخشهای خاص انتخاب شده مستقیماً یا از طریق حسابرس بخش انجام دهد: (رک: بندهای تـ51 تا تـ53)
- حسابرسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش.
- حسابرسی برخی از مانده حسابها، گروههای معاملات یا موارد افشا.
- بررسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش.
- روشهای خاص.
تیم حسابرسی گروه باید مبنای انتخاب بخشها را پس از گذشت یک یا چند دوره تغییر دهد.
مشارکت در کار حسابرسان بخش (رک: بندهای تـ54 و تـ55)
بخشهای عمده ـ براورد خطر
30 . در مواردی که حسابرس بخش، کار حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش عمده را انجام میدهد، تیم حسابرسی گروه برای شناسایی خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باید در براورد خطر توسط حسابرس بخش مشارکت کند. ماهیت، زمانبندی و میزان این مشارکت متأثر از شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش است، اما حداقل باید شامل موارد زیر باشد:
الف ـ مذاکره با حسابرس بخش یا مدیران اجرایی بخش در مورد آن دسته از فعالیتهای تجاری بخش که برای گروه عمده محسوب میشود،
ب ـ مذاکره با حسابرس بخش در مورد آسیبپذیری بخش به دلیل تحریف بااهمیت در اطلاعات مالی در نتیجه تقلب یا اشتباه، و
پ ـ بررسی مستندات حسابرس بخش در مورد خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه. چنین مستنداتی ممکن است به شکل یادداشتی باشد که بیانگر نتیجهگیری حسابرس بخش در مورد خطرهای عمده شناسایی شده است.
خطرهای عمده شناسایی شده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه ـ روشهای حسابرسی لازم
31 . پس از شناسایی خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه در بخشی که حسابرسی آن توسط حسابرس بخش انجام میشود، تیم حسابرسی گروه باید مناسب بودن روشهای حسابرسی لازم را در برخورد با خطرهای عمده شناسایی شده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه ارزیابی کند. تیم حسابرسی گروه باید بر اساس شناخت خود از حسابرس بخش مشخص کند که آیا مشارکت در اجرای روشهای حسابرسی لازم، ضروری به نظرمیرسد یا خیر.
فرایند تلفیق
32 . تیم حسابرسی گروه طبق بند 17، از کنترلهای عمومی گروه و فرایند تلفیق، از جمله دستورالعملهای مدیران اجرایی گروه برای بخشها، شناخت کسب میکند. طبق بند 25، چنانچه ماهیت، زمانبندی و میزان کاری که در مورد فرایند تلفیق انجام خواهد شد، مبتنی بر فرض اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه باشد، یا آزمونهای محتوا به تنهایی فراهمکننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها نباشد، تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش بنا به درخواست تیم حسابرسی گروه، اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه را آزمون میکند.
33 . تیم حسابرسی گروه در برخورد با خطرهای براوردی تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه که ناشی از فرایند تلفیق است، روشهای حسابرسی لازم را در مورد این فرایند، طراحی و اجرا میکند. این موضوع باید شامل ارزیابی انعکاس تمامی بخشها در صورتهای مالی گروه باشد.
34 . تیم حسابرسی گروه باید مناسب بودن، کامل بودن و صحت تجدید طبقهبندیها و تعدیلات تلفیقی، و همچنین وجود هر گونه عامل خطر تقلب یا نشانهای از جانبداری احتمالی مدیران اجرایی را ارزیابی کند. (رک : بند تـ56)
35 . چنانچه اطلاعات مالی بخش بر طبق رویههای حسابداری یکسان با رویههای حسابداری بکار گرفته شده در صورتهای مالی گروه تهیه نشده باشد، تیم حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا اطلاعات مالی آن بخش (به منظور تهیه و ارائه صورتهای مالی گروه)، به گونهای مناسب تعدیل شده است یا خیر.
36 . تیم حسابرسی گروه باید مشخص کند که آیا اطلاعات مالی مشخص شده در گزارش حسابرس بخش(به قسمت ”پ“ بند 41 مراجعه شود)، همان اطلاعات مالی است که در تهیه صورتهای مالی گروه استفاده شده است یا خیر.
