گردش کار

شاکی

شرکت مهندسی رعد آب جنوب

موضوع شکایت و خواسته

ابطال دستورالعمل شماره 20543/422/232 – 12/09/1386 سازمان امور مالیاتی و رأی شماره 69835-17/09/1389 هیأت حل اختلاف بدوی

شرح گردش کار

شرکت مهندسی رعد آب جنوب به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره 20543/422/232 – 12/09/1386 سازمان امور مالیاتی و رأی شماره 69835-17/09/1389 هیأت حل اختلاف بدوی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراما، به استحضار عالی می‌رساند شرکت مهندسی رعد آب جنوب سهامی خاص تولید کننده آب و برق و ساخت شبکه‌های مربوط و محل فعالیت اصلی آن مناطق محروم کشور از جمله ابوموسی، تنب بزرگ و کوچک و جزایر جنوبی خلیج فارس بوده و مطابق پروانه بهره‌برداری شماره 5281- 08/05/1383 مشمول استفاده از معافیت مالیاتی (درآمد مشمول مالیات) مطابق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و از سال مالی منتهی به 1383 تا سال مالی منتهی به 1386 این معافیت مطابق ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم توسط موسسه آریان محاسب پویا و تأییدیه سازمان امور مالیاتی به شرکت اعطا شده است و فقط در سال مالی 1387 به دلیل بخشنامه 20543 معافیت مذکور به شرکت اعطا نشده است.

در سال مالی منتهی به 1387 سازمان امور مالیاتی شمال تهران مطابق بند 3 نامه شماره 2251/10 از حسابرس شرکت (آریان محاسب) در خصوص معافیت اعطایی به شرکت در اجرای ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و تأییدیه معافیت موضوع دستورالعمل 20543 را از معاونت عملیاتی سازمان دریافت کرده یا خیر استعلام کرده که مطابق بند 3 جواب شماره 319ن89- 19/03/1389 حسابرس شرکت ذیل پذیرش معافیت را به اداره کل امور مالیاتی شمال تهران اعلام کرده است. ولی در عین این حال پرونده را طی شماره 10786- 29/04/1389 به هیأت بند 3 ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم ارسال کرده و مدیران شرکت طی لایحه دفاعیه شماره 101/7766 به هیأت بند 3 مراجعه و رأی هیأت بند 3 دفاتر شرکت را قابل رسیدگی اعلام کرده است.

مجددا با اعتراض شرکت پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع و برگ دعوت شماره 21735/16 به شرکت ابلاغ شد. مدیران شرکت طی لایحه دفاعیه شماره 8047/101- 16/09/1389 به هیأت حل اختلاف مالیاتی مراجعه و مطابق بند 2 لایحه درخواست تبصره 2 بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و معافیت ماده 132 را کرده که هیأت حل اختلاف مالیاتی مطابق رأی شماره 68935- 17/09/1389 اعمال معافیت را به دلیل این که تأییدیه از معاونت عملیاتی سازمان اخذ و دریافت نشده غیر وارد دانسته است و شرکت را مشمول استفاده از معافیت مالیاتی ندانسته است.

قانونگذار با توجه به رسالت واحدهای تولیدی یا معدنی به موجب ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم واحدهای تولیدی یا معدنی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌ها ذی ربط برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر می‌شود از تاریخ شروع بهره‌برداری به میزان 80% و به مدت 4 سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100% و به مدت 10 سال معاف از مالیات هستند.

رئیس سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل شماره 20543/422/232 – 12/09/1386 به واحدهای مالیاتی اعلام کرده ترتیبی اتخاذ شود تا کلیه پرونده‌های مالیاتی از عملکرد سنوات 1385 و به بعد طبق اظهارنامه درخواست استفاده از معافیت را دارند جهت بررسی و اقدام لازم از سوی معاونت عملیاتی به دفتر تشخیص مالیاتی ارسال نمایند.

بدیهی است اعمال معافیت برای آن دسته از مودیان که برای اولین بار درخواست استفاده از معافیت را اعلام کرده و برای عملکرد سال 1385 نیز ادامه دارد منوط به اظهار نظر صدور گواهی استفاده از معافیت از سوی معاونت عملیاتی است و با قید منوط به اظهار نظر و اعمال معافیت دایره شمول قانونگذار را محدود کرده و هیأت حل اختلاف مالیاتی نیز طبق رأی شماره 69835- 17/09/1389 که تأییدیه معافیت از معاونت عملیاتی سازمان امور مالیاتی آن اخذ و دریافت نشده غیر وارد دانسته و شرکت را از حقوق قانونی خود محروم کرده است که با تقدیم این دادخواست تقاضای ابطال و فسخ دستورالعمل فوق و رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی و اعطای معافیت را دارد.

شایان ذکر است هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی رأی شماره 81/76 ملاک استفاده و برخورداری از معافیت ماده 132 قانون فوق الذکر را پروانه بهره‌برداری (مطابق قانون مالیات‌های مستقیم) دانسته است.»

متن دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است: « ادارات کل امور مالیاتی پروژه استاندارد سازی معافیت های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات های مستقیم در راستای استاندارد سازی اعمال معافیت های مالیاتی مواد 132 و 138 قانون مالیات های مستقیم به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مودیان مالیاتی با یکسان سازی فرآیند اعطای این معافیت در تمامی ادارات امور مالیاتی از طریق صدور گواهی استفاده از معافیت و نظارت مستمر ضمن ارسال مجموعه فرآیندها و اقدامات اجرایی لازم جهت صدور مجوزهای مربوط به معافیت های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات های مستقیم مقتضی است، در اجرای مقررات ماده 219 قانون مالیات های مستقیم و آیین نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ گردد تا کلیه پرونده های مالیاتی که برای مالیات عملکرد سنوات 1385 و به بعد طبق اظهار نامه تسلیمی درخواست استفاده از معافیت های مذکور را دارند با رعایت مفاد دستورالعمل ارسالی مراتب را به انضمام گزارشات و مستندات لازم ازطریق آن ادارات کل جهت بررسی و اقدام لازم از سوی معاونت عملیاتی به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیت های مقرر برای این دسته از مودیان ( مودیانی که برای اولین بار درخواست استفاده از این معافیت ها را ارائه نموده اند) منوط به اظهار نظر، صدور گواهی استفاده از معافیت های مذکور از سوی معاون عملیاتی می باشد. بدیهی است این امر در خصوص پرونده هایی که در سنوات قبل نیز نسبت به اعمال معافیت اقدام و این معافیت در عملکرد سال 1385 نیز ادامه دارد جاری می باشد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور »

پاسخ سازمان امور مالیاتی

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 20332/212/د- 01/06/1391 توضیح داده است که:

1. از توجه به بند الف پاسخ نامه صدرالذکر و همچنین با پیگیری‌های به عمل آمده دستورالعملی با شماره 20543/422/232 – 12/09/1386 توسط رئیس اسبق سازمان امور مالیاتی کشور امضاء و نهایی شده باشد در دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی و دبیرخانه مرکزی سازمان متبوع مشاهده نشده و مآلا چنین دستورالعملی به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نشده است، لیکن بخشنامه‌ای با شماره مشابه نامه مذکور موضوع صورت جلسه توافق با اتحادیه‌های امور صنفی در اجرای مقررات تبصره 5 ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم برای درآمد مشمول مالیات و مالیات عملکرد سال 1386 صاحبان شاغل موضوع بند ج ماده 95 قانون یاد شده به شماره 20543/4220/232 – 07/03/1387 (با تاریخی متفاوت با موضوع شکایت) توسط معاون وقت عملیاتی سازمان متبوع در خصوص توافق و تفاهم خود اظهاری صادر و به ادارات مالیاتی ابلاغ شده است.
2. با عنایت به مندرجات متن دادخواست تقدیمی دستورالعمل شماره 81099/1351/232 – 12/09/1386 موضوع ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون فوق الذکر در اجرای ماده 219 قانون یاد شده و آیین نامه اجرایی آن صادر شده که به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مودیان مالیاتی با یکسان سازی فرآیند اعطای این معافیت در تمامی ادارات امور مالیاتی منوط به اظهار نظر و صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون وقت عملیاتی سازمان متبوع بوده است.
3. بر اساس بند 4 اصلاحیه دستورالعمل شماره 2939/200/ص- 11/02/1390 رئیس سازمان امور مالیاتی گواهی امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی یا عدم امکان بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مارالذکر در چارچوب مقررات و دستورالعمل‌های صادر شده و با توجه به اعلام نظر کمیته تخصصی موضوع بند 2 اصلاحیه مذکور به شرح فرمهای پیوست صرفا توسط مدیرکل امور مالیاتی ذی ربط امضاء و صادر می‌شود.

علی هذا، با عنایت به اینکه دستورالعمل مورد ادعای شاکی به هیچ وجه نهایی نشده و چنین دستورالعملی وجود خارجی نداشته موجبات رسیدگی به خواسته شاکی در هیأت عمومی فراهم نیست. شایان ذکر است رسیدگی به قسمت اخیر خواسته از صلاحیت آن هیأت عمومی خارج است.

تغییر خواسته شاکی

شاکی به موجب لایحه‌ای که به شماره 9000/283/72934/200- 15/07/1393 ثبت اداره کل هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری شده خواسته خود را تغییر داده و توضیح داده است:

«با احترام، نظر به این که شماره بخشنامه مورد شکایت به شرح ستون معین در دادخواست تقدیمی اشتباها قید شده لذا به موجب این مرقومه خواسته مورد نظر این شرکت به شرح زیر اعلام می‌شود:

خواسته: ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 – 12/09/1386 و همچنین بخشنامه شماره 2939/200/ص- 11/02/1390 رئیس کل سازمان امور مالیاتی موضوع اعمال معافیت‌های مقرر در مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم که استفاده از معافیت‌های مزبور را منوط به اظهار نظر یا صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مزبور از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی و مدیران کل امور مالیاتی استان‌ها محول کرده و در ضمن دادنامه شماره 670- 25/09/1392 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در مقام رسیدگی حکم به ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 – 12/09/1386 صادر کرده حسب مفاد دادنامه مزبور فقط در خصوص ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اظهار نظر کرده است در صورتی که معافیت مورد نظر این شرکت مشمول ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم است و با عنایت به این که استفاده و بهره‌مندی از معافیت مالیاتی مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم منوط به گواهی یا اظهار نظر دفتر معاونت فنی سازمان یا مدیران کل امور مالیاتی استان‌ها نیست، هر دو بخشنامه فوق الذکر از این حیث محل ایراد قانونی و خارج از حدود اختیارات قانونی است زیرا بهره‌مندی استفاده و همچنین شمول یا عدم شمول مودی از معافیت مقرر در مواد مذکور در روند تشخیص درآمد مشمول مالیات از سوی واحد امور مالیاتی قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین تقاضای ابطال بخشنامه‌های مورد شکایت از تاریخ صدور آن مورد استدعاست. قبلا از بذل توجه حضرتعالی کمال تشکر را دارد.»

متن دستورالعمل‌های مورد اعتراض

دستورالعمل شماره 81099/1351/232 – 12/09/1386

ادارات کل امور مالیاتی

ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم

«به منظور ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرایی لازم جهت گواهی‌های مربوط، مقتضی است در اجرای مقررات ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ گردد تا در صورت درخواست مودیان مالیاتی جهت استفاده از معافیت‌های مزبور، مأموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق ادارات کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیت‌های مقرر برای این دسته از مودیان منوط به اظهار نظر با صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون عملیاتی می‌باشد.»

دستورالعمل شماره 2939/200/ص- 11/02/1390

امور مالیاتی شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالیاتی

اصلاحیه دستورالعمل ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم

«پیرو دستورالعمل شماره 81099/1351/232 – 12/09/1386 در ارتباط با ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم با عنایت به انتقال دانش و تجربیات حاصل از اجرای طرح مذکور و تبیین مسائل و مقررات مربوط در قالب اظهار نظرهای به عمل آمده و دستورالعمل‌های صادر شده، به منظور تسریع در رسیدگی و قطعیت پرونده‌های مالیاتی و در راستای سیاست تمرکززدایی در وظایف و مسئولیت‌های سازمانی، از تاریخ صدور این دستورالعمل بررسی و اعلام نظر در خصوص معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد مذکور به مدیران کل امور مالیاتی محول می‌گردد. لذا مقتضی است ادارات کل امور مالیاتی به شرح زیر اقدام نمایند:

1. تشکیل دبیرخانه معافیت‌های مالیاتی در اداره کل.
2. تشکیل کمیته تخصصی معافیت‌ها با حضور سه نفر از متخصصین مالیاتی که حداقل یک نفر آن رئیس امور مالیاتی با تجربه فعالیت در بخش اشخاص حقوقی باشد.
3. کلیه مدارک و مستندات مربوط به درخواست معافیت که در چارچوب فرم‌ها و گزارشات موضوع دستورالعمل صدرالاشاره توسط ادارات امور مالیاتی تکمیل می‌گردد به دبیرخانه موضوع بند یک ارسال تا در کمیته تخصصی مطرح گردد. نظرات کمیته تخصصی به شرح فرم پیوست صورت مجلس و ضمیمه مستندات گردد.
4. گواهی امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی و یا نامه عدم امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم در چارچوب مقررات و دستورالعمل‌های صادر شده و با عنایت به اعلام نظر کمیته تخصصی موضوع بند 2 فوق به شرح فرم‌های پیوست توسط مدیرکل امضاء و صادر گردد.
5. گواهی امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی و یا نامه عدم امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی در سه نسخه تنظیم گردد. یک نسخه از طرف اداره امور مالیاتی ذی ربط به مودی تسلیم و رسید اخذ شود، یک نسخه در سوابق پرونده نگهداری و نسخه دیگر به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال شود.
6. در مورد پرونده‌هایی که با توجه به اطلاعات ارسالی از سوی ادارات کل امور مالیاتی در اجرای دستورالعمل صدرالاشاره اظهار نظر گردیده است، چنانچه مدارک جدید از طرف شرکت ارائه گردد موضوع قابل بررسی مجدد در ادارات کل ذی ربط می‌باشد.

