ت ـ اطلاعات مربوط به موارد عدم رعایت قوانین یا مقررات که میتواند باعث ایجاد تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه شود،
ث ـ فهرستی از تحریفهای اصلاح نشده اطلاعات مالی بخش (درج تحریفهایی که آشکارا کمتر از آستانه مشخص شده توسط تیم حسابرسی گروه برای تحریفهای مشخصاً ناچیز است، در این فهرست ضرورت ندارد) (به قسمت پ بند 40 مراجعه شود)،
ج ـ نشانههای جانبداری احتمالی مدیران اجرایی،
چ ـ شرحی از هر گونه ضعف بااهمیت شناسایی شده در کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در سطح بخش،
ح ـ سایر موضوعات بااهمیتی که حسابرس بخش به ارکان راهبری بخش اطلاع داده است یا انتظار میرود اطلاع دهد، از جمله تقلب یا موارد مشکوک به تقلبی که با مشارکت مدیران اجرایی بخش، کارکنان دارای نقش بااهمیت در کنترلهای داخلی حاکم بر بخش یا سایرین انجام شده و این تقلبها منجر به تحریف بااهمیت اطلاعات مالی بخش گردیده است،
خ ـ هر موضوع بااهمیت دیگری که ممکن است به حسابرسی گروه مربوط باشد، یا حسابرس بخش تمایل دارد تیم حسابرسی گروه به آن توجه کند، از جمله موارد استثنای ذکر شده در تأییدیههای مکتوبی که حسابرس بخش از مدیران اجرایی بخش درخواست کرده است، و
د ـ یافتههای کلی، نتایج، واظهارنظر حسابرس بخش.
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده
ارزیابی اطلاع رسانی حسابرسان بخش و کفایت کار آنها
42 . تیم حسابرسی گروه باید اطلاعرسانی حسابرسان بخش را ارزیابی کند (به بند 41 مراجعه شود). برای این منظور باید اقدامات زیر انجام شود:
الف ـ تبادل نظر با حسابرس بخش، مدیران اجرایی بخش یا مدیران اجرایی گروه، برحسب مورد، در رابطه با نکات مهم حاصل از ارزیابی یاد شده.
ب ـ تشخیص ضرورت بررسی سایر مستندات حسابرسی گردآوری شده توسط حسابرس بخش. (رک: بند تـ61)
43 . اگر تیم حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که کار انجام شده توسط حسابرس بخش کافی نیست، باید ضرورت اجرای روشهای لازم، و اجرای آن روشها توسط حسابرس بخش یا تیم حسابرسی گروه را مشخص کند.
کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
44 . حسابرس ملزم است شواهد حسابرسی کافی و مناسبی برای اظهارنظر خود کسب کند[1]. تیم حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا روشهای حسابرسی اجرا شده در مورد فرایند تلفیق و کار انجام شده توسط تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشها، شواهد کافی و مناسبی را برای اظهارنظر حسابرسی، فراهم کرده است یا خیر. (رک : بند تـ62)
45 . مدیرمسئول حسابرسی گروه باید تأثیر هر گونه تحریف اصلاح نشده (شناسایی شده توسط تیم حسابرسی گروه یا گزارش شده توسط حسابرسان بخش) و هر گونه محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را بر اظهارنظر حسابرسی گروه ارزیابی کند. (رک: بند تـ63)
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری گروه
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی گروه
46 . تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را به موقع به آگاهی سطح مناسبی از مدیران اجرایی گروه از نظر مسئولیت برساند[2]:
الف ـ ضعفهای بااهمیت در طراحی یا اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه،
ب ـ ضعفهای بااهمیت در کنترلهای داخلی بخشها که توسط تیم حسابرسی گروه شناسایی شده است و از نظر این تیم برای گروه بااهمیت محسوب میشود، و
پ ـ ضعفهای بااهمیتی که حسابرسان بخش در کنترلهای داخلی بخشها شناسایی کردهاند و به تیم حسابرسی گروه اطلاع دادهاند و از نظر تیم حسابرسی گروه، این ضعفها برای گروه بااهمیت محسوب میشود.
