دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – عدم ابطال نامه شماره 200/9924/ص

تاریخ سند: 1403/11/30
شماره سند: 140331390002883319
کد سند: ال/ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: احمدرضا عابدی، رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

1- طرف شکایت

• شاکی: کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور با وکالت آقایان رضا فضل زرندی و سعید کریمی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

2- موضوع شکایت و خواسته

• ابطال نامه شماره 200/9924/ص مورخ 1402/06/08 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

3- گردش کار پرونده

• شاکیان به وکالت از کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان، با ارائه دادخواست و لایحه تکمیلی، ابطال نامه مذکور را درخواست کرده‌اند.
• موضوع شکایت بر اساس ادعای شاکیان، عدم رعایت مبانی قانونی حاکم بر صدور بارنامه حمل و نقل کالا است.

4- مبانی حقوقی و قانونی اعتراض شاکی

4-1 – قوانین مرتبط با قرارداد حمل و نقل

• بند 2 ماده 2 قانون تجارت مصوب 1311: «تصدی به حمل و نقل از راه خشکی، آب یا هوا به هر نحوی که باشد.» یک قرارداد تجاری محسوب می‌شود و در قالب بارنامه تجلی می‌یابد.
• ماده 388 قانون تجارت: متصدی حمل و نقل مسئول حوادث و تقصیراتی است که در مدت حمل و نقل رخ می‌دهد، چه خود مباشر باشد یا نماینده دیگری را مامور کرده باشد.

4-2 – کنوانسیون قرارداد حمل و نقل بین‌المللی کالا

• ماده 4 قانون الحاق ایران به کنوانسیون 1356 میلادی: قرارداد حمل با تنظیم بارنامه جاده‌ای تأیید می‌شود.
• بند 1 ماده 9: بارنامه جاده‌ای اماره مفروض بر صحت قرارداد حمل، شرایط قرارداد و دریافت کالا توسط حمل‌کننده است، مگر خلاف آن ثابت شود.
• ماده 3 کنوانسیون: حمل‌کننده مسئول فعل یا ترک فعل نمایندگان و کارکنان خود است، مادامی که در چارچوب وظایف شغلی عمل کنند.

4-3 – قانون الزام به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه (1386/02/31)

• ماده 1: شرکت‌ها و موسسات حمل و نقل جاده‌ای بین شهری موظف به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه داخلی و بین‌المللی هستند و استفاده از اوراق دیگر مجاز نیست.
• ماده 5: عدم استفاده از بارنامه تخلف محسوب شده و مجازات آن تا لغو پروانه فعالیت پیش‌بینی شده است.
• اصل الزام به صدور بارنامه: موارد استثناء صرفاً با تصویب هیأت وزیران امکان‌پذیر است.

4-4 – تخلفات و مسئولیت‌ها

• ماده 31 قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی: تخلفات شرکت‌ها و موسسات حمل و نقل بار و مسافر شامل عدم رعایت ضوابط حمل بار و صدور بارنامه می‌باشد.
• آیین‌نامه اجرایی (1391/01/26):
  • تحویل کالا و صدور بارنامه به رانندگان و خودروهای فاقد شرایط ممنوع است.
  • تخلف از این مقررات علاوه بر جبران خسارت، جریمه نقدی تا لغو پروانه فعالیت دارد.

4-5 – ضوابط سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای

• نامه شماره 104979/71 مورخ 1394/09/14: حواله بارنامه برگه‌ای است که به شرکت‌ها و موسسات حمل و نقل داخلی کالا ارائه می‌شود.
• کارمزد صدور بارنامه:
  • بخشی از کرایه حمل و توافقی بین صاحب کالا و شرکت حمل است.
  • ابلاغیه شماره 7/125669 مورخ 1387/10/16: درصد کارمزد بر اساس موقعیت و نوع کالا مشخص شده است:
    • پایانه‌های عمومی بار: 8%
    • خارج از پایانه‌ها: 10%
    • محصولات سیمان: 6%
    • محصولات خرده بار: 15%

5- نتیجه و برداشت شاکی

• بارنامه: رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل کالا است.
• صدور بارنامه: الزام قانونی دارد.
• عدم وجود بارنامه: تخلف محسوب می‌شود.
• کارمزد بارنامه: بخشی از کرایه حمل و نقل کالا است.
• نتیجه ادعای شاکیان: رئیس کل سازمان امور مالیاتی برداشت نادرستی داشته و بارنامه را به عنوان خدمت جانبی و جدا برای خدمات حمل و نقل احصاء کرده است.

