تبادل نظر اعضای تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش راجع به خطرهای تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه، از جمله خطر تقلب (رک : بند 17)
تـ28. اعضای اصلی تیم حسابرسی باید راجع به آسیبپذیری واحد تجاری در قبال تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب در صورتهای مالی، بویژه با تأکید بر خطر تقلب، تبادل نظر کنند. در حسابرسی گروه، این تبادل نظرها ممکن است با حسابرسان بخش نیز انجام شود[1]. تصمیمگیری مدیر مسئول حسابرسی گروه در باره اشخاصی که باید با آنها تبادل نظر شود، چگونگی و زمان انجام این تبادل نظرها، و حدود آن، تحت تأثیر عواملی چون تجارب قبلی در مورد گروه است.
تـ29. تبادل نظر، فرصتهایی را برای دستیابی به موارد زیر فراهم میکند:
- استفاده مشترک از شناخت کسب شده از بخشها و محیط آنها، شامل کنترلهای عمومی گروه.
- مبادله اطلاعات در مورد خطرهای تجاری بخشها یا گروه.
- تبادل نظر در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورتهای مالی گروه ممکن است بر اثر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه آسیبپذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی گروه و مدیران اجرایی بخش میتوانند مرتکب گزارشگری مالی متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراییهای بخشها مورد سوء استفاده واقع شود.
- تشخیص رویههای بکار گرفته شده توسط مدیران اجرایی بخش یا گروه که ممکن است جانبدارانه بوده یا با هدف مدیریت سود به گونهای طراحی شده باشد که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه گردد، برای مثال رویههای شناخت درآمد که مطابق با استانداردهای حسابداری نباشد.
- ارزیابی عوامل داخلی و خارجی شناخته شده مؤثر بر گروه که ممکن است با ایجاد انگیزه یا اعمال فشار، فرصت ارتکاب تقلب را برای مدیران اجرایی گروه، مدیران اجرایی بخش یا سایرین فراهم کند، یا بیانگر عوامل فرهنگی یا محیطی باشد که امکان توجیه تقلب را برای مدیران اجرایی گروه، مدیران اجرایی بخش، یا سایرین فراهم سازد.
- ارزیابی خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی بخش یا گروه.
- ارزیابی استفاده از رویههای حسابداری یکسان در تهیه اطلاعات مالی بخشها جهت صورتهای مالی گروه و نحوه تشخیص و تعدیل تفاوتهای مربوط به رویههای حسابداری.
- تبادل نظر در مورد تقلبهای شناسایی شده در بخشها، یا اطلاعاتی که بیانگر ارتکاب تقلب در بخش است.
- استفاده مشترک از اطلاعاتی که ممکن است بیانگر عدم رعایت قوانین یا مقررات باشد، برای نمونه پرداخت رشوه و رویههای نامناسب قیمتگذاری انتقالات داخلی.
عوامل خطر (رک : بند 18)
تـ30. پیوست 3 شامل مثالهایی از شرایط یا رویدادهایی است که، به تنهایی یا در مجموع، ممکن است بیانگر خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، از جمله خطر تقلب، باشد.
ارزیابی خطر (رک : بند 18)
تـ31. ارزیابی تیم حسابرسی گروه، از خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، در سطح گروه، براساس اطلاعاتی نظیر موارد زیر است:
- اطلاعات کسب شده از طریق شناخت گروه، بخشهای آن، و محیط آنها، و فرایند تلفیق، از جمله شواهد حسابرسی کسب شده در ارزیابی طراحی و کارکرد کنترلهای عمومی گروه و کنترلهای مربوط به تلفیق.
- اطلاعات کسب شده از حسابرسان بخش.
کسب شناخت از حسابرسان بخش
تـ32. تیم حسابرسی گروه، تنها در صورتی ملزم به کسب شناخت از حسابرس بخش است که درنظر داشته باشد از وی بخواهد حسابرسی اطلاعات مالی بخش را در راستای حسابرسی گروه انجام دهد. برای مثال، کسب شناخت از حسابرسان بخشهایی که، تیم حسابرسی گروه در مورد آن بخشها، تنها روشهای تحلیلی را در سطح گروه اجرا میکند، ضروری نیست.
روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش و منابع شواهد حسابرسی (رک : بند 19)
تـ33. ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش تحت تأثیر عواملی چون تجربه همکاری قبلی با حسابرس بخش یا شناخت از وی، و میزان اشتراک سیاستها و روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش است، برای مثال:
- اینکه آیا تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش در موارد زیر از سیاستها و روشهای مشترک استفاده میکنند یا خیر:
- اجرای کار حسابرسی،
- کنترل کیفیت، یا
- نظارت.
- وجود یکنواختی یا تشابه در موارد زیر:
- قوانین و مقررات یا نظام حقوقی،
- نظارت حرفهای و سیستم انضباطی و اطمینان بخشی کیفی برونسازمانی،
- آموزش و کارآموزی،
- سازمانها و استانداردهای حرفهای، و
- زبان و فرهنگ.
تـ34. عوامل یاد شده با هم مرتبط هستند و ناقض یکدیگر نیستند. برای مثال میزان روشهای تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس یک بخش (حسابرس الف) که از سیاستها و روشهای نظارتی و کنترل کیفیت یکنواخت و رویکرد حسابرسی متداول استفاده میکند یا در همان حوزه جغرافیایی مدیر مسئول حسابرسی گروه فعالیت میکند، ممکن است کمتر از میزان روشهای تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش دیگر (حسابرس ب) باشد که از روشها و سیاستهای نظارتی و کنترل کیفیت یکنواخت و رویکرد حسابرسی متداولی استفاده نمیکند یا اینکه در کشور دیگری فعالیت میکند. ماهیت روشهای حسابرسی قابل اجرا در ارتباط با حسابرسان ”الف“ و ”ب“ نیز ممکن است متفاوت باشد.
تـ35. تیم حسابرسی گروه ممکن است از روشهای متعددی برای کسب شناخت از حسابرس بخش استفاده کند. تیم حسابرسی گروه در اولین سال همکاری با حسابرس بخش ممکن است برای مثال اقدامات زیر را انجام دهد:
- ارزیابی نتایج سیستم نظارت بر کنترل کیفیت در مواردی که تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش عضو یک مؤسسه یا یک شبکه باشند که از سیاستها و روشهای نظارتی مشترک پیروی میکنند،
- ملاقات با حسابرس بخش برای گفتگو در مورد موضوعات ذکر شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19،
- درخواست از حسابرس بخش برای تأیید موضوعات ذکر شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19 به صورت مکتوب. در پیوست 4 نمونه تأییدیه کتبی حسابرس بخش ارائه شده است،
- درخواست از حسابرس بخش برای تکمیل پرسشنامههای مربوط به موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19،
- مذاکره در مورد حسابرس بخش با همکاران شاغل در مؤسسه حسابرسی گروه، یا با یک شخص ثالث قابل اعتماد که از حسابرس بخش شناخت دارد، یا
- دریافت تأییدیه از مرجع یا مراجع حرفهای که حسابرس بخش در آن عضویت دارد، سازمانهای ذیصلاحی که به حسابرس بخش گواهینامه دادهاند، یا سایر اشخاص ثالث.
در سالهای بعد، شناخت از حسابرس بخش ممکن است براساس تجربه قبلی تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش باشد. تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش، تأییدیهای در ارتباط با تغییر موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19 نسبت به سال قبل، اخذ کند.
تـ36. در مواردی که مراجع نظارتی مستقل برای نظارت بر حرفه حسابرسی و کیفیت کار حسابرسی ایجاد شده است، آگاهی از مقررات مربوط ممکن است تیم حسابرسی گروه را در ارزیابی استقلال و صلاحیت حسابرس بخش کمک کند. اطلاعات راجع به این مقررات ممکن است از طریق حسابرس بخش یا از مراجع نظارتی مستقل کسب شود.
الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه (رک : بند 19ـ الف)
تـ37. در مواردی که حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش برای مقاصد حسابرسی گروه انجام میشود، حسابرس بخش تابع الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه است. چنین الزاماتی ممکن است با الزامات اخلاقی ناظر بر حسابرس بخش در مواردی که حسابرسی مذکور جنبه قانونی و الزامی دارد، متفاوت یا افزون بر آن باشد. از اینرو تیم حسابرسی گروه در مورد میزان آگاهی حسابرس بخش از الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه که برای ایفای مسئولیتهای وی در قبال حسابرسی گروه لازم است و همچنین بکارگیری آن در عمل، شناخت کسب میکند.