47 . چنانچه تقلبی توسط تیم حسابرسی گروه شناسایی شده باشد یا توسط حسابرس بخش به اطلاع تیم حسابرسی گروه رسیده باشد (به قسمت ح بند 41 مراجعه شود)، یا اطلاعات کسب شده نشان دهنده امکان وقوع تقلب باشد، تیم حسابرسی گروه باید این مورد را به موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی گروه اطلاع دهد. هدف این اطلاعرسانی آگاه کردن افرادی است که مسئولیت اصلی پیشگیری یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده دارند. (رک : بند تـ64)
48 . حسابرس بخش ممکن است به موجب قانون، مقررات یا دلایل دیگر، ملزم به اظهارنظر حسابرسی در مورد صورتهای مالی بخش باشد. در چنین مواردی، تیم حسابرسی گروه باید از مدیران اجرایی گروه بخواهد تا مدیران اجرایی بخش را از هر موردی که تیم حسابرسی گروه از آن مطلع است و میتواند برای صورتهای مالی بخش بااهمیت تلقی شود، اما ممکن است مدیران اجرایی بخش از آن آگاه نباشد، مطلع کند. چنانچه مدیران اجرایی گروه چنین موردی را به مدیران اجرایی بخش اطلاع ندهند، تیم حسابرسی گروه باید در مورد این موضوع با ارکان راهبری گروه تبادل نظر کند. اگر موضوع همچنان حل نشده باقی بماند، تیم حسابرسی گروه باید طبق ملاحظات رازداری حرفهای و قانونی، ضرورت توصیه به حسابرس بخش برای موکول کردن اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بخش به حل موضوع یاد شده را بررسی کند. (رک : بند تـ65)
اطلاعرسانی به ارکان راهبری گروه
49 . تیم حسابرسی گروه باید موضوعات زیر را، علاوه بر الزامات سایر استانداردهای حسابرسی، به ارکان راهبری گروه اطلاع دهد[3]: (رک : بند تـ66)
الف ـ خلاصهای از نوع کاری که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود.
ب ـ خلاصهای از ماهیت مشارکت پیشبینی شده تیم حسابرسی گروه در کار حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشهای عمده.
پ ـ نگرانیهای تیم حسابرسی گروه در مورد کیفیت کار حسابرس بخش در نتیجه ارزیابی کار وی.
ت ـ هر گونه محدودیت حاکم بر حسابرسی گروه، برای نمونه مواردی که ممکن است دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات محدود شده باشد.
ث ـ تقلب یا موارد مشکوک به تقلبی که مدیران اجرایی گروه، مدیران اجرایی بخش،کارکنان دارای نقش مهم در کنترلهای عمومی گروه یا سایر افرادی که تقلب آنها منجر به تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه میگردد، در آن دخالت دارند.
مستندسازی
50 . به منظور اجرای الزامات مستندسازی استاندارد 230[4] و سایر استانداردهای حسابرسی، تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را نیز مستند کند:
الف ـ تحلیل بخشها به منظور تعیین بخشهای عمده، و نوع کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی آن بخشها.
ب ـ ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار انجام شده توسط حسابرسان بخشهای عمده، و در صورت لزوم، بررسی مستندات حسابرسی حسابرسان بخش و نتایج آن توسط تیم حسابرسی گروه.
پ ـ مکاتبات بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش در مورد درخواستهای تیم حسابرسی گروه.
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 600
بخشهایی که حسابرسی آنها بنا به دلایل قانونی، مقرراتی و یا سایر دلایل الزامی است
تـ1. تصمیمگیری تیم حسابرسی گروه برای استفاده از نتایج حسابرسی الزامی شده طبق قانون، مقررات و یا بنا به دلایل دیگر جهت کسب شواهد حسابرسی گروه، ممکن است تحت تأثیر عوامل زیر قرار گیرد:
- تفاوتهای موجود بین استانداردهای حسابداری بکار گرفته شده در تهیه صورتهای مالی بخش و صورتهای مالی گروه.
- تفاوتهای موجود بین استانداردهای حسابرسی و سایر استانداردهای بکار گرفته شده توسط حسابرس بخش و استانداردهای بکار گرفته شده در حسابرسی صورتهای مالی گروه.
- اینکه آیا حسابرسی صورتهای مالی بخش در محدوده زمانی مقرر شده برای گزارشگری گروه تکمیل خواهد شد یا خیر.
تعاریف
بخش (رک : بند 9ـ الف)
تـ2. ساختار گروه بر نحوه تشخیص بخشها تأثیر دارد. برای مثال ممکن است سیستم گزارشگری مالی گروه به گونهای باشد که اطلاعات مالی توسط واحد تجاری اصلی و یک یا چند واحد تجاری فرعی، مشارکت خاص، یا واحد تجاری وابسته؛ توسط دفتر مرکزی و یک یا چند شعبه یا قسمت؛ یا ترکیبی از هر دو، تهیه میشود. با این حال برخی گروهها ممکن است سیستم گزارشگری مالی خود را براساس کارکرد، فرایند، محصول یا خدمت (یا گروه محصولات یا خدمات)، یا مناطق جغرافیایی سازماندهی کنند. در چنین مواردی، واحد تجاری یا فعالیت تجاری که مدیران اجرایی بخش یا گروه برای آن، اطلاعات مالی به منظور ارائه در صورتهای مالی گروه تهیه میکنند، ممکن است یک کارکرد، فرایند، محصول یا خدمت (یا گروه محصولات یا خدمات)، یا منطقه جغرافیایی باشد.