لایحه شاکیان در خصوص معافیت مالیاتی بارنامه و خدمات حمل و نقل کالا

تاریخ سند: 1403/11/30

موضوع: ابطال مقرره سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بارنامه و تعلق مالیات بر ارزش افزوده

شاکیان: کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور با وکالت آقایان رضا فضل زرندی و سعید کریمی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

1- تاکید سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای

• سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای به عنوان دستگاه قانونی متولی مدیریت حمل و نقل جاده‌ای کشور در مکاتبات خود با سازمان امور مالیاتی، تصریح کرده است:
  • بارنامه کالا و صورت وضعیت مسافری رکن اصلی خدمات حمل و نقل است.
  • صدور بارنامه و صورت وضعیت مسافر جزو خدمات حمل و نقل محسوب می‌شود و مشمول معافیت مالیاتی بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
• با توجه به حذف مالیات بر ارزش افزوده از خدمات حمل و نقل کالا، عوارض حمل و نقل جاده‌ای از 4 درصد به 9 درصد افزایش یافته است.
• اخذ دوباره مالیات بر ارزش افزوده از کرایه حمل، علاوه بر این عوارض، منجر به اجحاف مضاعف به مردم خواهد شد.

2- مبانی قانونی معافیت مالیاتی خدمات حمل و نقل

2-1 – اصل قانونی بودن مالیات

• بر اساس اصل 51 قانون اساسی و سایر مواد قانونی، برقراری یا معافیت مالیاتی باید مستند به قانون باشد.
• در خصوص مالیات بر ارزش افزوده، قوانین باید از تفسیر موسع پرهیز کرده و به قدر متیقن اکتفا نمایند.

2-2 – قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب 1400)

• بند ج ماده 1: مالیات بر ارزش افزوده عبارت است از مابه‌التفاوت مالیات و عوارض فروش با مالیات و عوارض خرید در یک دوره معین.
• ماده 17: مودیان مکلفند مالیات و عوارض فروش را از خریدار وصول و مطابق مقررات به حساب سازمان واریز کنند.
• بند 13 بخش ب ماده 9: خدمات حمل و نقل (بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی (جاده‌ای، ریلی، دریایی) معاف از مالیات و عوارض است.

2-3 – بارنامه کالا و صورت وضعیت مسافری

• بارنامه کالا: رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل کالا است و صدور آن الزامی قانونی دارد.
• کارمزد صدور بارنامه بخشی از مبلغ کرایه حمل است.
• بنابراین، اخذ مالیات ارزش افزوده از بارنامه خلاف صریح معافیت مالیاتی بند 13 بخش ب ماده 9 است.

3- حمایت و نظریات شورای عالی مالیاتی

• نظریه شماره 201-46 مورخ 1396/12/15: درآمد ارائه‌دهندگان خدمات حمل و نقل مسافر از بابت صدور بلیط و صورت وضعیت مسافری مشمول معافیت مالیاتی است.
• تسری به بارنامه کالا:
  • با توجه به مشابهت بارنامه کالا با صورت وضعیت مسافر، معافیت ارزش افزوده برای بارنامه کالا نیز اعمال می‌شود.
  • بر اساس بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، نظریه شورای عالی مالیاتی برای تمامی ماموران و مراجع مالیاتی الزام‌آور است.