بدیهی است ادارات کل امور مالیاتی در اجرای بند دو این دستورالعمل اسامی کمیته تخصصی معافیت‌ها را حداکثر ظرف یک هفته از تاریخ صدور این دستورالعمل به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال خواهند نمود.»

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

رأی هیأت عمومی

مطابق دادنامه شماره 670- 1392/9/25 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دستورالعمل شماره 81099/1351/232- 1386/9/12 سازمان امور مالیاتی کشور به لحاظ این که بهره‌مندی از معافیت مالیاتی را اضافه بر شرایطی که در ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی آن پیش بینی شده است، به صدور گواهی استفاده از معافیت از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی موکول کرده بود، مغایر هدف و حکم قانونگذار تشخیص و از تاریخ صدور آن ابطال شده است.

نظر به این که بخشنامه مذکور در استفاده از معافیت‌های مالیاتی مقرر در ماده 132 قانون یاد شده نیز تضییقاتی اعمال و صدور گواهی فوق الذکر را مبنای استفاده از معافیت مورد نظر قانونگذار قرار داده است، بنابراین بخشنامه 81099/1351/232- 1386/9/12 سازمان امور مالیاتی کشور مغایر ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 می‌باشد و همچنین دستورالعمل شماره 2939/200/ص- 1390/2/11 سازمان امور مالیاتی که به پیروی از بخشنامه شماره 81099/1351/232- 1386/9/12 بهره‌مندی از معافیت‌های مقرر در مواد 132 و 138 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم را به اعلام نظر مدیرکل امور مالیاتی محول کرده است، مغایر مواد اخیرالذکر می‌باشد و دو بخشنامه مورد شکایت به لحاظ مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیارات مراجع وضع آنها و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند.

گردش کار پرونده

شاکی: شرکت دیبانگار آریا

موضوع شکایت و خواسته:

ابطال دستورالعمل‌های شماره 511-147 و 148-88-م (ابلاغ شده به شماره 232/39330545-1388/03/18) و دستورالعمل شماره 533-147 و 148-88-م (ابلاغ شده به شماره 70793-1388/10/29) سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار شکایت

شرکت دیبانگار آریا به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل‌های یادشده را خواستار شده و در لایحه دفاعی خود اظهار داشته است:

اداره امور مالیاتی شهرستان دلیجان در رسیدگی به عملکرد سال مالی ۱۳۸۸ این شرکت، به استناد بخشنامه‌های شماره ۵۳۳، ۱۴۷ و ۱۴۸، ۸۸، م و ۵۱۱، ۱۴۷ و ۱۴۸، ۸۸، م ضمن اخذ کار برگ تسهیلات دریافتی و به جهت عدم ثبت پیش فاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی، اقدام به رد دفاتر قانونی شرکت در سرفصل‌های موجودی‌ها یا دارایی‌های ثابت کرده است.

با توجه به اینکه ارائه پیش فاکتور به سیستم بانکی صرفاً به منظور انعقاد قراردادهای مشارکت مدنی، فروش اقساطی یا … و به منظور تکمیل پرونده تسهیلاتی انجام شده و هیچ معامله واقعی مبتنی بر آن صورت نگرفته است و از سوی دیگر، قراردادهای تسهیلاتی به دلیل عدم نقدینگی و جهت جلوگیری از پرداخت ۶٪ جرایم تأخیر در اقساط، صرفاً تمدید شده و وجه جدیدی دریافت نشده است، امکان ثبت پیش فاکتورها در سرفصل دارایی‌ها از منظر استانداردهای حسابداری میسر نیست.

لذا استدعا دارد ضمن بررسی موضوع، دستور ابطال بخشنامه‌های یادشده و رأی صادر شده هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر اتخاذ شود.

متن دستورالعمل‌های مورد اعتراض

دستورالعمل شماره 232/393/30545-1388/03/18

موضوع: رسیدگی به تسهیلات مالی دریافتی، سود و کارمزد پرداختی

مخاطبین:

• ادارات کل امور مالیاتی
• امور مالیاتی شهر و استان تهران

متن:

به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی، مقرر می‌دارد:

1. فهرست کامل تسهیلات مالی دریافتی ‌از اشخاص، بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری به شرح فرم پیوست اخذ گردد.
2. رعایت مفاد تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی مربوط حین بررسی گواهی‌های موضوع تبصره مذکور الزامی است.
3. تسهیلات مالی دریافتی را از حیث مبلغ، مدت بازپرداخت، سود و کارمزد و شرایط قراردادی تطبیق دهید.
4. بررسی شود تسهیلات دریافتی صرف انجام عملیات مؤسسه شده باشد؛ در غیر این صورت مصرف تسهیلات با دقت ردیابی و گزارشی گردد.
5. در صورت عدم استفاده تسهیلات برای عملیات مؤسسه، هزینه تسهیلات از منظر مالیاتی قابل قبول نیست.
6. هزینه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت‌های معاف از مالیات یا مشمول مالیات مقطوع، به استثنای املاک و حقوق واگذاری محل، قابل کسر نیست.
7. سود و کارمزد پرداختی به بانک‌ها، صندوق تعاون و موسسه اعتباری غیر بانکی دارای مجوز از بانک مرکزی به عنوان هزینه قابل قبول منظور می‌شود.
8. پرداخت وام یا قرض به شرکا، سهامداران یا اشخاص وابسته، هزینه تامین مالی مرتبط به نسبت مبلغ پرداختی قابل قبول نیست.
9. اطلاعات سود و کارمزد دریافتی از اشخاص غیر مجاز به اداره امور مالیاتی ارسال شود.
10. هزینه‌های تامین مالی قابل اختصاص به بهای تمام شده دارایی، براساس استانداردهای حسابداری باید منظور گردد.
11. هزینه تسهیلات مالی نسبت به سود حساب‌های پس‌انداز و سپرده موصوف، قابل قبول مالیاتی نخواهد بود.
12. سود و کارمزد پرداختی به غیر بانک‌ها و موسسات اعتباری غیر مجاز، مشمول ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم است.

– رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

دستورالعمل شماره 70793-29/10/1388

موضوع: رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی

مخاطبین:

• امور مالیاتی شهر تهران
• امور مالیاتی استان تهران
• اداره کل امور مالیاتی استان …

متن:

پیرو دستورالعمل شماره 232/393/30545-1388/03/18 و با توجه به ابهامات بند ۱۰ مانع، اعلام می‌دارد:

هزینه‌های تامین مالی قابل اختصاص به بهای تمام شده دارایی آن بخشی است که مطابق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ قابلیت محاسبه و تخصیص دارد. کلیه شرایط قانونی برای محاسبه هزینه مالی قابل قبول باید رعایت گردد.

– رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

لایحه تکمیلی شاکی در پاسخ به اخطار رفع نقص

شاکی به موجب لایحه‌های شماره ۵۵۷۵-۱۳۹۱/۰۱/۲۷ و ۵۵۷۴-۱۳۹۱/۰۱/۲۶ توضیح داده است:

1. بخشنامه‌های مورد شکایت خلاف استانداردهای حسابداری و مغایر با بند الف ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم، تبصره ۲ آن و ماده ۷ قانون تجارت مصوب اسفند ۱۳۱۱ است و حوزه مالیاتی نمی‌تواند با استناد به آنها دفاتر قانونی شرکت را رد کند.
2. بخشنامه شماره ۵۳۸-۸۹-م موضوع شکایت نیست.

همچنین اظهار می‌دارد:

• دفاتر قانونی مودیانی که پیش فاکتورهای ارائه شده به بانک را به دلایل انجام نشدن خرید در دفاتر ثبت نکرده‌اند، به هیأت سه نفره ارجاع شده و دفاتر مذکور رد گردیده است و درآمد آنها به شکل علی الرأس تعیین شده است. این رویه خلاف قانون و استانداردهای حسابداری و تضییع حقوق مالیاتی است.
• پیش فاکتورهایی که به منظور استفاده از تسهیلات بانکی ارائه شده‌اند، رویداد مالی نبوده و نباید به عنوان خرید ثبت شوند.
• عمدتاً پیش فاکتورها صرفاً جهت تمدید تسهیلات قبلی و جلوگیری از جریمه تأخیر بوده و وجه جدیدی دریافت نشده است.
• بر اساس نظریات حسابداری، وجوه تسهیلات دریافتی می‌بایست به عنوان دارایی نقدی یا حساب دریافتنی ثبت شود نه موجودی کالا.
• ثبت پیش فاکتوهای یاد شده خلاف استانداردهای حسابداری و بند الف ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم است.
• مودیانی که وجوه تسهیلات را وصول و ثبت کرده‌اند، نمی‌توانند دفاترشان به استناد ماده ۲۰ آیین‌نامه و تبصره ۲ ماده ۹۵ رد شود.
• ثبت نکردن پیش فاکتور برای صادر کننده آن نیز تبعات مالیاتی دارد که سازمان امور مالیاتی موظف است برای او نیز رسیدگی کند تا عدالت مالیاتی رعایت شود.
• وجوه تسهیلات دریافتی به درستی در دفاتر ثبت شده و ثبت پیش فاکتوها به صورت آماری انجام شده است. رد غیر قانونی دفاتر ناشی از تضییع حقوق مودیان و تضییع نظام اقتصادی کشور است.

لذا استدعا دارد دستور ابطال بخشنامه‌های یاد شده صادر گردد.

پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی، در لایحه شماره ۲۱۲/۱۴۶۱۰/د- ۱۳۹۱/۰۴/۲۴ اعلام داشته است:

الف) دستورالعمل‌های مورد اعتراض مرتبط با رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه‌های سود و کارمزد و تسهیم آنهاست و ارتباطی به ثبت یا عدم ثبت پیش فاکتور ندارد.

ب) موضوع این شکایت قبلاً در آن هیأت بررسی شده و منجر به صدور دادنامه شماره ۵۱۳ الی ۵۱۷- ۱۳۸۹/۱۱/۱۸ شده است و اعتبار امر مختومه دارد، بنابراین رسیدگی مجدد جایز نیست. قسمت دوم شکایت درباره ابطال بخشنامه شماره ۷۰۷۹۳- ۱۳۸۸/۱۰/۲۹ که رفع ابهام بند ۱۰ دستورالعمل شماره ۲۳۲/۳۹۳/۳۰۵۴۵- ۱۳۸۸/۰۳/۱۸ بود، به دلیل ابطال بند ۱۰، موضوعیت ندارد.

ج) اعتراض به تصمیم هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اعم از صلاحیت‌های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نبوده و این موضوع به شعبه دیوان ارجاع شده است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

1. بند ۱۰ بخشنامه شماره ۲۳۲/۳۹۳/۳۰۵۴۵- ۱۳۸۸/۰۳/۱۸ پیش‌تر به موجب رأی شماره ۵۱۳ الی ۵۱۷- ۱۳۸۹/۱۱/۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است؛ لذا رسیدگی مجدد و ابطال مجدد این بند وجاهت ندارد.
2. با توجه به ابطال بند ۱۰ بخشنامه فوق، بخشنامه شماره ۷۰۷۹۳- ۱۳۸۸/۱۰/۲۹ سازمان امور مالیاتی که رفع ابهام این بند بود نیز به تبع آن، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ابطال می‌شود.
3. رسیدگی به خواسته دیگر مبنی بر ابطال تصمیم هیأت ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از صلاحیت‌های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تشخیص نشد و پرونده برای رسیدگی به شعبه دیوان ارجاع گردید.

