مشارکت در کار حسابرسان بخش (رک : بندهای 30 و 31)
تـ54. عواملی که ممکن است بر مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش اثر گذارد شامل موارد زیر است:
الف ـ عمده بودن بخش،
ب ـ خطرهای عمده شناسایی شده ناشی از تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، و
پ ـ شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش.
در مورد یک بخش عمده یا خطرهای عمده شناسایی شده، تیم حسابرسی گروه روشهای توصیف شده در بندهای 30 و 31 را اجرا میکند. در مورد بخش غیرعمده، ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش براساس شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش تغییر خواهد کرد. این واقعیت که یک بخش غیرعمده است، در درجه دوم اهمیت قرار دارد. برای مثال، هر چند که یک بخش غیرعمده محسوب میشود، اما با این وجود تیم حسابرسی گروه ممکن است به دلیل وجود نگرانی در مورد صلاحیت حرفهای حسابرس بخش (برای مثال شناخت ناکافی از صنعت)، یا نبود نظارت فعالانه بر کار حسابرسان، در ارزیابی خطر توسط حسابرس بخش مشارکت کند.
تـ55. شیوههای مختلف مشارکت در کار حسابرس بخش، غیر از موارد ذکر شده در بندهای 30، 31 و 42، ممکن است براساس شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش، شامل یک یا چند مورد زیر باشد:
الف ـ برگزاری نشست با مدیران اجرایی بخش یا حسابرسان بخش به منظور کسب شناخت از بخش و محیط آن.
ب ـ بررسی طرح کلی و برنامه حسابرسی حسابرسان بخش.
پ ـ اجرای روشهای براورد خطر به منظور شناسایی و براورد خطرهای تحریف بااهمیت در سطح بخش. این روشها ممکن است توسط حسابرسان بخش، یا تیم حسابرسی گروه اجرا شود.
ت ـ طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم. این روشها ممکن است بوسیله حسابرسان بخش، یا تیم حسابرسی گروه طراحی و اجرا شود.
ث ـ شرکت در جلسه نهایی و سایر جلسات مهم بین حسابرسان و مدیران اجرایی بخش.
ج ـ بررسی سایر مستندات مرتبط تهیه شده توسط حسابرسان بخش.
فرآیند تلفیق
اصلاح طبقهبندیها و تعدیلات تلفیقی (رک : بند 34)
تـ56. فرایند تلفیق ممکن است مستلزم انجام تعدیلاتی در مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی گروه باشد بطوریکه این مبالغ برونداد سیستمهای پردازش معاملات عادی نیستند، و ممکن است تابع کنترلهای داخلی مشابه حاکم بر سایر اطلاعات مالی نباشند. ارزیابی تیم حسابرسی گروه از مناسب بودن، کامل بودن و صحت تعدیلات ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- ارزیابی اینکه آیا تعدیلات عمده، رویدادها و معاملات زیربنای آن را بطور مناسب انعکاس میدهد یا خیر،
- تعیین اینکه آیا تعدیلات عمده، به درستی محاسبه، پردازش و تصویب شده است یا خیر،
- تعیین اینکه آیا تعدیلات عمده، متکی به مستندات کافی و مناسب است یا خیر، و
- بررسی صورت تطبیق و حذف معاملات درونگروهی و سودها و زیانهای تحقق نیافته، و مانده حسابهای درونگروهی.
ارتباط متقابل تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش
تـ57. چنانچه ارتباط دوجانبه مؤثری بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش وجود نداشته باشد، این خطر وجود دارد که تیم حسابرسی گروه امکان کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه اظهارنظر حسابرسی را نداشته باشد. اطلاعرسانی به موقع و شفاف خواستههای تیم حسابرسی گروه، پایه و اساس ارتباط دوجانبه مؤثر بین تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش را شکل میدهد.
تـ58. خواستههای تیم حسابرسی گروه اغلب به صورت دستورالعمل ارسال میگردد. در پیوست 5 راجع به موضوعاتی که در این دستورالعمل گنجانده میشود، رهنمودهایی ارائه شده است. اطلاعرسانی حسابرس بخش به تیم حسابرسی گروه اغلب به شکل گزارشی از کار انجام شده است. با این حال برقراری ارتباط بین تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش ممکن است ضرورتاً به شکل مکتوب نباشد. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است برای مذاکره در مورد خطرهای عمده شناسایی شده یا بررسی قسمتهای مربوط مستندات حسابرسی حسابرس بخش با وی جلسه داشته باشد. با این وجود، الزامات مستندسازی این استاندارد و سایر استانداردها در این مورد کاربرد دارد.
تـ59. حسابرس بخش برای کمک به تیم حسابرسی گروه، به عنوان مثال، امکان دسترسی آنها را به مستندات حسابرسی مربوط را در صورت نبود منع قانونی یا مقرراتی، فراهم خواهد کرد.
تـ60. چنانچه یک عضو تیم حسابرسی گروه همزمان حسابرس بخش نیز باشد، هدف تیم حسابرسی گروه برای برقراری ارتباط شفاف با حسابرس بخش، اغلب میتواند بدون انجام مکاتبات حاصل شود. برای مثال:
- دسترسی حسابرس بخش به طرح کلی و برنامه حسابرسی ممکن است برای اطلاعرسانی خواستههای تیم حسابرسی گروه که در بند 40 مطرح شده است، کافی باشد، و
- بررسی مستندات حسابرسی حسابرس بخش توسط تیم حسابرسی گروه ممکن است برای اطلاعرسانی نکات مرتبط با نتیجهگیری تیم حسابرسی گروه به شرح بند 41، کافی باشد.