4- استناد به آراء دیوان عدالت اداری

• دادنامه شماره 9809970906010871 مورخ 1398/11/07 هیأت تخصصی مالیاتی:
  • فعالیت شرکت‌های حمل و نقل بر اساس صدور بارنامه یا صورت وضعیت مشمول معافیت مالیاتی است.
  • درآمد شرکت صادرکننده بارنامه مشمول معافیت بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
• دادنامه شماره [9710090905800348]- 1397/03/01 هیأت عمومی:
  • بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی که خدمات معاف را محدود می‌کنند، خلاف قانون و ابطال‌شدنی است.
• بنابراین، هر گونه تکلیف سازمان امور مالیاتی به دریافت مالیات ارزش افزوده از کرایه حمل بار خلاف قانون و معافیت قانونی است.

5- جمع‌بندی و نتیجه شاکیان

1. موسسات و شرکت‌های حمل و نقل کالا با صدور بارنامه، طرف قرارداد خدمات حمل و نقل هستند و مسئولیت قانونی کامل دارند.
2. اخذ مالیات ارزش افزوده از کرایه حمل، بر خلاف معافیت مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
3. مکاتبات سازمان راهداری، نظریات شورای عالی مالیاتی و آراء دیوان عدالت اداری، همگی بر معافیت صدور بارنامه تأکید دارند.
4. بنابراین، ابطال مقرره مورد اعتراض از زمان تصویب لازم و قانونی است.

متن مقرره مورد شکایت – نامه شماره 200/9924/ص

تاریخ: 1402/06/08
امضا کننده: رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

1- موضوع نامه

• نامه خطاب به مدیر کل محترم دفتر وزارتی ارسال شده و در پاسخ به نامه شماره 73878 مورخ 1402/04/27 کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور می‌باشد.
• استناد به ماده (2) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400: عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها، به استثنای موارد معاف، مشمول مالیات و عوارض است.
• مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9): خدمات حمل و نقل (بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی (به غیر از هواپیما) از پرداخت مالیات و عوارض معاف هستند.
• تاکید: این معافیت قابل تسری به خدمات جانبی نیست.

2- برداشت سازمان امور مالیاتی

• برای شرکت‌های حمل و نقل، درآمد ناشی از کرایه حمل معاف از مالیات است.
• خدمات جانبی حمل و نقل، از جمله کارمزد صدور بارنامه، مشمول معافیت نیست.
• استناد به:
  • بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/04/04
  • دادنامه شماره 10282 مورخ 1397/08/30 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
  خدماتی که صرفاً برنامه‌ریزی و مدیریت حمل و نقل هستند (درآمد ناشی از قرارداد مستقیم حمل و نقل نیستند)، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشند.

3- دفاعیات شاکی و پاسخ سازمان

• شاکی: بارنامه رکن اصلی قرارداد خدمات حمل و نقل است و کارمزد آن بخشی از کرایه حمل محسوب می‌شود، بنابراین باید مشمول معافیت باشد.
• سازمان امور مالیاتی:
  1. مستندات شاکی دلالت بر شمول درآمد بارنامه بر کرایه حمل ندارد.
  2. صدور بارنامه مرتبط با برنامه‌ریزی و مدیریت حمل و نقل است و درآمد آن جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل تلقی می‌شود.
  3. نظریه معاونت قوانین مجلس شورای اسلامی: معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) صرفاً شامل خدماتی است که به کرایه حمل تعلق دارد.

4- رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – 1403/11/30

4-1 – اصول کلی

• ماهیت مالیات بر ارزش افزوده: مبتنی بر عرضه کالا و ارائه خدمت است، نه شخص محور.
• اصل بر شمول مالیات است؛ معافیت‌ها باید به قدر متیقن اعمال شود.

4-2 – پیشینه قضایی

• دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/06/11: خدمات جانبی مانند صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل، مشمول معافیت نیست.
• دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/08/30: معافیت صدور بلیط برای حمل و نقل مسافر، ناظر بر نوع فعالیت بوده و مبتنی بر قانون سال 1387 بود؛ در قانون جدید سال 1400، واژه «عمومی» حذف شده است.