امضاء

محمدجعفر منتظری

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۵۰۱ الی ۱۵۲۷

تاریخ رأی: دوشنبه ۲۴ آذر ۱۳۹۳

موضوع: اخذ عوارض تحت عنوان حق الارض قانونی نیست

فهرست پرونده‌ها و موضوعات شکایت

گردش کار و دلایل شکایات

شاکیان به موجب دادخواست‌های تقدیمی در پرونده‌های مذکور، ابطال مصوبات یاد شده را به شرح زیر تقاضا کرده‌اند:

1. طبق ماده (۱۸) قانون سازمان برق ایران وزارت آب و برق و شرکت‌های تابعه آن مجازند به صورت مجانی در معابر عمومی شهرها و حریم املاک تاسیسات انتقال و توزیع نیروی برق نصب کنند و به همین دلیل شرکت‌ها و موسسات مجاز به پرداخت وجهی تحت عنوان حق بهره‌برداری یا عوارض حق الارض نیستند. این قانون مصوب ۱۳۴۶ می‌باشد و بر قانون شهرداری مصوب ۱۳۳۴ تقدم دارد، بنابراین تبصره (۶) ماده (۹۶) قانون شهرداری که خلاف ماده (۱۸) قانون سازمان برق است، نسخ شده است.
2. طبق تبصره ۱ و ۶ ماده (۹۶) قانون شهرداری، اگر تامین نیازمندی‌های عمومی شهر به عهده سازمان‌ها و موسسات ثالث گذاشته شود، آن سازمان‌ها باید از مقررات ماده مذکور استفاده کنند؛ پیش‌تر این مسئولیت به عهده شهرداری بوده که اکنون موسسات برق به شرکت‌ها منتقل شده‌اند.
3. شبکه‌ها و تاسیسات نیروی برق یکپارچه و برای مصارف عمومی است و تفکیک شبکه روشنایی معابر از سایر تاسیسات صحیح نیست، ضمن اینکه تامین روشنایی معابر به عهده شهرداری‌ها است.
4. مالکیت شهرداری‌ها نسبت به معابر صرفاً اعتباری است و فقط حفاظت و صیانت از اموال عمومی به آنها محول شده؛ این مالکیت نمی‌تواند دلیل مطالبه حقوق مالکانه باشد.
5. قانون سازمان برق ایران تاکنون توسط مرجع مشخصی نسخ نشده است.
6. مصوبات مورد شکایت با مصوبات قانونی و سیاست‌های دولت در برنامه چهارم توسعه متناقض است که تاکید به تثبیت قیمت خدمات دارند.
7. شرکت توزیع برق زیرمجموعه شرکت مادر تخصصی توانیر است و طبق اصل (۴۴) قانون اساسی و قوانین برنامه توسعه، هرگونه پرداخت وجه نیاز به نص صریح قانونی دارد. همچنین عوارض مذکور محلی نیست و طبق رای وحدت رویه شماره ۳۴۴- ۱۳۸۹/۴/۲۱، مصوبات شوراهای ملی فاقد وجاهت قانونی هستند.
8. مصوبات شوراها بعد از تصویب و اعلام عمومی در سال بعد قابل اجرا هستند ولی مطالبات عطف به ماسبق شده‌اند که غیرقانونی است.
9. طبق اصول ۱۰۵ و ۵۵ قانون اساسی، مصوبات شوراها نباید برخلاف قوانین موضوعه باشد.
10. بر اساس آراء وحدت رویه ۶۶ الی ۸۶- ۱۳۹۲/۲/۲، مصوبات مشابهی در شهرهای دیگر ابطال شده‌اند.
11. خدمات شرکت‌های یاد شده در جهت انجام تکالیف قانونی و ارائه خدمات عمومی است و وضع عوارض با فلسفه عوارض منافات دارد.
12. بر اساس قوانین مالیات بر ارزش افزوده سهم شهرداری‌ها معین شده و عوارض دیگر خلاف مقررات است.
13. هزینه حفاری آسفالت به شهرداری پرداخت می‌شود و شهرداری خدمت اضافی ارائه نمی‌دهد تا عوارض بابت آن اخذ کند.

دفاعیات شوراهای اسلامی (طرف شکایت)

۱. بر اساس بند (۱۶) ماده (۷۱) قانون تشکیلات شوراهای اسلامی، تصویب و برقراری عوارض از وظایف ذاتی شوراهای اسلامی شهر است.

۲. به موجب تبصره‌های (۱) و (۳) ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، تعیین عوارض محلی جدید جزو وظایف شوراهای اسلامی تعیین شده و قوانین مرتبط با تخفیف یا معافیت از پرداخت لغو شده‌اند.

۳. رأی وحدت رویه ۱۴۷۷ الی ۱۴۸۱- ۱۳۸۶/۱۲/۱، مطالبه حق الارض را تایید کرده است.

۴. طبق ماده (۵۵) قانون شهرداری‌ها، آسفالت معابر و تامین هزینه خدمات از وظایف شهرداری است و معابر، اراضی متعلق به شهرداری بوده و وضع عوارض حق الارض مغایر قانون نیست.

۵. بر اساس قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه، تصویب و اعلام عمومی عوارض محلی جدید باید هر سال پیش از پانزدهم بهمن ماه انجام شود؛ اختیار وضع عوارض محلی به شوراها واگذار شده است.

۶. طبق قانون محاسبات مصوب ۱۳۶۳، کلیه وزارتخانه‌ها و شرکت‌های دولتی موظف به پرداخت عوارض شهرداری‌ها هستند.

۷. ماده (۱۸) قانون سازمان برق ایران دلالت بر استفاده مجانی شرکت‌ها از معابر شهری ندارد.

۸. نظریه شورای نگهبان در سال ۱۳۹۲ صراحت به عدم مغایرت وضع عوارض حق الارض با مبانی قانونی و شرعی دارد.

رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری

مطابق ماده ۱۸ قانون سازمان برق ایران مصوب سال ۱۳۴۶، عبور کانال خطوط برق در معابر عمومی و حریم اماکن به صورت مجانی است. همچنین طبق ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، هرگونه عوارض و سایر وجوه برای کالاها و خدماتی که در قانون تکلیف مالیات آن مشخص شده است، توسط شوراهای اسلامی شهرها ممنوع است.

نظر به اینکه در بند الف ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، نرخ عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها برای کالاها و خدمات مشمول این قانون تعیین شده است و تامین آب، برق، گاز، تلفن و فاضلاب از مصادیق ارایه خدمات است، بنابراین وضع عوارض مجدد تحت عنوان حق الارض قانونی نیست.

این موضوع پیشتر در رأی شماره ۶۶ الی ۸۸ مورخ ۱۳۹۲/۲/۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز تأکید شده است.

حکم:

مصوبات مورد شکایت در بخش تعیین و اخذ عوارض حق الارض خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون تشخیص داده شده و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ابطال می‌شوند.

اعمال ماده ۱۳ قانون یادشده مبنی بر تسری ابطال مصوبات به زمان تصویب آنها مورد موافقت نیست.

امضاء

محمدجعفر منتظری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۷۷۵ الی ۱۷۶۳

تاریخ رای: دوشنبه ۱۵ دی ۱۳۹۳

جدول مشخصات پرونده‌ها

گردش کار

خلاصه دادخواست شکات به شرح زیر است:

۱. با عنایت به ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده که بیان می‌دارد عرضه کالا و خدمات و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون است. همچنین طبق ماده ۴، عرضه کالا به معنای انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است و ماده ۵ ارایه خدمات را به استثناء موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء می‌داند. طبق ماده ۸ قانون یاد شده، اشخاصی که به عرضه کالا و ارایه خدمات و واردات و صادرات کالا مبادرت می‌نمایند به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.

۲. طبق مقررات ماده ۱۶ قانون مذکور، نرخ مالیات بر ارزش افزوده یک و نیم درصد است و در بند الف ماده ۳۸، نرخ عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها در رابطه با کلیه کالا و خدمات علاوه بر نرخ مالیات موضوع ماده ۱۶، به میزان ۱.۵ درصد مشخص شده است.

۳. به موجب ماده ۵۰ قانون، برقراری هرگونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و همچنین ارایه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده است، توسط شوراهای اسلامی و سایر مراجع ممنوع است.

۴. طبق مقررات مذکور، کلیه پیمانکاران اعم از عمرانی، اجرایی، فضای سبز، مشاوره‌ای، مطالعاتی، نگهداری، تامین نیروی انسانی و غیره، مالیات و عوارض قراردادهای پیمانکاری را به سازمان امور مالیاتی پرداخت می‌کنند و در سال‌های اخیر نرخ مالیات و عوارض بیشتر شده و جمعاً به ۸ درصد می‌رسد که سهم شهرداری‌ها چند برابر نیم درصد است.

۵. مصوبات شوراهای اسلامی شهرها مبنی بر برقراری عوارض از قراردادهای پیمانکاری به میزان نیم درصد از مبلغ قراردادها مخالف مقررات مذکور بوده و طبق تبصره ماده ۵۰ قانون، شوراهای اسلامی می‌توانند جهت وضع هر یک از عوارض محلی جدید که تکلیف آنها در این قانون مشخص نشده باشد، تصویب و اعلام عمومی نمایند.

۶. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در آراء متعدد از جمله رای شماره ۵۵۰ ـ ۱۳۹۱/۸/۸، برقراری عوارض پیمانکاری از قراردادهای پیمانکاری را توسط شوراهای اسلامی شهر مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیارات قانونی شوراها تشخیص داده و این گونه مصوبات را ابطال کرده است.

دفاعیات شوراهای اسلامی طرف شکایت

طی لوایح دفاعیه جداگانه ای به دلایل زیر، مصوبات شوراها مطابق قانون و در حیطه اختیارات قانونی آنها اعلام شده است:

۱. عوارض قراردادها و فعالیت پیمانکاران به موجب تبصره ذیل بند ۲ ماده ۹۹ قانون شهرداری پیش‌بینی و تعیین شده است. این عوارض مشمول قراردادهایی است که محل اجرای آنها در حوزه شهری شهرداری‌ها است. عوارض مذکور در شهرداری‌ها مسبوق به سابقه تصویب و تایید است.

شهرداری مشمول ماده ۴ تعرفه عوارض شهرداری‌های کشور (از کلیه قراردادها و معاملات به استثنای معاملات املاک که طبق تصویب‌نامه جداگانه عوارض وضع شده، نیم درصد عوارض وضع و به ترتیب زیر وصول می‌شود: در صورتی که قرارداد و معاملات در محضر رسمی انجام شود، وسیله دفترخانه و اگر بین ادارات دولتی و مؤسسات و اشخاص منعقد شود، وسیله کارفرما از پیمانکار یا فروشنده کالا اخذ و به شهرداری تحویل می‌شود) (بخشنامه شماره ۲۲۵۶۴ ـ ۱۳۴۶/۶/۶) است که طی شماره ۳۷۷۱/ش ـ ۱۳۴۶/۶/۸ به تایید وزارت کشور رسیده است. سپس در سال ۱۳۶۶ مورد تنفیذ نماینده ولی فقیه قرار گرفته و طی بند ۲/۳۸۱ تعرفه عوارض شهرداری‌ها مصوب وزارت کشور به شهرداری‌ها جهت اجرا ابلاغ شده است.

۲. در قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارایه‌دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب سال ۱۳۸۱ اشاره‌ای به عوارض پیمانکاری نشده و پیمانکاران را شامل نمی‌شود. لذا کما فی السابق عوارض نیم درصد قراردادها و معاملات به قوت خود باقی است.

۳. با توجه به تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، شوراهای اسلامی شهرها به جهت تغییر در نوع عوارض، عوارض نیم درصد را مصوب کرده و با تصویب و تایید مراجع ذی‌ربط به اجرا گذاشته‌اند. در قانون مالیات بر ارزش افزوده، عوارض و مالیات اخذ شده توسط فروشنده یا انجام‌دهنده خدمات پرداخت نمی‌شود بلکه توسط کارفرمای گیرنده خدمات یا خریدار پرداخت می‌شود و عوارض موضوع مصوبات شوراهای اسلامی شهر، عوارضی است که پیمانکاران باید پرداخت کنند نه خریداران کالا یا خدمات.

۴. جهت ایجاد رویه واحد در تعرفه عوارض محلی شهرهای سراسر کشور، بر اساس وظیفه قانونی مقرر در تبصره ۴ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر مسئولیت وزارت کشور بر نظارت بر اجرای قانون، اخیراً وزارت کشور مبادرت به تهیه تعرفه عوارض محلی یکنواخت کرده است که عوارض قراردادهای پیمانکاری نیز در بند ششم از فصل سوم تحت عنوان عوارض بر خدمات پیمانکاری اعم از عمرانی، اجرایی، مشاوره‌ای، مطالعاتی، خدماتی بازرگانی، تجاری و غیره پیش‌بینی شده است. این اقدام وزارت کشور حاکی از صحیح و قانونی بودن مصوبه معترضٌ‌عنه و واهی و بی‌اساس بودن دعوای مطروح است.

۵. صدور آراء متعدد از ناحیه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در موارد مشابه (تقاضای ابطال مصوبات مربوط به عوارض قراردادها و پیمانکاری) از جمله دادنامه‌های شماره ۴۹۵ ـ ۱۳۸۵/۷/۹ و ۷۸۷ ـ ۱۳۸۵/۱۱/۲۴ و ۱۴۷۶ ـ ۱۳۸۶/۱۲/۱۲ موید صحت مراتب فوق خواهد بود.

رای هیات عمومی

به موجب ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷،

• برقراری هر گونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و همچنین ارایه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده، ممنوع است.
• مطابق بند الف ماده ۳۸ قانون مذکور، نرخ عوارض خدمات تعیین شده است. نظر به اینکه فعالیت‌های پیمانکاری از مصادیق ارایه خدمات است و میزان عوارض آن نیز توسط قانونگذار تعیین شده است،

لذا، مصوبات مورد شکایت در قسمت تعیین عوارض بر قراردادهای پیمانکاری خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات شوراهای اسلامی شهر تشخیص داده می‌شود و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

امضاء:

محمدجعفر منتظری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

تاریخ رای: دوشنبه ۲۹ دی ۱۳۹۳

شماره دادنامه: ۱۷۹۶ الی ۱۸۰۵، ۱۸۰۸

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

جدول مشخصات پرونده‌ها

گردش کار:

شکات، به موجب دادخواست‌های جداگانه، در پرونده‌های مذکور به طرفیت شوراهای اسلامی، درخواست ابطال عوارض دکل‌های مخابراتی را نموده و به طور خلاصه موارد زیر را اعلام کرده‌اند:

۱. طبق تبصره ۳ ماده ۸۰ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور مقرر شده است که کلیه شوراها موظف‌اند هرگونه تصمیمی را که مربوط به دستگاه‌های اجرایی مختلف است، بلافاصله به دستگاه مربوطه ابلاغ کنند. مصوبات مورد اعتراض به شکات ابلاغ نشده و عملاً با عدم رعایت تبصره مذکور، حق اعتراض از آنها سلب شده است.

