- پیچیدگی فرایند تلفیق.
- اینکه آیا بخشهایی وجود دارد که حسابرسی آنها توسط حسابرسانی غیر از حسابرس گروه انجام میشود یا خیر؛ ودلیل مدیران اجرایی گروه برای انتخاب بیش از یک حسابرس.
- اینکه آیا تیم حسابرسی گروه:
- به ارکان راهبری گروه، مدیران اجرایی گروه، ارکان راهبری بخش، مدیران اجرایی بخش، اطلاعات بخش و حسابرسان بخش (شامل مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است) دسترسی نامحدود دارد یا خیر، و
- قادر به انجام کار مورد نظر در خصوص اطلاعات مالی بخشها خواهد بود یا خیر.
تـ12. در مورد ادامه کار، توانایی تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ممکن است به دلیل وجود تغییرات بااهمیتی مانند موارد زیر، تحت تأثیر قرار گیرد:
- تغییر ساختار گروه (برای نمونه تحصیل، واگذاری، تجدید سازمان، یا تغییرات در سیستم گزارشگری مالی گروه).
- تغییر فعالیتهای تجاری بخشهای عمده.
- تغییر ترکیب ارکان راهبری گروه، مدیران اجرایی گروه، یا مدیران اجرایی کلیدی بخشهای عمده.
- تردید تیم حسابرسی گروه نسبت به درستکاری وصلاحیت مدیران اجرایی بخش یا گروه.
- تغییر کنترلهای عمومی گروه.
انتظار کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک : بند 13)
تـ13. یک گروه ممکن است صرفاً دربرگیرنده بخشهایی باشد که عمده محسوب نمیشوند. در چنین شرایطی، به شرط اینکه تیم حسابرسی گروه بتواند اقدامات زیر را انجام دهد، مدیر مسئول حسابرسی گروه میتواند به گونهای معقول انتظار داشته باشد که شواهد حسابرسی کافی و مناسبی که پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه قرار گیرد، کسب شود:
الف ـ حسابرسی اطلاعات مالی برخی از بخشها، و
ب ـ مشارکت در کار انجام شده توسط حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی سایر بخشها تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ضروری باشد.
دسترسی به اطلاعات (رک : بند 13)
تـ14. دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات ممکن است به واسطه شرایطی که مدیران اجرایی گروه قادر به رفع آن نیستند (برای مثال قوانین مرتبط با محرمانه بودن و خصوصی بودن اطلاعات، یا ممانعت حسابرس بخش از دسترسی تیم حسابرسی گروه به مستندات حسابرسی مربوط و مورد نیاز آنها) محدود شود. همچنین ممکن است این محدودیت توسط مدیران اجرایی گروه ایجاد شود.
تـ15. در مواردی که دسترسی به اطلاعات به واسطه شرایط محدود شده باشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است هنوز قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، اما با افزایش اهمیت بخش، احتمال وجود این وضعیت کمتر میشود. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است به مدیران اجرایی، ارکان راهبری واحد تجاری، یا حسابرس بخشی که حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه انجام میشود، (شامل مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است)، دسترسی نداشته باشد. اگر بخش موردنظر یک بخش عمده نباشد، و تیم حسابرسی گروه به مجموعه کاملی از صورتهای مالی بخش، از جمله گزارش حسابرسی مربوط و همچنین اطلاعات نگهداری شده توسط مدیران اجرایی گروه در مورد آن بخش دسترسی داشته باشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است به این نتیجه برسد که این اطلاعات، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی در ارتباط با آن بخش فراهم میکند. اما اگر بخش مورد نظر یک بخش عمده باشد، تیم حسابرسی گروه قادر به رعایت الزامات این استاندارد در مورد حسابرسی گروه نخواهد بود. برای مثال، تیم حسابرسی گروه برای مشارکت در کار حسابرس بخش، قادر به رعایت الزامات بندهای 30 و 31 نخواهد بود. در این صورت، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با آن بخش نخواهد بود. تأثیر محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در استاندارد 705 تشریح شده است.