4-3 – اصول رایج

1. خدمات جانبی مانند صدور بارنامه، امور هندلینگ، بسته‌بندی، صدور قبض انبار، از معافیت مالیاتی حمل و نقل جدا هستند.
2. هر یک از اشخاص: مباشر حمل و صادرکننده بارنامه، مودی مستقل محسوب می‌شوند.
3. معافیت‌ها به عنوان استثناء بر اصل شمول مالیات قابل توسعه نیستند.

4-4 – نتیجه

• نامه شماره 200/9924/ص در حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی صادر شده و با قانون مغایرت ندارد.
• ابطال نشد و ملاک عمل برای مراجع قضایی و اداری است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:
احمدرضا عابدی

دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری – عدم ابطال برخی مقررات اطلاعیه شماره 258/402/د

تاریخ سند: 1403/11/30
شماره سند: 140331390002875589
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: ابوالفضل حسن زاده، نائب رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- طرف شکایت

• شاکی: آقای محمدرضا حیدری
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

2- موضوع شکایت و خواسته

• ابطال عبارت «مواردی که ترجیح می‌دهند مورد حسابرسی قرار گیرد» از قسمت آخر بند 1
• ابطال بند 2 و 3
• ابطال تمامی موارد مندرج در جدول بند 3 اطلاعیه شماره 258/402/د مورخ 1402/05/04

3- متن مقرره مورد شکایت

بند 1 – انتخاب موارد جهت حسابرسی

• مواردی که ترجیح می‌دهند مورد حسابرسی قرار گیرند انتخاب نمایند.

بند 2 – فرآیند حسابرسی و صدور برگ مطالبه

• فرآیند حسابرسی موارد انتخاب شده از سوی ادارات کل و صدور برگ مطالبه تشخیص باید تا پایان بهمن ماه صورت پذیرد.
• در غیر اینصورت، طبق جزء (1) بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور: “چنانچه پرونده‌های فوق‌الذکر تا پایان سال 1402 مطابق دستورالعمل فوق قطعی نشده یا توسط سازمان امور مالیاتی کشور مورد رسیدگی قرار نگیرند، منطبق بر اظهارنامه تسلیمی مودی قطعی تلقی می‌گردد.”
• اظهارنامه‌های رسیدگی نشده در اسفند ماه سال جاری قطعی‌سازی خواهد شد.

بند 3 – پیشنهاد جهت انتخاب موارد حسابرسی

• به منظور رعایت حقوق مودیان و مالیات ستانی عادلانه و قانونی، پیشنهاد می‌شود با توجه به ظرفیت‌های اجرایی هر اداره کل، موارد مندرج در جدول صفحه بعد جهت حسابرسی مدنظر قرار گیرند.

4- دلایل شاکی برای ابطال

1. اختیارات تام ادارات کل:
   • استفاده از کلمه «ترجیح» در بند 1، اختیارات گسترده‌ای به ادارات کل در انتخاب مودیانی می‌دهد که اظهارنامه‌ها را به موقع تسلیم کرده‌اند و جزء مودیان بزرگ نیستند.
2. مغایرت بندهای 2 و 3 با دستورالعمل وزارتی:
   • بندهای مذکور نحوه انتخاب مودیان را مشخص می‌کنند، در حالی که بر اساس دستورالعمل‌های سال‌های قبل، این اختیار فقط در اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی بوده است.
3. مغایرت جدول بند 3:
   • در ردیف 16 جدول، اظهارنامه‌هایی که دارای فروش کالا و خدمات معاف و مشمول به صورت همزمان هستند، به عنوان انتخابی مطرح شده که خلاف تبصره 2 بند 3 دستورالعمل وزارتی است.
   • به طور کلی، اطلاعیه خارج از حدود اختیار مدیرکل مالیاتی صادر شده است.

5- دفاعیات طرف شکایت

• طبق جزء 1 بند ب تبصره 65 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، سازمان امور مالیاتی اختیار لازم برای قطعی‌سازی اظهارنامه‌های ارزش افزوده تا پایان سال را داشته است.
• حتی در صورت عدم رسیدگی سازمان و عدم قطعیّت اظهارنامه‌ها، طبق ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، اختیار شناسایی، تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات برای سازمان محفوظ است.
• بند 3 اطلاعیه نظریه مشورتی بوده و قاعده الزام‌آور ندارد.
• این مقرره مصداق بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری نمی‌باشد.