37 . در صورت متفاوت بودن پایان دوره گزارشگری گروه با پایان دوره گزارشگری یک بخش، تیم حسابرسی گروه باید انجام تعدیلات مناسب براساس استانداردهای حسابداری را در مورد صورتهای مالی آن بخش ارزیابی کند.
رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه
38 . در مواردی که تیم حسابرسی گروه یا حسابرسان بخش کار حسابرسی اطلاعات مالی بخشها را انجام میدهند، تیم حسابرسی گروه یا حسابرسان بخش برای شناسایی رویدادهایی که بین تاریخ اطلاعات مالی بخشها و تاریخ گزارش حسابرسی صورتهای مالی گروه واقع شده است و ممکن است مستلزم تعدیل یا افشا در صورتهای مالی گروه باشد باید روشهای طراحی شده برای این منظور را اجرا کند.
39 . در مواردی که حسابرسان بخش کاری غیر از حسابرسی اطلاعات مالی بخشها را انجام میدهند، تیم حسابرسی گروه باید از حسابرسان بخش بخواهد تا در صورت آگاهی از رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه که ممکن است نیازمند تعدیل یا افشا در صورتهای مالی گروه باشد، آن را به تیم حسابرسی گروه اطلاع دهند.
اطلاعرسانی متقابل با حسابرس بخش
40 . تیم حسابرسی گروه باید خواستههای خود را به موقع به حسابرس بخش اطلاع دهد. در همین راستا، کاری که باید انجام گیرد، نحوه استفاده از نتایج کار، و شکل و محتوای اطلاعرسانی حسابرس بخش به تیم حسابرسی گروه، مشخص میشود. اطلاعرسانی باید شامل موارد زیر نیز باشد: (رک: بند تـ57، تـ58 و تـ60)
الف ـ درخواست از حسابرس بخش که با آگاهی از موارد استفاده تیم حسابرسی گروه از کار وی، تأیید کند که با تیم حسابرسی گروه همکاری خواهد نمود. (رک: بند تـ59)
ب ـ الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه، بویژه الزامات مربوط به استقلال.
پ ـ در مورد حسابرسی یا بررسی اطلاعات مالی بخش، سطح اهمیت بخش (و درصورت لزوم، مبلغ یا مبالغ پایینتر از سطح اهمیت در مورد گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص) و آستانهای که نمیتوان تحریفهای بالاتر از آن را برای صورتهای مالی گروه مشخصاً ناچیز فرض کرد.
ت ـ خطرهای عمده شناسایی شده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه در نتیجه تقلب یا اشتباه که با کار حسابرس بخش مرتبط است. تیم حسابرسی گروه باید از حسابرس بخش بخواهد تا سایر خطرهای عمدهای را که در مورد تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه در نتیجه تقلب یا اشتباه در بخش شناسایی کرده است، و برخورد خود با چنین خطرهایی را به موقع به تیم حسابرسی گروه اطلاع دهد.
ث ـ فهرستی از اشخاص وابسته که توسط مدیران اجرایی گروه تهیه شده است، و سایر اشخاص وابستهای که تیم حسابرسی گروه از وجود آنها مطلع است. تیم حسابرسی گروه باید از حسابرس بخش بخواهد تا فهرست اشخاص وابستهای را که قبلاً توسط مدیران اجرایی گروه یا تیم حسابرسی گروه شناسایی نشده است به موقع در اختیار تیم حسابرسی گروه قرار دهد. تیم حسابرسی گروه باید در مورد ارائه فهرست این اشخاص وابسته به حسابرسان سایر بخشها، تصمیمگیری کند.
41 . تیم حسابرسی گروه باید از حسابرس بخش بخواهد تا موضوعاتی را که بر نتیجهگیری تیم حسابرسی گروه (در مورد حسابرسی گروه) مؤثر است به تیم حسابرسی گروه اطلاع دهد. این اطلاعرسانی باید شامل موارد زیر باشد: (رک : بند تـ60)
الف ـ رعایت یا عدم رعایت الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه از جمله استقلال و صلاحیت حرفهای، توسط حسابرس بخش،
ب ـ رعایت یا عدم رعایت خواستههای تیم حسابرسی گروه توسط حسابرس بخش،
پ ـ مشخص کردن اطلاعات مالی بخشی که حسابرس بخش در مورد آن گزارش میدهد،
1. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