تـ3. سطوح مختلفی از بخشها ممکن است در سیستم گزارشگری مالی گروه وجود داشته باشد. در چنین حالتی ممکن است تجمیع بخشهای کوچکتر از یک سطح معین بهتر از تشخیص آنها به عنوان بخش جداگانه باشد.
تـ4. بخشهای تجمیع شده در یک سطح خاص ممکن است برای مقاصد حسابرسی گروه یک بخش را تشکیل دهند، اما چنین بخشی ممکن است صورتهای مالی گروه خود را نیز تهیه کند، که حاوی اطلاعات مالی بخشهای زیرمجموعه آن گروه باشد. از این رو، این استاندارد ممکن است توسط تیمها و مدیران مسئول حسابرسی مختلف برای گروههای زیرمجموعه یک گروه بزرگتر، بکار رود.
بخش عمده (رک : بند 9ـ ز)
تـ5. هر چه اندازه مالی یک بخش بزرگتر باشد، معمولاً خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه نیز افزایش مییابد. تیم حسابرسی گروه ممکن است برای تسهیل شناسایی بخشهایی که به طور جداگانه اهمیت مالی دارند، درصدی از یک مبنای خاص را بکار گیرد. تعیین مبنا و درصد مستلزم قضاوت حرفهای است. مبانی مناسب بسته به ماهیت و شرایط گروه ممکن است شامل داراییها، بدهیها، جریانهای نقدی، سود یا فروش گروه باشد. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشهایی که بیشتر از 15 درصد مبنای خاص را تشکیل دهند، به عنوان بخشهای عمده محسوب کند. با این وجود، درصدهای بیشتر یا کمتر ممکن است با توجه به شرایط موجود مناسب باشند.
تـ6. تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشی را نیز مشخص کند که احتمالاً به دلیل داشتن شرایط یا ماهیت خاص، دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد (یعنی خطرهایی که مستلزم ملاحظات حسابرسی خاص باشد[5]). برای نمونه، یک بخش میتواند مسئول مبادلات ارزی باشد و از اینرو، گروه را در معرض خطرهای عمده تحریف بااهمیتی قرار دهد، حتی اگر آن بخش از جنبههای دیگر به تنهایی دارای اهمیت مالی برای گروه نباشد.
حسابرس بخش (رک : بند 9ـ ب)
تـ7. یک عضو تیم حسابرسی گروه ممکن است بنا به درخواست تیم حسابرسی گروه، حسابرسی اطلاعات مالی بخش را برای مقاصد حسابرسی گروه انجام دهد. در چنین مواردی، این عضو نیز به عنوان حسابرس بخش محسوب میشود.
مسئولیت
تـ8. اگرچه حسابرسان بخش ممکن است حسابرسی اطلاعات مالی بخش را برای مقاصد حسابرسی گروه انجام دهند و همچنین مسئول یافتههای کلی، نتیجهگیریها یا اظهارنظرهای خود باشند، اما مسئولیت اظهارنظر حسابرسی گروه به عهده حسابرس گروه است.
تـ9. در مواردی که اظهارنظر حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد اطلاعات مالی یک یا چند بخش تعدیل میشود، بند توضیحی مربوط در گزارش حسابرسی گروه، دلایل محدودیت را بدون اشاره به حسابرس بخش توصیف میکند، مگر اینکه چنین اشارهای برای توضیح کافی شرایط ضروری باشد[6].
پذیرش و ادامه کار
کسب شناخت در مرحله پذیرش یا ادامه کار (رک : بند 12)
تـ10. در مورد کار حسابرسی جدید، شناخت تیم حسابرسی گروه از گروه، بخشهای آن و محیط آنها ممکن است از طرق زیر حاصل شود:
- اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرایی گروه،
- ارتباط با مدیران اجرایی گروه، و
- در صورت لزوم، ارتباط با تیم حسابرسی قبلی گروه، مدیران اجرایی بخش، یا حسابرسان بخش.
تـ11. شناخت تیم حسابرسی گروه ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
- ساختار گروه، شامل ساختار سازمانی و قانونی (یعنی نحوه سازماندهی سیستم گزارشگری مالی گروه).
- فعالیتهای تجاری بخشهایی که برای گروه عمده محسوب میشود، شامل صنعت و محیط سیاسی و اقتصادی و مقرراتی آنها.
- استفاده از واحدهای خدماتی، شامل مراکز خدماتی مشترک.
- کلیات کنترلهای عمومی گروه.
1. استاندارد حسابرسی 200، بند 17
2. استاندارد حسابرسی 265، ”اطلاعرسانی ضعفهای کنترلهای داخلی به ارکان راهبری و مدیران اجرایی“
1. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاع رسانی به ارکان راهبری“
2. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدید نظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