تـ16. اگر مدیران اجرایی گروه، دسترسی تیم حسابرسی گروه یا حسابرس بخش را به اطلاعات یک بخش عمده محدود کنند، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب نخواهد بود.
تـ17. اگر این محدودیت مربوط به بخشی باشد که عمده محسوب نمیشود، تیم حسابرسی گروه ممکن است قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، اما دلیل ایجاد این محدودیت ممکن است اظهارنظر حسابرسی گروه را تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال، ممکن است قابلیت اعتماد پاسخهای مدیران اجرایی گروه به پرس و جوهای تیم حسابرسی گروه و تأییدیههای ارائه شده توسط مدیران اجرایی گروه به تیم حسابرسی گروه را تحت تأثیر قرار دهد.
تـ18. قانون یا مقررات ممکن است حسابرس گروه را از عدم پذیرش یا کنارهگیری از کار منع کند. برای مثال، در بخش عمومی، عدم پذیرش یا کنارهگیری از کار ممکن است به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، در اختیار حسابرس نباشد. در چنین مواردی، این استاندارد همچنان برای حسابرسی گروه کاربرد دارد، و تأثیر محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، طبق استاندارد 705 مورد توجه قرار میگیرد.
تـ19. در پیوست 1 نمونهای از گزارش حسابرس ارائه شده است که به دلیل محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای یک بخش عمده، با اظهارنظر مشروط صادر شده است. حسابداری این بخش عمده براساس روش ارزش ویژه انجام شده است و بنا به قضاوت تیم حسابرسی گروه، اثر آن نسبت به صورتهای مالی گروه بااهمیت است اما فراگیر (اساسی) نیست.
شرایط کار حسابرسی (رک : بند 14)
تـ20. در قرارداد حسابرسی موضوعاتی از قبیل موارد زیر درج میشود:
- ارتباط بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش تا حدی که قوانین یا مقررات اجازه میدهد، نباید محدود شود.
- گزارشهای حسابرسان بخش به مدیران اجرایی و ارکان راهبری بخش، از جمله گزارش ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی و مکاتبات مهم بین آنها، باید به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسد.
- مکاتبات مهم بین مراجع نظارتی و بخشها در رابطه با گزارشگری مالی باید به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسد.
- مجاز بودن موارد زیر بر اساس تشخیص تیم حسابرسی گروه:
- دسترسی به اطلاعات بخش، مدیران اجرایی و ارکان راهبری بخشها و حسابرسان بخش (از جمله مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است)، و
- حسابرسی بخشها یا درخواست از حسابرس بخش برای حسابرسی اطلاعات مالی آن بخشها.
تـ21. اعمال محدودیت در موارد زیر پس از پذیرش حسابرسی گروه باید توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه به عنوان محدودیت در دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب تلقی شود که ممکن است اظهارنظر حسابرسی گروه را تحت تأثیر قرار دهد:
- دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات بخش، مدیران اجرایی بخش، ارکان راهبری بخش، یا حسابرسان بخش (شامل مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است)، یا
- کاری که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود.
در شرایط استثنایی حتی ممکن است این محدودیتها، در صورت مغایر نبودن با قوانین یا مقررات، موجب کنارهگیری از کار شود.
طرح کلی و برنامه حسابرسی
تـ22. بررسی طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه، بخش مهمی از ایفای مسئولیت وی برای هدایت حسابرسی گروه است.
کسب شناخت از گروه، بخشهای آن و محیط آنها
موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه در مورد آنها شناخت کسب میکند (رک : بند 17)
تـ23. استاندارد 315[1]، شامل رهنمودهایی در مورد موضوعاتی است که حسابرس هنگام کسب شناخت از صنعت، مقررات و سایر عوامل خارجی مؤثر بر واحد تجاری، از جمله استانداردهای حسابداری مربوط؛ ماهیت واحد تجاری؛ اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط؛ و اندازهگیری و بررسی عملکرد مالی واحد تجاری باید به آنها توجه کند. در پیوست 2 این استاندارد، رهنمودهایی در مورد موضوعات خاص مرتبط با گروه، از جمله فرایند تلفیق ارائه شده است.