6- بررسی پرونده توسط هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

• پرونده کلاسه: هـ ت/0300021
• تاریخ جلسه: 1403/09/11
• نظر هیأت:
  • عبارت «مواردی که ترجیح می‌دهند مورد حسابرسی قرار گیرد»، بند 2 و 3 و جدول بند 3 در راستای رعایت حقوق مودیان و مالیات ستانی عادلانه و منصفانه تدوین شده است.
  • مقرره مورد شکایت مطابق با جزء 1 بند “ب” تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور بوده و هیچ مغایرت قانونی ندارد.

7- نتیجه و استناد قانونی

• رأی هیأت تخصصی: رد شکایت
• استناد قانونی: بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری
• شرایط اعتراض: ظرف 20 روز پس از صدور، توسط ریاست دیوان یا ده نفر از قضات معزز دیوان عدالت اداری

امضا: ابوالفضل حسن زاده
نائب رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری – عدم ابطال تبصره 3 ماده 29 بخشنامه 200/98/86

تاریخ سند: 1403/11/30
شماره سند: 140331390002876085
کد سند: م/219//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- طرف شکایت

• شاکی: آقای الیاس صدقی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی – وزارت امور اقتصاد و دارایی

2- موضوع شکایت و خواسته

• خواسته شاکی: ابطال تبصره 3 ماده 29 بخشنامه 200/98/86 مورخ 1398/09/24

3- متن مقرره مورد شکایت

تبصره 3 ماده 29 بخشنامه 200/98/86

“(صورتمجلس ارائه دفاتر، اسناد و مدارک حسب مورد در اجرای این ماده، در دو نسخه تنظیم و پس از امضای حسابرس و مودی و یا عدم امضای مودی، یک نسخه به مودی حسب مورد مقررات تسلیم می‌شود.)”

4- اظهارات شاکی در دادخواست

1. مفسده ناشی از عدم امضای مودی:
   • عدم امضای مودی در صورت مجلس ارائه اسناد و مدارک ممکن است موجب صدور برگ تشخیص ناعادلانه شود یا در موارد مفقودی اسناد، احقاق حق مودیان با مشکل مواجه گردد.
2. حریم خصوصی و اصول قانونی:
   • رعایت حریم خصوصی مطابق اصل 22 و اصل 25 قانون اساسی و همچنین مواد 55 و 105 قانون آیین دادرسی کیفری اهمیت دارد.
   • عدم امضای مودی می‌تواند موجب سوء استفاده از اسناد و مدارک در غیر از موارد تشخیص مالیات شود و اثبات حقوق مودیان سخت گردد.
3. اختیارات کارشناسان:
   • هر اختیار کارشناسان در تشخیص مالیات باید بر اساس قانون باشد.
   • تبصره 3 ماده 29 اختیارات فراتر از قانون به کارشناسان می‌دهد و موجب تضییع حقوق دفاعی مودیان می‌شود.
4. هدف صورت مجلس:
   • صورت مجلس برای اثبات تحویل اسناد توسط مودی است.
   • با عدم امضای مودی، صورت مجلس اعتبار خود را حفظ می‌کند و عملاً عدم امضا سودی برای مودی ندارد.
5. ابلاغ صحیح طبق ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم:
   • صورتمجلس باید به نحو صحیح و مطابق ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم به مودی ابلاغ شود.
   • مطابق تبصره 3 ماده 29، اعتبار صورت مجلس با عدم امضا مودی برقرار می‌شود که خلاف قانون است.

5- دفاعیات طرف شکایت

• تا زمان تهیه گزارش، دفاعیات سازمان امور مالیاتی ملاحظه نشد.
• توجه: ادعای خلاف شرع مطرح نشده و ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری تقاضا نشده است.