۲. حسب مفاد مصوبه، مستند قانونی وضع آن تبصره ۱ ذیل ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده است؛ ولی به شرح ماده ۱ همان قانون، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون است. قطعاً نصب یا بهره‌برداری از دکل‌های مخابراتی را نمی‌توان از مصادیق عرضه کالا یا صادرات و واردات دانست و این دکل‌ها به عنوان جزئی از شبکه مخابراتی، نمی‌توانند به صورت مجزا خدمتی عرضه نمایند. لذا موضوع مصوبه مذکور اساساً خروج موضوعی از ماده مذکور است.

۳. ماده ۱۲ قانون مدنی آورده است: «مال غیرمنقول، مالی است که از محلی به محل دیگر نتوان نقل نمود اعم از این که استقرار آن ذاتی باشد یا به واسطه عمل انسان به نحوی که نقل آن مستلزم خرابی یا نقص خود مال یا محل آن شود.» دکل‌های مخابراتی مال غیرمنقول محسوب می‌شوند. بر اساس بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اموال غیرمنقول از پرداخت مالیات و عوارض موضوع آن قانون معاف هستند، زیرا با پرداخت عوارض نوسازی و سطح شهر بابت اموال غیرمنقول، دیگر دلیلی برای پرداخت عوارض دیگر وجود ندارد. بنابراین شورای اسلامی شهر فاقد اختیار برای وضع عوارض بر اموال غیرمنقول مستند به قانون مالیات بر ارزش افزوده است.

۴. طبق ماده ۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارایه خدمات مشمول پرداخت عوارض در آن قانون، یعنی انجام خدمات برای غیر در قبال مابه‌ازا می‌باشد. اپراتورهای مخابراتی نه تنها بابت دکل‌ها مابه‌ازا دریافت نمی‌کنند، بلکه برای تحصیل حق استفاده از فضای دکل‌ها، مبالغ معتنابهی به مالکان پرداخت می‌نمایند.

۵. شرکت‌های مخابراتی خدمات مخابراتی را به مشترکین در قبال مابه‌ازا ارائه می‌دهند که مطابق مواد ۵ و ۳۸ و فصل سوم قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره ۲ ماده ۱۱۷ قانون برنامه پنجم توسعه، تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه موظف به پرداخت ۸ درصد مالیات و عوارض به سازمان امور مالیاتی و شهرداری‌ها هستند. لذا وضع مجدد عوارض بر بخشی از شبکه مخابراتی توسط شورای اسلامی شهر، مخالف ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره مربوط به آن است.

همچنین تعریف خدمت طبق بند ۲ ماده ۱ قانون اجرای سیاست‌های کلی اصل ۴۴ قانون اساسی، به عنوان محصول غیر ملموسی است که استفاده از آن از فرایند تولید آن قابل تفکیک نیست و اخذ عوارض بابت اجزای مختلف همراه با عوارض اصل خدمت، امکان‌پذیر نیست.

۶. قانون ملی شدن ارتباطات تلفنی مصوب ۱۳۳۴ کلیه امور مربوط به تلفن را ملی اعلام کرده است. دکل‌های مخابراتی (بی‌تی‌اس) جزیی از شبکه ملی تلفن همراه بوده و مالکیت آن در اختیار شرکت ارتباطات سیار ایران است که شرکتی مستقل از شرکت مخابرات است. این شرکت حوزه فعالیت ملی دارد و خدمت ملی تلفن همراه را ارائه می‌دهد. بنابراین عوارض وضع شده، به طور محلی تلقی نمی‌شود و این موضوع در آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری در موضوع بانک‌ها و شعب آنها نیز مورد تأکید قرار گرفته است.

۷. بانک‌ها شرکت‌های دولتی با فعالیت سراسری و ملی هستند. طبق بند ب ماده ۳۰ قانون نحوه وصول برخی از درآمدهای دولت و مصرف آن، وضع عوارض بر موسسات دولتی منوط به تصویب شورای اقتصاد است و شوراهای اسلامی شهر بدون مجوز شورای اقتصاد، حق تصویب عوارض بر بانک‌های دولتی را ندارند.

۸. شهرداری‌ها مستقیماً خدمتی بابت دکل‌های مخابراتی ارائه نمی‌دهند و مستند به وحدت ملاک تبصره ۵ ماده ۳ قانون تعاریف محدوده و حریم شهر، روستا و شهرک، وضع عوارض بدون خدمت، فاقد وجاهت قانونی است و در آرای هیات نیز بدان تأکید شده است.

دفاعیات شوراهای اسلامی شهرها:

در پاسخ به شکایات بانک‌ها، شرکت مخابرات، و شرکت ایرانسل اعلام شده است:

۱. تبصره ماده ۸۰ قانون تشکیلات، وظیفه و انتخابات شورای اسلامی کشور اصلاح شده و حسب آن اعلام نظر نسبت به مصوبات شوراها بر عهده فرمانداری شهر مربوط است و دستگاه‌های اجرایی موظفند اعتراض به مصوبات شوراها را از طریق فرمانداری پیگیری کنند.

۲. ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر می‌دارد که برقراری عوارض و سایر وجوه برای کالاهای وارداتی و تولیدی و خدمات که در این قانون تعیین تکلیف شده ممنوع است؛ اما برای مواردی که تکلیف در قانون تعیین نشده، شوراها بر اساس اختیارات‌شان طبق مواد ۷۱ (بندهای ۱۶ و ۲۶) می‌توانند وضع عوارض کنند. لذا ممنوعیت عوارض مستلزم تعیین شده بودن موضوع آن در قانون است.

۳. شاکیان مدعی‌اند که وضع عوارض بر خدمات مخابراتی مستلزم موافقت کمیته وزارتی است و ماده ۱۳ قانون تاسیس شرکت مخابرات اجازه بهره‌برداری رایگان از اماکن را فراهم کرده است. در پاسخ آمده که:

• ماده ۱۳ مربوط به نرخ مکالمات است و ارتباطی با نصب آنتن و دکل ندارد؛
• نصب دکل‌ها و آنتن‌ها مصداق خدمات مخابراتی نیست و غالباً مشمول ماده ۵ شرکت مخابرات نمی‌باشد؛
• مقررات جدید و قانون‌های پس از آن، مانند قانون تشکیل شوراها و قانون تجمیع عوارض، ترتیب و اختیارات وضع عوارض را تعیین کرده‌اند؛
• همچنین مواد ۵۰ و ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده کلیه قوانین مغایر را ملغی کرده‌اند.

۴. با توجه به آثار زیان‌بار محیطی و آلودگی‌های بصری دکل‌های مخابراتی و لزوم جلوگیری از نصب بدون ضابطه، شورای عالی استان‌ها ماده واحده طرح ساماندهی دکل‌ها را تصویب کرده است. شهرداری مکلف است از نصب دکل‌های فاقد مجوز جلوگیری نماید.

۵. ماده ۱۷۴ برنامه پنجم توسعه، شوراها و شهرداری‌ها را موظف به ایجاد عوارض پایدار در چارچوب قانون نموده است و از این رو اخذ عوارض سالانه از نهادها و مؤسسات در راستای اجرای عدالت اجتماعی و قانون برنامه پنجم ضرورت دارد.

۶. بودجه شهرداری‌ها مستقل از دولت است و از محل عوارض تأمین می‌شود. بنابراین جلوگیری از پرداخت عوارض، موجب ناتوانی شهرداری در ارائه خدمات لازم به شهروندان می‌شود.

استنتاج و رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با توجه به نکات و مستندات موجود، هیات عمومی دیوان عدالت اداری در جلسه مورخ اعلام شده با حضور روسا، مستشاران، و دادرسان شعب دیوان، با اکثریت آرا به شرح زیر رأی صادر می‌کند:

رأی هیات عمومی:

۱. بر اساس ماده ۴ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض از تولیدکنندگان کالا و ارائه‌دهندگان خدمات مصوب ۱۳۸۱، نرخ مالیات و عوارض دریافتی وفق این قانون باید توسط مقنن تعیین شود.

مطابق ماده ۵ قانون مذکور، برقراری هر گونه عوارض و سایر وجوه برای کالاهای وارداتی، تولیدی، و خدمات تعیین شده توسط شوراهای اسلامی و مراجع دیگر ممنوع است؛ همچنین ماده ۱۰ همان قانون کلیه قوانین مغایر را لغو کرده است.

۲. بر اساس ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، عرضه کالا و ارائه خدمات و واردات و صادرات از ابتدای سال ۱۳۸۸ مشمول مقررات این قانون هستند.

مطابق ماده ۳۸ این قانون نرخ عوارض شهرداری‌ها تعیین شده و ماده ۵۰ آن برقراری عوارض برای کالاها و خدمات مشخص شده را ممنوع اعلام کرده است.

با توجه به اینکه دکل‌ها و آنتن‌های مخابراتی جزئی از فرایند تولید و عرضه خدمت نهایی مراجع مذکور است و خدمت ارائه شده مشمول نرخ عوارض ماده ۳۸ می‌باشد و ارائه خدمت توسط شرکت‌های مخابراتی و بانک‌ها محدود به قلمرو جغرافیایی شهر نیست، لذا مصوبات شوراهای اسلامی شهر مندرج در گردش کار خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع وضع تشخیص داده می‌شوند.

۳. به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، مصوبات مورد اعتراض ابطال می‌گردند.

۴. اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان درباره تسری ابطال مصوبات به زمان تصویب آنها مورد قبول واقع نگردید.

امضاء:

محمدجعفر منتظری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی: آقای مهرداد کاشانی اخوان

موضوع: ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/6544 – 1378/06/13

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/6544 – 13/06/1378 و بخشنامه شماره 18871-1384/10/26 معاون درآمد سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

موضوع دادخواست: ممنوعیت خروج غیر مودی به استناد ناصواب به ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم

با نهایت احترام، به استحضار عالی می رساند:

قطع نظر از انقضاء اعمال ممنوعیت خروج از حداکثر مهلت مقرر به مدت یک سال، مندرج در بخشنامه شورای عالی اداری به شماره 16761/د/ش/1- 15/05/1374 با سازمان امور مالیاتی کشور بدون توجه به مناقشات شرکاء مسوول این شرکت (شرکت فروشگاههای بزرگ جام جم با مسوولیت محدود) مطروحه در مراجع ذی صلاح قانونی، رفع ممنوعیت خروج این جانب (به صورت موردی) به عنوان احدی از مدیران مسوول به صورت تضامنی، بابت بدهی قطعی مالیاتی شرکت (با مسوولیت محدود)، با تعبیر اشتباه از قسمت آخر ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی طبق ماده 91 قانون مصوب 27/11/1380) و به استناد رأی عمومی شورای عالی مالیاتی مورخ 1378/06/13، مبنی بر این که:

«مسوولیت تضامنی و ممنوع الخروجی مدیران اشخاص حقوقی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنها باشد، شمول عام بر همه این گونه مدیران دارد.»

(که به نظر می رسد رأی مزبور مغایر با مراد مقنن است)، بدون احراز رابطه علیت با سبب (خطای مدیر) و در مغایرت آشکار با نص صریح ماده 198 همین قانون و ماده 94 قانون تجارت، آن هم در حالی که، شرکت مزبور مالک (عرصه و اعیان) پلاکهای ثبتی 103 و 104 و 105 فرعی از 3381 اصلی، بخش 11 تهران، واقع در نبش جنوبی بلوار شهید طاهری، خیابان ولیعصر، مقابل سازمان صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران، به متراژ تقریبی 1890 مترمربع عرصه و 5112 مترمربع اعیانی است و بر اساس ماخذ ارزیابی کارشناس رسمی دادگستری،

ارزش مازاد ملک متعلق به شرکت (در رهن بانک تجارت) حداقل معادل یکصد برابر (ده هزار درصد) بدهی مالیاتی مورد مطالبه است، را مناط به اخذ تضمین مضاعف کرده است.

در ضمن چون بدهی قطعی مالیاتی مزبور، صرف نظر از مسئولیت تضامنی مدیران، قبلاً پرداخت آن با اخذ سفته‌های ماهیانه از مودی واقعی (شخص حقوقی) به نحو اقساط مورد توافق قرار گرفته است و به لحاظ مناقشات شرکای شخص حقوقی، تنها مبالغ چند فقره از سفته‌های تسلیمی از طرف شرکت وصول شده و مابقی بلا وصول مانده است،

مستنداً به رأی هیأت عمومی آن دیوان به شماره 330 ـ 10/8/1389، در کلاسه پرونده 87/983، (بر اساس نظریه فقهای شورای نگهبان) در اجرای ماده 41 قانون دیوان،

اخذ تضمین به شرط وصول چک‌های اصلی، الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق به سازمان امور مالیاتی است و از مصادیق «اکل مال به باطل» و مغایر شرع تشخیص داده شده است.

در عین حال، در ماهیت مقررات وضع شده در قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن)، اخذ تضمین از مودی واقعی (شخص حقوقی)،

• ضمن اینکه به عنوان حق و تکلیف قانونی سازمان امور مالیاتی مطرح است،
• ولی نمی‌تواند شامل اشخاص ثالث (مدیران) به نحو تضامنی، بدون تعیین و احراز رابطه علت و معلولی موضوعی باشد.