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده
بررسی مستندات حسابرسی حسابرس بخش (رک : بند 42ـ ب)
تـ61. اینکه چه قسمتهایی از مستندات حسابرسی حسابرس بخش به حسابرسی گروه مربوط خواهد بود، ممکن است برحسب شرایط تغییر کند. غالباً تمرکز بر آن دسته از مستندات حسابرسی است که به خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه مربوط باشد. حدود بررسی مستندات حسابرسی حسابرس بخش معمولاً تابع بررسیهای انجام شده توسط خود حسابرس بخش است.
کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (رک : بندهای 44 و 45)
تـ62. چنانچه تیم حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه کسب نشده است، تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش بخواهد تا روشهای لازم را انجام دهد. در صورتی که چنین کاری عملی نباشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است روشهای مورد نظر خود را در مورد اطلاعات مالـی بخش اجـرا کنـد.
تـ63. ارزیابی مدیر مسئول حسابرسی گروه از اثر جمعی تحریفها (اعم از شناسایی شده توسط تیم حسابرسی گروه و اطلاعرسانی شده توسط حسابرسان بخش)، وی را قادر میسازد تا تعیین کند که آیا صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد بطور بااهمیتی تحریف شده است یا خیر.
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی گروه و ارکان راهبری گروه
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی گروه (رک : بندهای 46 تا 48)
تـ64. استاندارد 240، دربردارنده الزامات و رهنمودهای مربوط به اطلاعرسانی موارد تقلب به مدیران اجرایی و، در مواردی که مدیران اجرایی ممکن است در تقلب دست داشته باشد، به ارکان راهبری میباشد.1[1]
تـ65. مدیران اجرایی گروه ممکن است مجبور به نگهداری محرمانه بعضی از اطلاعات حساس و بااهمیت باشد. نمونههایی از مواردی که ممکن است برای صورتهای مالی بخش بااهمیت تلقی شود، اما مدیران اجرایی آن بخش احتمالاً از موارد یاد شده مطلع نباشد، به شرح زیر است:
- دعاوی حقوقی احتمالی.
- طرحهای کنارگذاری داراییهای عملیاتی مهم.
- رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه.
- موافقتنامههای مهم.
اطلاعرسانی به ارکان راهبری گروه (رک : بند 49)
تـ66. موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه به اطلاع ارکان راهبری گروه میرساند، ممکن است شامل مواردی باشد که توسط حسابرسان بخش به اطلاع تیم حسابرسی گروه رسیده است و از نظر تیم حسابرسی گروه نسبت به مسئولیتهای ارکان راهبری گروه بااهمیت محسوب میشود. برقراری ارتباط با ارکان راهبری گروه طی دوره حسابرسی گروه در مقاطع زمانی مختلفی روی میدهد. برای نمونه، موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ و ”ب“ بند 49 ممکن است پس از اینکه تیم حسابرسی گروه کاری که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود را تعیین کرده باشد، اطلاعرسانی شود. از طرفی دیگر، موضوع مطرح شده در قسمت ”پ“ بند 49 ممکن است در پایان کار حسابرسی اطلاعرسانی شود، و موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”ت“ و ”ث“ بند 49 ممکن است به هنگام وقوع اطلاعرسانی شود.
پیوست 1:مثالی از اظهارنظر مشروط در مواردی که تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه نیست.
در این مثال، تیم حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در دسترسی به سوابق حسابداری، مدیران اجرایی بخش یا حسابرس بخش، نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب مرتبط با یک بخش عمده را (که حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه انجام میشود) گردآوری کند. این بخش به مبلغ 15 میلیارد ریال در ترازنامه گروه گزارش شده، و جمع داراییهای گروه 60 میلیارد ریال است.
تیم حسابرسی گروه، صورتهای مالی حسابرسی شده بخش برای سال مالی منتهی به 29 اسفند ماه 1×13 و گزارش حسابرسی آن را مطالعه و اطلاعات مالی مرتبطی را که توسط مدیران اجرایی گروه در رابطه با آن بخش نگهداری میشود، بررسی کرده است.
از نظر مدیر مسئول حسابرسی گروه، تأثیر محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بر صورتهای مالی گروه بااهمیت است اما فراگیر (اساسی) نیست.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی تلفیقی
صورتهای مالی تلفیقی گروه و شرکت نمونه شامل ترازنامه تلفیقی گروه و شرکت نمونه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد تلفیقی گروه و شرکت نمونه برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هئیت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونهای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب میکند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفهای را رعایت و حسابرسی را به گونهای برنامهریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی میشود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویههای حسابداری استفاده شده و معقول بودن براوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، کافی و مناسب است.
مبانی اظهارنظر مشروط
سرمایهگذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ (واحد وابسته خارجی که در طی سال تحصیل شده است) در ترازنامه تلفیقی به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 به مبلغ 15 میلیارد ریال منعکس شده، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ به مبلغ یک میلیارد ریال در صورت سود و زیان تلفیقی منتهی به تاریخ مزبور گزارش شده است. این مؤسسه به دلیل محدودیت در دسترسی به اطلاعات مالی، مدیریت و حسابرس شرکت ”الف“، در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13، قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد مبلغ دفتری سرمایهگذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ نبوده است. در نتیجه، تعیین تعدیلات احتمالی از این بابت بر صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی شرکت نمونه میسر نگردیده است.
اظهارنظر مشروط
به نظر این موسسه، به استثنای آثار احتمالی موضوع مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و شرکت نمونه در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه و شرکت نمونه را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبههای بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان میدهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شکل و محتوای این بخش و گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود].
[امضای حسابرس]
[تاریخ گزارش حسابرس]
[نشانی حسابرسـ میتواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود]
چنانچه به نظر مدیر مسئول حسابرسی گروه اثر محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورتهای مالی گروه بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، مدیرمسئول حسابرسی گروه طبق استاندارد 705، عدم اظهارنظر ارائه خواهد کرد.