6- بررسی پرونده توسط هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

• پرونده کلاسه: هـ ت/0300051
• تاریخ جلسه: 1403/11/07
• نظر هیأت:
  • مقرره مورد شکایت صرفاً امر شکلی در راستای دادرسی مالیاتی و ارائه دفاتر و مستندات توسط مودی است.
  • صورتجلسه تدوین می‌شود و رسید دفاتر و مستندات مودی به وی ارائه می‌گردد.
  • مفاد مقرره به معنای پذیرش یا رد ماهیت دفاتر و مستندات نیست و با قوانین و مقررات مغایرت ندارد.

7- نتیجه و استناد قانونی

• رأی هیأت تخصصی: رد شکایت
• استناد قانونی: بند (ب) ماده (84) قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402
• شرایط اعتراض: ظرف 20 روز پس از صدور، توسط ریاست دیوان یا ده نفر از قضات معزز دیوان عدالت اداری

امضا: محمد علی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری – عدم ابطال نامه شماره 41073/233/د مورخ 1402/06/21

تاریخ سند: 1403/12/11
شماره سند: 140331390002952114
کد سند: ال/مواد 38 و 47 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- شاکی و طرف شکایت

• شاکی: شهرداری شاپورآباد
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور – وزارت امور اقتصادی و دارایی – معاونت درآمدهای مالیاتی دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی – اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان

2- موضوع شکایت و خواسته

• خواسته شاکی: ابطال نامه شماره 41073/233/د مورخ 1402/06/21 مدیر کل دفتر حسابداری وصول و استرداد مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

3- متن مقرره مورد شکایت

نامه شماره 41073/233/د مورخ 1402/06/21 – معاونت درآمدهای مالیاتی دفتر حسابداری وصول و استرداد مالیاتی:

• بازگشت به نامه شماره 39483/104/د مورخ 1402/06/13 موضوع نحوه توزیع عوارض آلایندگی معوقه سنوات 1392 لغایت 1394 شرکت پالایش نفت اصفهان:
• با عنایت به ماده (47) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02:
  • پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده که تاریخ تعلق آنها قبل از لازم الاجرا شدن این قانون است، از نظر تعیین ماخذ مشمول مالیات، نرخ مالیات، جرائم و تکالیف مودیان و ماموران مالیاتی و نحوه رسیدگی تابع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 می‌باشد.
  • در مورد رفع اختلاف سازمان با مودی، قطعیت، وصول، توزیع و تسویه، تابع احکام و مقررات این قانون است.
• توزیع عوارض آلایندگی فارغ از دوره یا سال، از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/02/03 تابع احکام این قانون خواهد بود.

4- دلایل شاکی برای ابطال

• شاکی مدعی است که عوارض آلایندگی موضوع تبصره یک ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، بر اساس بند چ ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، نحوه توزیع و تسویه آن برای سال‌های قبل از 1400 باید تابع قانون مالیات بر ارزش افزوده زمان تعلق عوارض باشد.
• در نامه مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی استان اصفهان توزیع عوارض را مشمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 دانسته است.
• شاکی معتقد است این پاسخ مغایر بندهای ج و چ ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 می‌باشد، زیرا طبق بند ج ماده یک، توزیع عوارض آلایندگی تابع مقررات زمان تعلق عوارض است و باید برای سال‌های 92 تا 94 طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387 انجام شود.

5- خلاصه مدافعات طرف شکایت

• ماده 47 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02:
  • شامل کلیه پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده و پرونده‌های عوارض آلایندگی می‌شود.
  • توزیع عوارض آلایندگی فارغ از دوره یا سال از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون جدید تابع احکام این قانون است.
• بنابراین، توزیع عوارض سال‌های 92 تا 94 که در سال 1402 وصول شده است، تابع قانون جدید می‌باشد و دادخواست شهرداری مبنی بر مرتبط دانستن بند چ ماده یک قانون مذکور به ماده 47 فاقد وجاهت قانونی است.
• موارد مشابه در سنوات قبل نیز توزیع عوارض بر اساس قانون جدید انجام شده و توسط دیوان عدالت اداری تأیید شده است.
  • نمونه‌ها:
    • دادنامه شماره 105 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 1393/02/01 – عدم ابطال قسمت اخیر بند (3) دستورالعمل شماره 1855 مورخ 1390/02/11
    • دادنامه شماره 140231390002962798 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مورخ 1402/11/14 – رد شکایت از جزء (2) بند (ب) دستورالعمل شماره 200/96/503 مورخ 1396/02/17

6- رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

• پرونده کلاسه: هـ ت / 0300085
• تاریخ جلسه: 1403/11/14

رأی هیأت

• نامه شماره 41073/233/د در راستای اجرای ماده 47 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 راجع به پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده با تاریخ تعلق قبل از لازم الاجرا شدن قانون، تمامی حکم مندرج در ماده 47 را جهت اجرا بیان نموده و خارج از آن مطلب دیگری ذکر نکرده است.
• درباره تاریخ لازم الاجرا شدن قانون، نحوه توزیع عوارض آلایندگی فارغ از دوره یا سال از تاریخ اجرا، تابع احکام قانون جدید دانسته شده است.
• این حکم در راستای منویات مقنن و احکام قانونی بوده و مغایرت با قوانین حاکم نداشته و موجبی برای ابطال آن وجود ندارد.

7- نتیجه و استناد قانونی

• به استناد مواد 12 و 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1404، رأی به رد شکایت صادر می‌شود.
• شرایط اعتراض: رأی ظرف 20 روز پس از صدور، توسط ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.

امضا: محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری – عدم ابطال بند (د) تبصره (8) ماده (29) آئین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم

تاریخ سند: 1403/12/11
شماره سند: 140331390002952507
کد سند: م/219//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- موضوع شکایت و خواسته

• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• خواسته شاکی: ابطال بند (د) تبصره (8) ماده (29) آئین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 180718 مورخ 1398/09/13

2- متن مقرره مورد شکایت

بند (د) تبصره (8) ماده 29 – بازبینی بعد از خاتمه حسابرسی:

• اداره امور مالیاتی می‌تواند نسبت به انتخاب برخی از گزارش‌های حسابرسی به منظور بررسی و ارزیابی کیفیت آنها اقدام نماید.
• در صورت ضرورت، اداره امور مالیاتی می‌تواند با مراجعه به مودی و بررسی دفاتر، اسناد و مدارک حسب مورد، گزارش لازم تهیه نماید.
• گزارش نهایی حسابرسی بازبینی می‌تواند منجر به موارد زیر گردد:
  1. تهیه گزارش حسابرسی متمم یا اصلاحی
  2. تهیه گزارشات تخلفات ماموران مالیاتی
  3. گزارشاتی در جهت تشویق و ارتقای ماموران مالیاتی با رعایت مقررات قانونی مربوط
• بازبینی می‌تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی‌صلاح مالیاتی ذیربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط، واحدهای ستادی ذیربط و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود.

3- دلایل شاکی برای ابطال

• شاکی معتقد است جمله پایانی بند (د) تبصره (8) به گونه‌ای است که هر واحد ستادی ذی‌ربط یا شورای عالی مالیاتی می‌تواند از حوزه کاری حسابرسی بدون دلیل درخواست بازبینی در پرونده‌ای داشته باشد.
• طبق فصل چهارم باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم، شرح وظایف و اختیارات هر واحد مشخص شده است:
  • شورای عالی مالیاتی: صرفاً مجاز به انجام وظایف مصرح در مواد (255) و (256) قانون مالیات‌های مستقیم است و حق ورود و بررسی پرونده به صورت ماهوی را ندارد.
  • درخواست بازبینی توسط دادستانی انتظامی مالیاتی مطابق مواد (264) و (265) قانون مجاز است و سایر واحدهای ذی‌ربط نمی‌توانند مستقیماً از حوزه کاری حسابرسی درخواست بازبینی نمایند.