صلاحیت حرفهای حسابرس بخش (رک : بند 19ـ ب)
تـ38. شناخت تیم حسابرسی گروه از صلاحیت حرفهای حسابرس بخش ممکن است شامل این موضوع باشد که آیا حسابرس بخش:
- از استانداردهای حسابرسی و سایر استانداردهای مربوط برای حسابرسی گروه که جهت ایفای مسئولیتهای حسابرس بخش در قبال حسابرسی گروه لازم است، شناخت دارد یا خیر،
- دارای مهارتهای خاص لازم (مثل شناخت کافی از صنعت) برای انجام حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش خاص میباشد یا خیر،
- در موارد مقتضی، از استانداردهای حسابداری مربوط برای ایفای مسئولیتهای حسابرس بخش در قبال حسابرسی گروه (دستورالعملهای صادره توسط مدیران اجرایی گروه برای بخشها که اغلب ویژگیهای استانداردهای حسابداری مربوط را توصیف میکند) شناخت دارد یا خیر.
کاربرد شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش (رک : بند 20)
تـ39. تیم حسابرسی گروه، نمیتواند با مشارکت در کار حسابرس بخش یا براورد مجدد خطر یا اجرای روشهای حسابرسی بیشتر در مورد اطلاعات مالی بخش، مشکل مستقل نبودن حسابرس بخش را برطرف کند.
تـ40. با این وجود، تیم حسابرسی گروه ممکن است با مشارکت در کار حسابرس بخش یا براورد مجدد خطر یا اجرای روشهای حسابرسی بیشتر در مورد اطلاعات مالی بخش، بتواند مشکلات کماهمیتتر در مورد صلاحیت حرفهای حسابرس بخش (برای مثال نداشتن شناخت کافی از صنعت)، یا نبود نظارت فعالانه بر فعالیت حسابرس بخش را برطرف کند.
تـ41. در مواردی که قانون یا مقررات دسترسی به قسمتهای خاصی از مستندات حسابرسی حسابرس بخش را ممنوع میکند، تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش بخواهد تا با تهیه یادداشتی که اطلاعات مربوط را پوشش میدهد، این موضوع را حل و فصل کند.
اهمیت
تـ42. حسابرس ملزم به رعایت موارد زیر است[2]:
الف ـ تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی.
ب ـ در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی، این موضوع ارزیابی شود که آیا باتوجه به شرایط خاص واحد تجاری، گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاصی وجود دارد که به گونهای معقول انتظار رود وجود تحریف در آنها با مبالغ پایینتر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی بعنوان یک مجموعه واحد، تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان بر مبنای صورتهای مالی یاد شده را تحت تأثیر قرار دهد یا خیر. در چنین شرایطی، حسابرس باید سطح اهمیت مناسب را برای این گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص تعیین کند.
پ ـ تعیین یک یا چند مبلغ پایینتر از سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، به منظور ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای براوردی.
در مورد حسابرسی گروه، سطوح اهمیت هم برای صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، و هم برای اطلاعات مالی بخشها تعیین میشود. سطح اهمیت صورتهای مالی گروه بعنوان یک مجموعه واحد در تدوین طرح کلی حسابرسی گروه استفاده میشود.
تـ43. به منظور کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهای کشف شده و کشف نشده در صورتهای مالی گروه بر سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، سطح اهمیت بخش کمتر از سطح اهمیت گروه تعیین میشود. برای بخشهای مختلف ممکن است سطوح اهمیت متفاوتی تعیین شود. سطح اهمیت بخش لزوماً به صورت درصدی از سطح اهمیت گروه تعیین نمیشود و در نتیجه، مجموع سطوح اهمیت بخشها ممکن است بیشتر از سطح اهمیت گروه باشد. سطح اهمیت بخش در تدوین طرح کلی حسابرسی برای یک بخش مورد استفاده قرار میگیرد.
1. استاندارد حسابرسی 240، بند 15؛ استاندارد حسابرسی 315، بند 10
1. استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1392)“، بندهای 9 و 10