جمع‌بندی:

بنابراین، اعمال ممنوعیت خروج اینجانب به استناد رأی شورای عالی مالیاتی و ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم، به خاطر بدهی شرکت

• مغایر اصول حقوقی و مقررات از جمله ماده 198 قانون مذکور و ماده 94 قانون تجارت است،
• و موجب ایجاد ضرر و زیان غیرقانونی شده است.

خواسته شاکی:

لذا خواهشمند است ضمن رسیدگی، رأی خذل قضایی در خصوص ابطال رأی مذکور صادر و

• ممنوعیت خروج غیرقانونی اینجانب لغو و
• خسارات وارده نیز جبران شود.

مستندات:

1. رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی شماره 30/4/6544 ـ 1378/06/13
2. بخشنامه شماره 18871 ـ 1384/10/26
3. رأی شماره 330 ـ 10/8/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
4. نظریه فقهای شورای نگهبان در اجرای ماده 41 قانون دیوان عدالت اداری

توضیحات تکمیلی و استدلال‌ها:

در ادامه باید تأکید گردد که:

• مقرر نمودن ممنوعیت خروج غیر مودی‌ها که مسئولیت تضامنی آن‌ها در ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم ذکر نشده است، از مصادیق بارز تجاوز از حدود قانونی و تضییع حقوق شهروندان است.
• این رویه برخلاف اصول مسلم حقوقی و مقررات بالادستی از جمله قانون اساسی و آیین دادرسی مالیاتی کشور است.
• همچنین، در موارد متعدد در رویه قضایی دیوان عدالت اداری، چنین ممنوعیت‌هایی به عنوان نقض حقوق شخصیت حقوقی و مدیران آن شناخته شده و ابطال شده‌اند.

نتیجه‌گیری کلی:

با توجه به مطالب فوق، تقاضا می‌شود

• رأی شماره 30/4/6544 مورخ 1378/06/13 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به دلیل مغایرت با نص صریح قانون و مقررات دیگر،
• به طور کامل ابطال و ممنوعیت خروج مدیر مربوط لغو شود.

شماره دادنامه: ۱۸۴۸

تاریخ رأی: دوشنبه ۱۳ بهمن ۱۳۹۳

کلاسه پرونده: ۹۲/۱۸۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت نمایشگاههای بین المللی استان قزوین

موضوع: اخذ عوارض ۵% بهای بلیط از نمایشگاهها خلاف قانون است

گردش کار

آقای سید مرتضی موسوی به وکالت از شرکت نمایشگاههای بین المللی استان قزوین به موجب دادخواستی ابطال مصوبه شماره ۵۸۳-۱۳۸۹/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر قزوین را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“احتراماً، به استحضار می رساند موکل این جانب شرکت نمایشگاههای بین المللی استان قزوین بر اساس مصوبه شماره ۵۸۳- ۱۳۸۹/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر قزوین که تحت عنوان ماده واحده به تصویب شورای مذکور رسیده است و جهت اجرا به شهرداری قزوین ابلاغ شده بنا بر نظر شورا و شهرداری مکلف شده است از بابت اجرای کلیه نمایشگاهها اعم از لوازم خانگی، صنعتی و … مبلغ ۵ درصد از بهای فروش بلیط را بابت عوارض حاصل از فروش به شهرداری قزوین پرداخت نماید و استناد شورا در تصویب مصوبه مذکور تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند ۱۹ ماده ۷۰ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب ۱۳۷۵ ذکر شده است.

حال آن که برخلاف استناد شورا مطابق نص صریح ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون فوق الاشعار (۱۳۸۷/۷/۱) سایر قوانین عام و خاص مغایر مربوط به دریافت هر گونه مالیات مستقیم و عوارض دیگر از تولیدکنندگان و واردکنندگان کالاها و ارایه دهندگان خدمات مگر در موارد مصرح در قسمت اخیر این ماده ممنوع شده است و برخلاف استناد شورای اسلامی شهر قزوین تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، شوراهای اسلامی بخش و شهر در مواردی که برای عرضه کالاها و خدمات که در این قانون تعیین تکلیف نشده است مجاز به وضع عوارض محلی جدید هستند و چون در قانون مالیات بر ارزش افزوده برای کلیه کالاها و خدمات از جمله فعالیت خدمات نمایشگاهی که از مصادیق ارایه خدمات عمومی محسوب می شوند تعیین تکلیف شده وضع عوارض جدید محلی از طرف شوراهای اسلامی شهر و بخش برای این قبیل متصدیان خدمات عمومی مخالف نصوص قانونی و غیر قابل اجراست که در این خصوص نامه شماره ۱۶۲۵- ۱۳۹۱/۲/۱۹ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور به شرح تصویر پیوست مؤید ادعای مطروحه است.

لکن علی رغم مخالفت این مصوبه شورا با نصوص قانونی فوق و اعلام مراتب، شهرداری قزوین اقدام به مطالبه وجوهی تحت این عناوین از شرکت موکل کرده و حتی با ارسال موضوع به کمیسیون ماده ۷۷ قانون شهرداریها اقدام به محکومیت شرکت موکل به پرداخت وجوه مورد نظر می نماید که تصویر نمونه ای از آراء مذکور جهت استحضار به پیوست تقدیم شده است.

علی هذا با عنایت به مراتب فوق الاشعار و با توجه به این که مصوبه مذکور برخلاف نص صریح ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و همچنین تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مذکور تصویب و جهت اجرا به شهرداری قزوین ابلاغ شده است تقاضای بذل عنایت و توجهات لازم قضات معزز و عالی مقام دیوان عدالت اداری و رسیدگی و نقض مصوبه غیر قانونی شماره ۵۸۳-۱۳۸۹/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر قزوین را دارد.

ضمناً با عنایت به این که شهرداری قزوین با استناد به مصوبه فوق الذکر اقدام به مطالبه وجوه متعددی تحت این عناوین و ارسال موضوع به کمیسیون ماده ۷۷ قانون شهرداریها و نهایتاً محکومیت شرکت موکل به پرداخت این وجوه و اقدام به توقیف اموال این شرکت جهت وصول مبالغ مذکور می نماید و تعدد این آراء نیز موجبات ورود خسارات جبران ناپذیری به شرکت موکل می شود.

مستدعی است با توجه به فوریت و ضرورت امر و به جهت جلوگیری از ورود خسارات متعدد و جبران ناپذیر نسبت به صدور دستور موقت مبنی بر جلوگیری از اجرایی شدن مصوبه مذکور و اخذ عوارض بر اساس آن و آراء کمیسیون ماده ۷۷ تا رسیدگی و صدور حکم مقتضی را از ریاست شعبه رسیدگی کننده و مستشاران شعبه تمنا دارد.”

متن مصوبه مورد اعتراض

**”با سلام و احترام

عطف به لایحه پیشنهادی شماره ۳۷۷۷۸/۱۳۸۹/۱۰- ۱۳۸۹/۱۰/۱۴ از طرف شهرداری قزوین متن مصوبه شماره ۵۸۳ در جلسه علنی مورخ ۱۳۸۹/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر قزوین مشتمل بر ماده واحده و چهار تبصره ابلاغ می گردد.**

ماده واحده

بر اساس بند ۱۴ ماده ۷۱ قانون تشکیلات و وظایف شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب ۱۳۷۵ به شهرداری قزوین اجازه داده می شود:

در خصوص اخذ عوارض بر سینما و نمایش از قبیل کنسرت، تیاتر، سیرک و … و کلیه نمایشگاهها اعم از لوازم خانگی و صنعتی و … به استناد تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند ۱۹ ماده ۷۶ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب ۱۳۸۷ عوارض بر نمایش از ابتدای سال ۱۳۹۰ به شرح ذیل محاسبه و اخذ نماید.

جدول عوارض

ردیف | شرح | عوارض

۱. سینما از پخش فیلمهای ایران — ۲% بهای بلیط

۲. سینما از پخش فیلمهای خارجی — ۵% بهای بلیط

۳. کلیه نمایشات از قبیل کنسرت، تیاتر، سیرک و … — ۱۰% بهای بلیط

۴. کلیه نمایشگاهها اعم از لوازم خانگی، صنعتی و … — ۵% بهای بلیط

تبصره ۱

سازمانهای صادر کننده مجوز برای برپایی کلیه نمایشات و نمایشگاهها مکلفند قبل از صدور مجوز برپایی نمایشگاه مراتب را از شهرداری استعلام نمایند و اعطای مجوز منوط به ارایه فیش پرداختی عوارض مربوطه خواهد بود.

تبصره ۲

متولیان نمایشگاههای فصلی و دائمی، تخصصی یا غیرتخصصی در سطوح بین المللی، کشوری یا محلی در محدوده شهر و حریم آن موظفند ۵% رقم قراردادهای واگذاری غرفه را از طرف قرارداد کسر و به حساب شهرداری واریز نمایند.

تبصره ۳

نمایشگاههایی که اداره کل صنایع دستی و گردشگری استان متولی آن است و در آن صنایع دستی برای نمایش و فروش عرضه می‌شود، به منظور فرهنگ‌سازی و حمایت از صنایع دستی و کتاب و مطبوعات و کشاورزی از شمول این عوارض معاف هستند.

تبصره ۴

رعایت صرفه و صلاح شهرداری در اجرای مصوبه مذکور بر عهده شخص شهردار قزوین خواهد بود.”

عدم پاسخ طرف شکایت

علی رغم ارسال نسخه ثانی دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت، هیچ پاسخی از طرف شکایت تا زمان رسیدگی در هیأت عمومی واصل نشده است.

رسیدگی در هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد.

پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

رأی هیأت عمومی

متن رأی – بدون هیچ تغییر

مطابق ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷، برقراری هر گونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و نیز ارائه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها معین شده است، همچنین برقراری عوارض به درآمدهای مأخذ محاسبه مالیات توسط شوراهای اسلامی شهرها و سایر مراجع ممنوع اعلام شده است.

به موجب ماده ۵۲ قانون یاد شده نیز برقراری و دریافت عوارض دیگر از تولیدکنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه‌دهندگان خدمات ممنوع است.

همچنین در بند الف ماده ۳۸ قانون مذکور نرخ عوارض خدمات تعیین شده است.

بنا به مراتب، مصوبه شماره ۵۸۳- ۱۳۸۹/۱۱/۱۴ شورای اسلامی شهر قزوین در قسمت مورد شکایت مبنی بر:

اخذ ۵% بهای بلیط کلیه نمایشگاهها اعم از لوازم خانگی، صنعتی و …

که از مصادیق ارائه خدمات عمومی محسوب می‌شود و مطابق مقررات پیش گفته اخذ عوارض از آن ممنوع است،

خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع تشخیص می‌شود.

و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲،

ابطال می‌شود.

امضاء

محمدجعفر منتظری

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار

شاکی

بانک پاسارگاد

موضوع شکایت و خواسته

1ـ ابطال نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات

2ـ ابطال نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

3ـ ابطال نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور

4ـ ابطال بند 2 بخشنامه شماره 200/23838/ص-1392/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

بانک پاسارگاد با مدیریت عاملی آقای مجید قاسمی به موجب دادخواستی ابطال 1- نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات و 2- نامه شماره200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و 3- نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً، به استحضار می رساند: ماده 45 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه های بعدی آن مشعر بر تعلق سه در هزار مالیات حق تمبر نسبت به اوراق برات و فته طلب (سفته) و نظایر آن ها بوده که به موجب توضیحات مندرج در باب چهارم قانون تجارت، اوراق برات و فته طلب ماهیت اسناد مالی تجاری داشته و برای صادرکنندگان و ظهرنویسان آن بار حقوقی دارد، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، مستقل بودن از معامل های که بر مبنای آن صادر شده است، ایجاد تعهد و ضمانت و مسؤولیت از خصیصه های بارز این اسناد هستند.

بدین فلسفه با ابطال تمبر امکان واخواست و اقامه دعوای آن در محاکم قضایی میسور می شود. در صورتی می توان دیگر اوراق را با استنباط و تعبیر و تفسیر از عبارت (نظایر آن) از مصادیق بارز مفاد ماده 45 قانون مذکور محسوب کرد که واجد کلیه خصوصیات و کاربرد سفته و برات (رسمی و قانونی و تجاری بودن، قابلیت انجام اقدامات حقوقی، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، ایجاد تعهد و مسؤولیت) باشند. حال آن که حواله های ارزی که اسنادی و غیررسمی و غیرتجاری بوده و نوعی وسیله انتقال در سیستم بانکی است که به موجب آن یک بانک بنا به تقاضای مشتری از یکی از بانک های کارگزار خود در داخل و یا خارج از کشور می خواهد مبلغ حواله را به ذینفع پرداخت نمایند واجد هیچ یک از خصیصه های مذکور نیست، این حواله ها صرفاً خدمات مرسوم بانکی محسوب شده است و جنبه دستور پرداخت را دارد در این مقوله بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و چون قابلیت انتقال به غیر را ندارد پس سند تجاری نیست. بانک صرفاً در قبال خدمتی که انجام می دهد کارمزد معینی دریافت می نماید.

سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیر و تعبیر و برداشت من غیرحق و با استدلالی غیرمنطقی و غیرقانونی از عبارت (نظایر آن ها) مندرج در ماده 45 قانون مالیات های مستقیم، حواله های ارزی بانک ها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته طی مکاتباتی با بانک های کشور درخواست ارسال فهرست حواله های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است. در صورتی که حسب تبصره ماده 231 قانون مالیات های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانک ها و مؤسسه های اعتباری و غیر بانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانک ها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند چون در این خصوص مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده، نقض ماده 231 قانون مذکور صورت پذیرفته است، در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر به صورت علی الرأس اقدام خواهد کرد کما این که در پاره ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله های ارزی به صورت غیرقانونی برات های صادر شده بانک ها را به عنوان حواله های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیرموضوع له آن بوده است.

بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله های ارزی بانک ها بر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است.

الف

در تقسیم نامه موضوعی فهرست قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در موارد 45 الی 51 تصریح شده است به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیماً شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده 47 احصاء شده اند به این تعریف چون حواله های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند.

ب

کلیه وظایف و تکالیف آن ها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانک ها و مشتریان آن ها مبادله می شود یا از 1394/1/30 ش.ه سوی مشتریان تعهد می شود در ماده 47 مارالذکر در 8 بند احصاء شده حال آن که حواله های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مترتب نیست.

ج

از عبارت نظایر آن ها چنین به ذهن متبادر می شود که قانونگذار به دلیل عدم پیشبینی دیگر موارد منطبق با ماده 45 قانون مالیات های مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است زیرا با اتخاذ چنین رویه باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می شود.

به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم در جهت تأمین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل 173 قانون اساسی را به مرحله اجراء درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است. آیا در شرایط موجود ابهام در قانون، سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه می توانند در جایگاه قانونگذار ایفای نقش کرده است، مراد قانونگذار را از عبارت نظایر آن ها به حواله های ارزی تعبیر و تفسیر نماید. در این راستا حق بود که سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه به منظور تحصیل واقعیت و رفع ابهام از عبارت نظایر آن ها، صورتجلسه مذاکرات کمیسیون اقتصادی مجلس را مورد مداقه قرار داده و یا از طریق قانونی استفسار به عمل می آورند. در صورتی که چنین امری لحاظ نشده است. بر فرض محال چنان چه تعبیر و تفسیر سازمان امور مالیاتی کشور را از عبارت نظایر آن ها درست فرض کنیم چون حواله های ارزی نوعی دستور پرداخت وجوه ارزی است لذا باید دیگر حواله های دستوری بانک از قبیل دستور پرداخت چک و حواله های ریالی و حواله های انبار را مشمول پرداخت مالیات دانست در صورتی که چنین رویه ای تاکنون معمول نشده است.

د

از تاریخ اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 تاکنون چنین رویه ای در خصوص عبارت نظایر آن ها در ماده 45 قانون یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اتخاذ نشده است چنان چه تعبیر و تفسیر سازمان در خصوص حواله های ارزی، قانونی و مقرون به صحت باشد عدم مطالبه مالیات از سال 1381 (تاریخ اجرای مصوبه) به بعد نیز نقض قانون بوده و مسؤولین مربوط در خصوص این سهل انگاری و عدم رعایت مواد 156 و 157 قانون مالیات ها باید پاسخگو باشند.

هـ

به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، در نتیجه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است.

و

اخیراً رئیس سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 200/24292-1392/12/28 و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات طی نامه 1254/51/148 148/51/1254-1392/03/01 اعلام کرده «حسب نامه شماره 210/55990/ص ـ 1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور حواله های ارزی صادر شده توسط بانک مشمول حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات ها بوده» در حالی که اولاً: اظهارنظر معاونت فنی و حقوقی و استناد این معاونت به بخشنامه شماره 1087-1383/05/25 بانک مرکزی صرفاً در خصوص ابطال تمبر برات بوده و ذکری از حواله های ارزی صورت نپذیرفته است. ثانیاً: اظهارنظر معاونت فنی و حقوق سازمان و یا نظریه اداره کل دفتر تشخیص سازمان، بدون اخذ نظر مراجع رسمی جنبه مشورت داشته و برای مراجع مالیاتی لازم الاتباع نیست.

ز

با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم … (ادامه متن بدون هیچ گونه تغییر)

متن نامه ها و بخشنامه مورد اعتراض

1- نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات

«مدیرعامل محترم بانک پاسارگاد

با سلام

احتراماً، در بازرسی های به عمل آمده از تعدادی شعب بانک ها توسط مأمورین مالیاتی این اداره کل که با اختیارات حاصل از ماده 219 قانون مالیات های مستقیم و تفویض اختیار شماره 230/4934/70708-1381/11/13 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 89/14829-1389/01/28 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته، مشخص گردید که در خصوص وصول مالیات حق تمبر حواله های ارزی در بسیاری از موارد اقدامی صورت نگرفته است … مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات.»

2- نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

«جناب آقای کامیاب

معاون محترم ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

با سلام:

… در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد … در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 یاد شده بوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد.»

3- نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور

«اداره سیاست ها و مقررات ارزی

بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

احتراماً: … معاملات مذکور به تبع ماهیت امر، مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 خواهند بود. معاون فنی و حقوقی»

4- بخشنامه شماره 200/23838/ص-1393/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور

(متن کامل بخشنامه عیناً مطابق متن ارائه شده بدون هرگونه تغییر درج گردید.)

رأی هیأت عمومی

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده 45 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی 1380/11/27) از اوراق برات، فته طلب (سفته) و نظایر آن ها نسبت به مبلغ آن ها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ می شود و به موجب بندهای 5 و 8 ماده 47 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم از قراردادهای منعقده بین بانک ها و مشتریان که در آن طرفین تعهدات و مسؤولیت هایی را به عهده می گیرند و تقاضای گشایش اعتبار اسنادی در داخل کشور یا برای کشورهای خارج که مورد موافقت بانک قرار میگیرد، معادل ده هزار ریال حق تمبر دریافت می شود.

نظر به این که طبق اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون و با توجه به این که حواله ارزی تنها یک دستور و وسیله پرداخت نوعی خدمات مالی در سیستم پولی و بانکی کشور است و در واقع بانک بر اساس انجام خدمت برای مشتری با اخذ مبلغی به عنوان کارمزد نسبت به جا به جایی پول مشتری از یک حساب به حساب شخص دیگری اقدام می نماید و حواله ارزی هیچ کدام از خصوصیات و ویژگی های برات، سفته اعم از سند تجاری بودن، دارایی و اوراق بهادار را دارا نمی باشد تا نظیر برات و سفته تلقی شود، بنابراین بخشنامه شماره 200/23838/ص-1392/12/27 و نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی و نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی و نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات که حواله های ارزی را نظیر برات و فته طلب (سفته) تلقی و مشمول اخذ سه در هزار حق تمبر اعلام کرده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع وضع آنها تشخیص داده می شود و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۹۶۹

تاریخ رای: ۱۳۹۳/۱۲/۱۸

کلاسه پرونده: ۹۳/۵۰۴

شاکی: بانک پاسارگاد

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع: اخذ حق تمبر از حواله های ارزی خلاف قانون است.

گردش کار

بانک پاسارگاد با مدیریت عاملی آقای مجید قاسمی به موجب دادخواستی ابطال:

1. نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸-۱۳۹۲/۳/۱ مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات
2. نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
3. نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰-۱۳۸۸/۶/۹ معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور

را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

متن شکایت شاکی

” احتراماً، به استحضار می رساند: ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن مشعر بر تعلق سه در هزار مالیات حق تمبر نسبت به اوراق برات و فته طلب (سفته) و نظایر آنها بوده که به موجب توضیحات مندرج در باب چهارم قانون تجارت، اوراق برات و فته طلب ماهیت اسناد مالی تجاری داشته و برای صادر کنندگان و ظهرنویسان آن بار حقوقی دارد، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، مستقل بودن از معامله ای که بر مبنای آن صادر شده است، ایجاد تعهد و ضمانت و مسوولیت از خصیصه های بارز این اسناد هستند.

بدین فلسفه با ابطال تمبر امکان واخواست و اقامه دعوای آن در محاکم قضایی میسور می شود. در صورتی می توان دیگر اوراق را با استنباط و تعبیر و تفسیر از عبارت (نظایر آنها) از مصادیق بارز مفاد ماده ۴۵ قانون مذکور محسوب کرد که واجد کلیه خصوصیات و کاربرد سفته و برات (رسمی و قانونی و تجاری بودن، قابلیت انجام اقدامات حقوقی، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، ایجاد تعهد و مسوولیت) باشند.

حال آن که حواله های ارزی که اسنادی و غیر رسمی و غیرتجاری بوده و نوعی وسیله انتقال در سیستم بانکی است که به موجب آن یک بانک بنا به تقاضای مشتری از یکی از بانکهای کارگزار خود در داخل و یا خارج از کشور می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع پرداخت نمایند واجد هیچ یک از خصیصه های مذکور نیست، این حواله ها صرفاً خدمات مرسوم بانکی محسوب شده است و جنبه دستور پرداخت را دارد. در این مقوله بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و چون قابلیت انتقال به غیر را ندارد پس سند تجاری نیست. بانک صرفاً در قبال خدمتی که انجام می دهد کارمزد معینی دریافت می نماید.

سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیر و تعبیر و برداشت من غیر حق و با استدلالی غیر منطقی و غیر قانونی از عبارت (نظایر آنها) مندرج در ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم، حواله های ارزی بانکها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته، طی مکاتباتی با بانکهای کشور درخواست ارسال فهرست حواله های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است.

در صورتی که حسب تبصره ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانکها و مؤسسات اعتباری و غیر بانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانکها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند، چون در این خصوص مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده، نقض ماده ۲۳۱ قانون مذکور صورت پذیرفته است.

در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر، به صورت علی‌الراس اقدام خواهد کرد، کما این که در پاره ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله های ارزی، به صورت غیرقانونی براتهای صادر شده بانکها را به عنوان حواله های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیر موضوع له آن بوده است.

بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی، اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله های ارزی بانکها برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است.

الف

در تقسیم‌نامه موضوعی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در مواد ۴۵ الی ۵۱ تصریح شده است. به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیماً شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده ۴۷ احصاء شده اند.

به این تعریف، چون حواله های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند.

ب

کلیه وظایف و تکالیف آنها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانکها و مشتریان آنها مبادله می شود یا از سوی مشتریان تعهد می شود در ماده ۴۷ مارالذکر در ۸ بند احصاء شده، حال آن که حواله های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مترتب نیست.

ج

از عبارت نظایر آنها چنین به ذهن متبادر می شود که قانونگذار به دلیل عدم پیش بینی دیگر موارد منطبق با ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده، از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است، زیرا با اتخاذ چنین رویه ای باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می شود.

به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم، در جهت تأمین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل ۱۷۳ قانون اساسی را به مرحله اجرا درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است.

د

به موجب ماده ۴ قانون مدنی، «اثر قانون نسبت به آتیه است؛ قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.»

سازمان امور مالیاتی کشور بدون توجه به متن ماده ۴ قانون مدنی، فرمهای حواله های ارزی که بدون ابطال تمبر از سوی مشتریان به بانکها تحویل شده اند را غیرقانونی تلقی کرده و با وجود تسویه حساب بین بانکی عملیات اجرائی، درخواست ارسال لیست آنها را جهت وصول حق تمبر از بانک نموده است.

این اقدام عطف به ماسبق نمودن قانون محسوب می گردد زیرا:

• تا قبل از نامه شماره ۱۸/۷/۵۱/۱۲۵۴- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره کل امور مالیاتی شمیرانات هیچ گونه تکلیفی نسبت به حواله های ارزی بر بانکها مترتب نبوده
• و سازمان امور مالیاتی نیز دستورالعملی در این خصوص ابلاغ نکرده است.

هـ

سازمان امور مالیاتی کشور با استناد به بخشنامه شماره ۴/۲۱۰- ۱۳۸۰/۶/۳۰ اقدام به دریافت حق تمبر از حواله های ارزی خودداری کرده و استدلال کرده است که در بخشنامه صدور حواله های ارزی از مصادیق ماده ۴۵ قانون مذکور تلقی شده است

در حالی که:

• بخشنامه در سلسله مراتب قانونگذاری ذاتاً در جایگاهی پایین تر از قانون قرار دارد
• و مرجع تصویب آن حق قانونگذاری ندارد
• و نظر به نقش تبیین کنندگی آن نمی تواند امری را بر بانکها بار کند.

و

اگر قانونگذار قصد آن را داشت که حواله های ارزی دارای ویژگیهای برات و سفته یا سایر اسناد تجاری را مشمول حق تمبر مستقل قرار دهد:

• باید موضوع حواله های ارزی را در ماده ۴۵ و سایر مواد به صراحت و وضوح قید می کرد
• و لازم بود تعرفه آن را مشخص می نمود
• و فرآیند ابطال تمبر را پیش‌بینی کند.

در حالی که راهنمای برات و سفته در سایت سازمان امور مالیاتی کشور موجود بوده

و شفاف است که یک اوراق متحدالشکل بوده و ویژگیهای عمومی و پذیرفته شده تمامی بانکها را داراست و قابلیت خرید و فروش و واگذاری به غیر را دارد.

اما در حواله ارزی عنصر انتقال و قابلیت واگذاری وجود نداشته و صرفاً جنبه دستور پرداخت را دارد.