دستورالعملهای صادر شده توسط مدیران اجرایی گروه برای بخشها (رک : بند 17)
تـ24. به منظور دستیابی به یکنواختی و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی، مدیران اجرایی گروه معمولاً دستورالعملهایی را برای بخشها صادر میکنند. این دستورالعملها، الزاماتی را در مورد اطلاعات مالی بخشهایی که در صورتهای مالی گروه گنجانده میشود مشخص میکند و اغلب شامل رویههای گزارشگری مالی و نمونه گزارشهاست. نمونه گزارشها معمولاً متشکل از الگوهای استاندارد برای فراهم کردن اطلاعات مالی به منظور ارائه در صورتهای مالی گروه است. با این حال، نمونه گزارشها عموماً در قالب مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه و ارائه شده طبق استانداردهای حسابداری نیست.
تـ25. دستورالعملها معمولاً موارد زیر را دربرمیگیرد:
- رویههای حسابداری لازمالاجرا،
- الزامات قانونی و سایر الزامات افشای مربوط به صورتهای مالی گروه، از جمله:
- تشخیص و گزارشگری قسمتها،
- روابط و معاملات با اشخاص وابسته،
- معاملات درونگروهی و سودها و زیانهای تحقق نیافته ناشی از آن،
- مانده حسابهای درونگروهی، و
- جدول زمانی گزارشگری.
تـ26. شناخت تیم حسابرسی گروه از دستورالعملها ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- شفافیت و اجرایی بودن دستورالعملها برای تکمیل نمونه گزارشها.
- اینکه آیا دستورالعملها:
- ویژگیهای استانداردهای حسابداری مربوط را بطور کافی توصیف میکند یا خیر،
- موارد افشایی را که برای رعایت استانداردهای حسابداری لازم است، از قبیل افشای معاملات و روابط با اشخاص وابسته، و اطلاعات قسمتها، مشخص میکند یا خیر،
- نحوه تشخیص تعدیلات تلفیق از قبیل معاملات درونگروهی و سودها و زیانهای تحقق نیافته و ماندههای حسابهای درونگروهی را توصیف میکند یا خیر، و
- نحوه تصویب اطلاعات مالی توسط مدیران اجرایی بخش را مشخص میکند یا خیر.
تقلب (رک : بند 17)
تـ27. حسابرس ملزم است خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی را شناسایی و ارزیابی و روشهای مناسبی را در برخورد با خطرهای براوردی، طراحی و اجرا کند[2]. اطلاعات مورد استفاده برای شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی گروه، ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- ارزیابی مدیران اجرایی گروه از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی گروه.
- روشهای مدیران اجرایی گروه جهت شناسایی و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در گروه، شامل هر گونه خطر تقلب شناسایی شده توسط مدیران اجرایی، یا مانده حسابها، گروههای معاملات، یا موارد افشایی که در معرض خطر تقلب قرار دارد.
- اینکه آیا بخشهای خاصی وجود دارد که در معرض خطر تقلب قرار داشته باشد.
- نحوه نظارت ارکان راهبری گروه بر روشهای مدیران اجرایی گروه جهت شناسایی و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در گروه، و کنترلهایی که مدیران اجرایی گروه برای کاهش این خطرها طراحی کردهاند.
- پاسخهای مدیران اجرایی گروه، ارکان راهبری گروه، حسابرس داخلی (و در صورت لزوم، مدیران اجرایی بخش، حسابرسان بخش و سایرین) به پرس و جوهای تیم حسابرسی گروه در مورد اینکه آیا آنها از هر گونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر بخش یا گروه مطلع هستند یا خیر.
1. استاندارد حسابرسی 315، بندهای تـ24 تا تـ48
1. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“