چون حواله های ارزی اصولاً قابل خرید و فروش نبوده و قابلیت انتقال به غیر را ندارد لذا:

• دارایی تلقی نمی شود
• و نظر به اینکه دارایی نیست و نیز در ماده ۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم تکلیفی نسبت به آبونمان حواله های ارزی که بین بانکها و مشتریان مبادله می شود نیز مقرر نشده؛
• لذا اقدام آن سازمان مبنی بر اخذ حق تمبر از حواله های ارزی بانکها مخالف صریح قانون بوده
• و چون بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و در انجام خدمات بانکی اقدام به اخذ کارمزد می نماید، کارمزد دریافتی مشمول فصل سوم بوده که متعاقب حسابرسی مالیاتی حسب اظهارنامه عملکرد تسلیم شده در زمره درآمدهای غیر مشمول حق تمبر است.

مواد حقوقی و استدلال‌های تکمیلی شاکی

از آنجا که:

• بانکها مجری عین دستور پرداخت متقاضی هستند
• و این دستورات باتوجه به روابط متعدد کارگزاری بین بانکها انجام می شود
• و مشتریان مبادرت به تحویل وجه به بانک (به نرخ روز) می نمایند
• و بانک به حساب کارگزار بدهکار می شود
• و زمانی که عملیات تسویه بین بانکی انجام می گیرد
• و منافعی برای بانک ایجاد نمی شود

از این رو:

• تکلیف نمودن بانک به پرداخت حق تمبر حواله ارزی فاقد وجاهت قانونی است.

استناد شاکی به اصول و مواد قانونی

۱. ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم

در این ماده، اوراق برات، فته‌طلب (سفته) و نظایر آنها مشمول سه در هزار حق تمبر دانسته شده است.

شاکی تأکید می‌کند که:

• حواله ارزی فاقد عناصر سند تجاری است
• و در نتیجه در شمول نظایر آنها قرار نمی‌گیرد.

۲. ماده ۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم

در این ماده:

• تکالیف بانک‌ها نسبت به انواع قراردادها و اسناد مشمول تمبر در هشت بند احصا شده
• اما حواله‌های ارزی در زمره این موارد نیست.

۳. ماده ۲۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم

این ماده تصریح دارد که:

• سازمان امور مالیاتی تنها از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی حق مطالبه اسناد مالی بانکها را دارد
• اما در این پرونده، مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده است
• که به تصریح شاکی، خلاف قانون است.

۴. اصل ۱۷۳ قانون اساسی

بر اساس این اصل:

• تفسیر قوانین با مجلس شورای اسلامی است
• و سازمان امور مالیاتی حق قانونگذاری یا تفسیر موسع ندارد
• بنابراین توسعه مصادیق ماده ۴۵ نسبت به حواله‌های ارزی، برخلاف اصل مذکور است.

با عنایت به مراتب فوق و اهم دلایل مذکور و با استناد به ذیل ماده واحده قانون مدنی مصوب ۱۰/۸/۱۳۰۷ و اصلاحات بعدی جهت احقاق حقوق حقه، درخواست صدور حکم به ابطال نامه های شماره ۱۴۸/۵۱/۱۲۵۴- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره کل امور مالیاتی شمیرانات و ۲۰۰/۲۴۲۹۲- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و نیز بخشنامه شماره ۴/۲۱۰- ۱۳۸۰/۶/۳۰ معاونت محترم فنی و حقوقی سازان امور مالیاتی کشور را خواستارند.»

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور نامه شماره ۶۱۸۶/۲۱۲/ص–۱۳۹۳/۵/۲۵ را ارسال کرده است.

متن دفاعیه :

مطابق بخشنامه مدت اجرا: مطابق بخشنامه مرجع ناظر: دادستانی انتظامی مالیاتی نحوه ابلاغ: فیزیکی/ سیستمی لطفاً هر گونه ابهام و توضیح را از شماره تلفن ۳۹۹۰۳۵۳۳ با دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی مطرح و پیگیری نمایید. در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۰/۱۱۳۶۵/۲۸۳- ۹۰۰۰- ۱۳۹۳/۱۰/۱۳ توضیح داده است که: ” سلام علیکم: با احترام، در خصوص پرونده کلاسه ۹۳/۵۰۴ موضوع دادخواست بانک پاسارگاد به خواسته ابطال نامه شماره ۲۴۲۹۳/۲۰۰-۱۳۹۲/۱۱/۲۸ رییس کل سازمان متبوع و نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ معاونت فنی و حقوقی وقت سازمان و نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره امور مالیاتی شمیرانات به استحضار می رساند: ۱- صرف نظر از این که خواسته خواهان ابطال سه نامه اداری در خصوص حواله ارزی و تسری مقررات ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم به آن بوده که اصولاً بخشنامه تلقی نمی شود تا قابلیت شکایت و رسیدگی در دیوان عدالت اداری داشته باشد و گر چه در تبیین همین موضوع بخشنامه شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور صادر و ابلاغ شده، شاکی نسبت به آن شکایت نکرده است، شرح زیر توضیحات درباره دلایل توجیهی بخشنامه اخیرالذکر را معروض می دارد: مطابق تعریف، حواله ارزی نوعی دستور پرداخت است که با صدور آن یک بانک به تقاضای مشتری خود به عهده یکی از بانکهای کارگزار خود درخارج از کشور از او می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع آن پرداخت نماید که مطابق بند یک بخشنامه این عملیات بانکی در روال عادی و به صورت متعارف به وقوع می پیوندد و بدون این که تعهدی در قبال فروشنده (ذی نفع) ایجاد شود صرفاً با دستور مشتری مبنی بر پرداخت وجه به ذی نفع نسبت به ارسال مبالغ اقدام می شود که در این حالت مطابق بند یک بخشنامه مذکور، حواله ارزی مشمول پرداخت حق تمبر نیست و در تایید این موضوع هدف از درج عبارت « بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» در بند یک آن نیز بوده که دستور پرداخت مطلق و غیر مشروط باشد. ۲- مطابق بند دو بخشنامه با عنایت به این که صدور حواله های ارزی به مانند برات می تواند به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت، مورد استفاده قرار بگیرد و اختلاف آن با سند تجاری منحصراً در نحوه واریز وجوه ارزی است که از وضعیت پرداخت نقدی وجوه مزبور به واریز حواله ایی تغییر می یابد که در وضعیت حاضر با توجه به برخی قراردادهای غیر متعارف که بالاخص بعد از تحریم گسترده در سنوات اخیر شایع شده و به واسطه آن بانکها با توجه به مشکلات ناشی از ارسال و پرداخت وجه فروشندگان با آن مواجهه بوده به نحوی که بانک و یا موسسات مالی و اعتباری متعهد می شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند که صرفاً در چنین صورتی موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مطابق بند ۲ بخشنامه موصوف و مشمول پرداخت حق تمبر است. علی هذا با توجه به مطالب مارالذکر و لحاظ مفاد نامه های پیوستی نظر به این که نامه های معترضٌ عنه به منظور پاسخ گویی به مکاتبات واحدهای ذی ربط و تبیین تفکیک دستور پرداخت مشروط در شرایط غیر متعارف از دستور پرداخت غیر مشروط بوده است و آن چه به موجب بندهای ۱ و ۲ بخشنامه موصوف در مقام بیان چگونگی اجرای صحیح حکم قانون به واحدهای مالیاتی ابلاغ شده، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات مقرر در تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است، رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست.”

در ادامه، دفتر حقوقی سازمان می‌افزاید:

«بخشنامه ۴/۲۱۰– ۱۳۸۰/۶/۳۰ نیز در مقام تبیین حکم قانونی صادر شده و تکلیف جدیدی ایجاد نکرده است. همچنین مطالبه اطلاعات از بانک‌ها در چارچوب مقررات ماده ۲۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم صورت گرفته و ادعای مغایرت با قانون وارد نیست.»

رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پرونده در هیأت عمومی مطرح، و پس از استماع گزارش‌ها و بررسی محتوا، هیأت عمومی وارد شور می‌شود.

نظریه هیأت تخصصی مالیاتی

هیأت تخصصی مالیاتی دیوان عدالت اداری پس از بررسی شکایت و دفاعیات، نظریه کارشناسی خود را چنین اعلام کرده است:

«حواله ارزی، بر خلاف برات و سفته، فاقد خصوصیات سند تجاری از جمله قابلیت واخواست، قابلیت انتقال به غیر، قابلیت ایجاد تعهد جدید و سایر آثار حقوقی مستقل است. حواله ارزی صرفاً دستور پرداخت وجه است و قانون‌گذار در ماده ۴۵، اعمال چنین تکلیفی را نسبت به آن پیش‌بینی نکرده است. بنابراین شمول عبارت نظایر آنها بر حواله ارزی فاقد مبنای حقوقی است.»

رأی کامل هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

متن رأی

«با توجه به اینکه در ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً اوراق برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها مشمول مالیات حق تمبر شناخته شده‌اند و حواله ارزی حسب ماهیت حقوقی خود فاقد وصف تجاری بوده و جمیع خصایص اوراق تجاری مذکور را ندارد و صرفاً دستور پرداخت وجه محسوب می‌شود، لذا تسری حکم مذکور به حواله های ارزی وجاهت قانونی ندارد.

بنابراین بخشنامه و نامه‌های صادره از سوی سازمان امور مالیاتی کشور که مفید شمول حکم ماده ۴۵ بر حواله های ارزی و تکلیف بانک‌ها به پرداخت سه در هزار حق تمبر است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع تشخیص داده می‌شود.

به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، ابطال می‌گردند.»

نتیجه رأی

دیوان عدالت اداری رسماً اعلام می‌کند:

• اخذ حق تمبر از حواله‌های ارزی غیرقانونی است.
• سازمان امور مالیاتی حق توسعه دامنه ماده ۴۵ را نداشته است.
• سه سند اداری مورد شکایت بانک پاسارگاد، همگی ابطال شدند.

گردش کار

شاکی

آقایان:

۱- عیسی امینی

۲- نادر دیوسالار

۳- حجت الله مقیمی

۴- سید مهدی حجتی

۵- سید حمید رضا موسوی

موضوع شکایت و خواسته

ابطال دامنه کاربرد و بند 15 دستورالعمل اجرایی شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

و بخشنامه های شماره 259/146/ص مورخ 1393/02/03 مدیرکل امور مالیاتی شهر تهران

و بخشنامه شماره 234/9084/د مورخ 1393/03/21 مدیرکل دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی

گردش کار پرونده

شاکیان به موجب دادخواست هایی مفاداً اعلام کرده اند:

«به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1380 به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کند و اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام آن سازمان موظف به اخذ کارت اقتصادی می شوند بر اساس دستورالعمل آن سازمان باید در معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در آن و در فرم های مربوط درج و فهرست معاملات خود را به سازمان تسلیم کنند.

با توجه به این که مقررات مذکور به دلالت صریح شواهد مندرج در ماده 169 مکرر از جمله کارت اقتصادی و شماره اقتصادی و معاملات به فعالیت های اشخاص حقیقی و حقوقی در حوزه اقتصادی است و دلالت بر تجار دارد نه مشاغلی که ارائه خدمت می نمایند.

سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند 1-5 دستورالعمل شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27، مؤدیان موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم که وکلا و پزشکان نیز جزء آن می باشند را به استناد ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم ملزم کرده است هر سه ماه صورت معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند.

هم چنین سازمان مذکور به موجب بخشنامه های 259/146/ص مورخ 1393/02/03 و شماره 234/9084/د مورخ 1393/03/21 همین تکلیف را به اعضای سازمان نظام پزشکی تسری داده است.

این در حالی است که به موجب ماده 100 قانون مالیات های مستقیم، مؤدیان مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی خود را هر سال یک بار در قالب اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند و در ماده 169 مکرر در این خصوص حکمی ندارد.

هم چنین انجام معامله و ارائه خدمات دو مفهوم متمایز دارند و در این رابطه می توان به مواد 1 و 5 و بندهای ذیل ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده اشاره نمود.

در قانون مالیات های مستقیم نیز به مواردی برمیخوریم که به وضوح دلالت بر تفکیک معامله از خدمات دارد همانند ماده 94 قانون مالیات های مستقیم که تصریح کرده:

«درآمد مشمول مالیاتی مؤدیان موضوع این فصل عبارت است از کل فروش کالا و خدمات …»

علاوه بر این هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح دادنامه شماره 814-813-1387/11/20 مصوبه مشابهی از سازمان امور مالیاتی را مبنی بر الزام مؤدیان به تسلیم خلاصه عملیات در هر سه ماه یک بار ابطال کرده است.

لذا به جهات و دلایل یاد شده نظر به این که بند 1-5 دستورالعمل شماره 234/9084/د مورخ 1393/03/21 و بخشنامه های شماره 259/146/ص مورخ 1393/02/03 و شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 سازمان امور مالیاتی کشور مغایر حکم ماده 100 و 169 مکرر الحاقی 1380/11/27 و مفاد رأی شماره 814-813-1387/11/20 هیأت عمومی و تجاوز از حدود اختیارات سازمان یاد شده است، ابطال آن ها را از تاریخ صدور تقاضا دارد.»

متعاقباً آقایان عیسی امینی و نادر دیوسالار طی لایحه تکمیلی که به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف تقدیم کرده اند علاوه بر موارد شکایت مذکور در دادخواست، ابطال بند مربوط به «دامنه کاربرد» را از دستورالعمل مورد شکایت تقاضا کرده اند.

متن دستورالعمل اجرایی مورد اعتراض

متن دستورالعمل اجرایی مورد اعتراض در قسمت های مورد نظر به قرار زیر است:

دامنه کاربرد

«کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.»

5- نحوه ارائه فهرست معاملات اشخاص حقیقی و حقوقی به اداره امور مالیاتی

1-5-

«کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مکلفند از تاریخ 1391/01/01 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی)، تا یک ماه پس از پایان هر فصل به صورت الکترونیکی از طریق پورتال سازمان یا در محیط رایانه ای، طبق فرم نمونه (پیوست شماره 3 و 4 و 5) به اداره امور مالیاتی ذیربط ارائه نمایند.

تبصره:

چنانچه انتهای سال مالی اشخاص حقوقی در خلال یکی از فصل های سال شمسی باشد، برای فصل شمسی مذکور دو فهرست معامله تنظیم و ارسال می نمایند، به گونه ای که از ابتدای فصل شمسی تا پایان سال مالی خود یک فهرست و هم چنین از ابتدای سال مالی تا پایان فصل شمسی مذکور نیز یک فهرست جداگانه تسلیم می نمایند.»

متن بخشنامه شماره 259/146/ص مورخ 1393/02/03

«اتحادیه محترم صنف سازمان نظام پزشکی

سلام علیکم:

احتراماً، با عنایت به تمدید فرصت انجام تکالیف قانونی در راستای اجرای مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم یادآوری می گردد:

آخرین مهلت ارسال اطلاعات معاملات کلیه فصول سال های 1391 و 1392 برای اشخاص حقیقی (مشمولین بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم) تا تاریخ 1393/04/04 تمدید گردیده است.

لذا خواهشمند است به نحو مقتضی موضوع اطلاعیه پیوست را به اطلاع اعضاء محترم آن اتحادیه رسانیده تا ایشان نسبت به انجام تکالیف قانونی خود اقدام نمایند.

بدیهی است عدم انجام تکالیف قانونی در مهلت مذکور موجب تعلق جرایم مالیاتی خواهد بود.

مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور»

متن بخشنامه شماره 234/9084/د مورخ 1393/03/21

«جناب آقای دکتر زالی

رئیس محترم سازمان نظام پزشکی جمهوری اسلامی ایران

سلام علیکم:

احتراماً، همان گونه که استحضار دارید، شغل صاحبان حرفه های پزشکی از جمله مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) قانون مالیات های مستقیم بوده و این مشاغل مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد خود در موعد مقرر می باشند.

(مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1392 حداکثر تا تاریخ 1393/04/31 است.)

نظر به این که در سال جاری، ارائه اظهارنامه مالیاتی به صورت الکترونیکی (از طریق سامانه عملیات الکترونیکی مالیاتی www.Tax.gov.ir) کفایت دارد، لزومی به مراجعه مؤدیان به واحد مالیاتی جهت تسلیم اظهارنامه کاغذی نمی باشد و به منظور جلوگیری از ایجاد ازدحام خطوط اینترنتی، توصیه می شود مؤدیان از هم اکنون نسبت به ارسال اظهارنامه مالیاتی اقدام نموده و آن را به روزهای پایانی تیر ماه موکول ننمایند.

از سوی دیگر به منظور شفاف سازی اطلاعات مبادلات اقتصادی و توسعه عدالت مالیاتی، دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و اجرای آن از تاریخ 1391/01/01 آغاز گردیده است.

به موجب آن کلیه اشخاص حقوقی و هم چنین اشخاص حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 96 قانون مالیات های مستقیم مکلفند ضمن صادر نمودن صورتحساب برای معاملات و درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله در تمامی صورتحساب ها، فرم ها و اوراق مربوط، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی تا یک ماه پس از پایان هر فصل مطابق ترتیبات مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور ارائه نمایند.

عدم رعایت مقررات مندرج در دستورالعمل مذکور منجر به تعلق جریمه می گردد.

با عنایت به این که برخورداری از تسهیلات مذکور و جلوگیری از تعلق جرایم مستلزم آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی آن می باشد، لذا به منظور اجتناب از تضییع حقوق مؤدیان موصوف، خواهشمند است دستور فرمایید در خصوص ارسال اظهارنامه مالیاتی الکترونیکی عملکرد سال (1392) در موعد مقرر و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم (از جمله اخذ شماره اقتصادی و تنظیم و ارائه صورت معاملات فصلی) اطلاع رسانی لازم از طریق نشریات تخصصی و سایر مسیرهای ارتباطی آن سازمان صورت پذیرد.

مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور»

پاسخ مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور

مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 212/40196/د ـ 1393/11/18 توضیح داده است که:

«1- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و هم چنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیات های مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیات های قانونی است. ضمن این که، آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویبنامه شماره 27133/ت23913هـ مورخ 1380/06/10 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.
2- بر اساس دستورالعمل صادر شده و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیت ها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آن ها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.
3- برخلاف ادعای شاکیان در متن شکواییه شان مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد. بلکه، حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آن ها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است. همه شاکیان نسبت به دستورالعمل یاد شده، از اشخاص حقیقی و حقوقی اند که برای آنان کارت اقتصادی در بر دارنده شماره اقتصادی صادر شده است.
با توجه به این که شاکیان اذعان و اقرار صریح به داشتن کارت و شماره اقتصادی دارند، بنابراین مستند به بخش دوم پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم همه آن ها مکلف اند بر اساس دستورالعمل سازمان امور مالیاتی فهرست معاملات خود را به این سازمان تسلیم کنند.
یادآوری می نماید در آغاز پاراگراف دوم ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم تنها به «ارائه فهرست معاملات انجام شده» دلالت دارد، فارغ از این که مربوط به خود سردفتران باشد یا اشخاص دیگر که معاملات خود را در دفاتر اسناد رسمی درخواست به ثبت رساندن آن را دارند و گرنه مشمول ضمانت اجرای جریمه مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم خواهند شد. مؤکداً یادآوری می نماید، ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم در فصل چهارم باب چهارم (مواد 155 تا 176) قانون مالیات های مستقیم به عنوان «مقررات عمومی» تقریر قانونی شده است و برخلاف ادعای شاکیان، حکم مقرر در آن همه مؤدیان دارای شماره و کارت اقتصادی را شامل می شود. که از این حیث، نیز ادعای شاکیان محکوم به رد بوده و دستورالعمل صادر شده و نامه ها و مکاتبات موضوع درخواست ابطال شاکیان در راستای اهداف قانونگذار و برابر منطوق قانونی و در حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور است.
4- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 1311/02/13 است. بنابراین برخلاف ادعای شاکیان، واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم حکم اطلاقی است و هر گونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده، ادعای شاکیان از این حیث نیز محکوم به رد است. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است. شاکیان در شکواییه های خود به گونه های مختلف در اندیشه تفسیر واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم برآمده اند و با تفسیر غیر قانونی خود نظر بر تحدید و تقیید گستره حکم قانونی و مفهوم واژه «معاملات» دارند که از این حیث، نیز شکایت آن ها محکوم به رد است.
5- شاکیان در متن شکواییه های خود به این موضوع توجه کافی نشان نداده اند که وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیات های مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از این که این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال شاکیان در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیات های موضوع «قانون مالیات های مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیات های مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار است، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی است.
با عنایت به مراتب فوق و با توجه به این که دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته شاکیان با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیات های مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر شده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت شاکیان را درخواست می نماید.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند.

رسیدگی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند.

رأی هیأت عمومی

الف

مطابق ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27، به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است دستورالعملی در ارتباط با مفاد همان ماده قانون تهیه و اعلام شود.

نظر به این که اجازه قانونی مذکور برای تدوین دستورالعمل در اجرای احکام ماده 169 مکرر می باشد و دلیلی بر این که سازمان امور مالیاتی بتواند در دستورالعمل تنظیمی، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد ملاحظه نمی شود و از طرفی در ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام موادی از قانون مالیات های مستقیم در مورد مالیات های قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده 169 مکرر از جمله این مواد نیست.

بنابراین:

عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» در تعریف دامنه موضوع دستورالعمل اجرایی شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص داده شده و حذف و ابطال می شود.

ب

هر چند به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می باشند مکلفند:

• صورتحساب صادر کنند
• شماره اقتصادی مربوط را درج نمایند
• فهرست معاملات خود را تسلیم سازمان امور مالیاتی کنند

اما در بند 1-5 دستورالعمل شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 مقرر شده است:

کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مکلفند از تاریخ 1391/01/01 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی ارائه کنند.

با توجه به این که برخی مشاغل موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم که در ماده 96 همان قانون احصاء شده اند فعالیت آن ها ارائه خدمت است و مطابق تبصره 3 ماده 169 مکرر فقط نگهداری صورتحساب های خرید تکلیف شده است و الزامی به نگهداری صورتحساب فروش خدمات وجود ندارد،

بنابراین:

بند 1-5 دستورالعمل مورد اعتراض مغایر قانون است.

نتیجه

به استناد:

• بند 1 ماده 12
• ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392

بند 1-5 دستورالعمل ابطال می شود.

همچنین:

بخشنامه های شماره 146/259/ص ـ 1393/02/03 و 9084/234/د مورخ 1393/03/21 که در راستای اجرای دستورالعمل صادر شده اند نیز به تبع آن باطل می شوند.

با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موافقت نشد.

گردش کار

خلاصه دادخواست شکات با ذکر دلایل مغایرت مصوبات با قانون و شرع

الف ـ مغایرت مصوبات با آرای صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

• رأی شماره ۱۶۰ ـ ۱۳۹۰/۱۱/۱۱
• رأی شماره ۶۶ الی ۸۶ ـ ۱۳۹۲/۲/۲
• رأی شماره ۱۵۰۱ الی ۱۵۲۷ ـ ۱۳۹۳/۹/۲۴

ب ـ مغایرت مصوبات با قانون

• مغایرت با ماده ۳۸، ماده ۵۰ و ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷
• مغایرت با ماده ۱۸ قانون سازمان برق ایران

عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها به موجب ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین و طبق ماده ۳۹ همان قانون به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز می‌شود.

بنابراین مستنداً به مواد ۵۰ و ۵۲ قانون مذکور، وضع هرگونه عوارض دیگر توسط شوراهای اسلامی شهر ممنوع است.

در نتیجه تعیین حق‌الارض خارج از حدود اختیار و مغایر قانون است.

آراء مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز مؤید این مغایرت بوده و نشان‌دهنده خروج مصوبات از حدود اختیارات شوراهاست.

پاسخ شوراهای اسلامی طرف شکایت

شوراهای اسلامی به موجب لوایح جداگانه توضیحاتی ارائه داده‌اند که خلاصه آنها به شرح زیر است:

مستندات شوراها در تصویب مصوبات مورد اعتراض

الف ـ رأی شماره ۱۴۷۷ الی ۱۴۸۱ ـ ۱۳۸۶/۱۲/۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

ب ـ تبصره ۶ ماده ۹۶ قانون شهرداری

ج ـ بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران (مصوب ۱۳۷۵/۳/۱ و اصلاحات بعدی)

د ـ تبصره ۱ ذیل ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۵

به ادعای شوراها، مفهوم مخالف این تبصره دلالت دارد بر اینکه وضع عوارض محلی که تکلیف آن در قانون مشخص نشده، بر عهده شورای اسلامی شهر و بخش است.

بر اساس رأی ۱۴۷۷ الی ۱۴۸۱ ـ ۱۳۸۶/۱۲/۱۲ هیأت عمومی،

وضع عوارض به سبب شکستن آسفالت، حق‌الارض، استفاده از معابر، حفاری برای اجرای برنامه‌های شرکت‌های خدماتی و… در مورد عوارض سال‌های ۸۳ شوراهای اسلامی شهرهای یزد، مهریز و حمیدیا مغایرت قانونی نداشته است.

همچنین مطابق مواد ۲۰ و ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری (۱۳۸۵) و ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (۱۳۹۲)،

اثر ابطال مصوبات، از زمان صدور رأی هیأت عمومی است و قابل تسری به قبل نیست.

شوراها همچنین مدعی‌اند که رأی ۱۴۷۷ الی ۱۴۸۱ ـ ۱۳۸۶/۱۲/۱۲ با آرای جدید هیأت عمومی متعارض است و لازم است وفق ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم شود.

رسیدگی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب تشکیل جلسه داد و پس از بحث و بررسی، رأی زیر را صادر کرد.

رأی هیأت عمومی

با توجه به اینکه مطابق ماده ۱۸ قانون سازمان برق ایران (مصوب ۱۳۴۶):

«عبور کانال خطوط برق در معابر عمومی شهرها و حریم اماکن و دیوارهای مستغلات به صورت مجانی است»

و با لحاظ اینکه مطابق ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب ۱۳۸۷):

«برقراری هرگونه عوارض برای انواع کالاهای وارداتی، تولیدی و خدمات مشمول این قانون توسط شوراهای اسلامی شهرها ممنوع است»

و با توجه به اینکه در بند الف ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده:

«نرخ عوارض شهرداری‌ها علاوه بر نرخ مالیات، یک‌ونیم درصد تعیین شده است»

و نیز اینکه:

تأمین آب، برق، گاز، تلفن و خطوط فاضلاب از مصادیق ارائه خدمات محسوب می‌شود؛

در نتیجه:

وضع عوارض جدید در این زمینه‌ها فاقد وجاهت قانونی است.

بنابراین:

مصوبات شوراهای اسلامی شهرها در تعیین و برقراری عوارض حق‌الارض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است.

به استناد:

• بند ۱ ماده ۱۲
• مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب ۱۳۹۲)

این مصوبات:

از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.

امضاء

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

محمدجعفر منتظری