4- مدافعات طرف شاکی (سازمان امور مالیاتی)

4-1 اختیارات قانونی و ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم

• طبق ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم:
  • شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است.
  • نحوه انجام تکالیف و استفاده از اختیارات هر مأمور مالیاتی و اداره امور مالیاتی، و ترتیبات اجرای احکام در آئین‌نامه مربوط تعیین می‌شود.

4-2 هدف از بند (د) ماده 29 آئین‌نامه

• پس از خاتمه حسابرسی، اداره امور مالیاتی می‌تواند برخی گزارش‌های حسابرسی را برای بررسی و ارزیابی کیفیت آنها انتخاب نماید.
• بازبینی حسابرسی می‌تواند با درخواست:
  • دادستانی انتظامی مالیاتی
  • حسب مورد سایر مراجع ذی‌صلاح مالیاتی ذیربط
  • اداره کل امور مالیاتی مربوط
  • واحدهای ستادی ذی‌ربط
  • شورای عالی مالیاتی
    انجام شود.

4-3 اهداف بازبینی

1. تهیه گزارش متمم حسابرسی مالیاتی و صدور برگ تشخیص مالیات متمم
2. ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرسان مالیاتی

• همچنین مطابق بند (1) ماده 270 قانون مالیات‌های مستقیم:
  • در صورت تشخیص درآمد مودی کمتر یا بیشتر از واقع توسط مأموران تشخیص یا نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی، متخلف علاوه بر جبران خسارت، به مجازات اداری حداقل سه ماه تا حداکثر پنج سال انفصال از خدمات دولتی محکوم می‌شود.
  • تعیین میزان خسارت در بسیاری از موارد نیازمند درخواست بازبینی گزارش حسابرسی است.

4-4 جمع‌بندی مدافعات سازمان

• بند (د) ماده 29 آئین‌نامه، در راستای اختیارات ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، نحوه برخورداری مأموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی از صلاحیت‌ها و ترتیبات اجرای احکام را برای تحقق عدالت مالیاتی و رعایت حقوق مودیان تعیین کرده است.
• درخواست بازبینی از سوی مراجع متخلف سازمانی منافی قانون نیست و به منزله گسترش اختیارات مراجع نیست.
• تهیه گزارش موضوع بند (د) صرفاً برای ارزیابی کیفیت گزارش حسابرسی و پیشبرد وظایف سازمان است و محدود به اختیارات دادستان انتظامی مالیاتی نیست.

5- رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

• پرونده کلاسه: هـ ت 0300111
• تاریخ جلسه: 1403/11/14

رأی هیأت

• نتیجه: بند (د) تبصره (8) ماده 29 آئین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرتی با قوانین ندارد و رد شکایت شاکی صادر شد.
• تبیین حقوقی:
  • بند مذکور مربوط به بازبینی پس از خاتمه حسابرسی و ارزیابی کیفیت گزارش‌های حسابرسی است.
  • اقدامات قانونی شامل:
    • ارائه گزارش به هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی
    • دادستان انتظامی مالیاتی
    • هیأت تخلفات اداری
    • اعمال مواد 156 و 157 قانون در خصوص مالیات متمم
    • اعمال ماده 217 قانون مالیات‌های مستقیم و تشویق مأمورین مالیاتی
• این اقدامات مطابق قانون و مقررات انجام می‌شود.

6- شرایط اعتراض

• رأی مذکور ظرف بیست روز پس از صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

امضا: محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری – رد شکایت عبارت «لیکن امکان استرداد مالیات و عوارض به آنان وجود نخواهد داشت»

تاریخ سند: 1403/12/14
شماره سند: 140331390003010356
کد سند: ال/17//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- موضوع شکایت و خواسته

• شاکی: آقای مرتضی پورکاویان
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• خواسته: ابطال اطلاق عبارت «لیکن امکان استرداد مالیات و عوارض به آنان وجود نخواهد داشت» از فراز انتهایی اظهار نظر شماره 267/5998/د مورخ 1397/08/26

2- متن مقرره مورد شکایت

• بازگشت به نامه شماره 269/5722/د مورخ 1397/08/14:

متن اصلی:
فعالان اقتصادی که بدون در نظر گرفتن شرایط ثبت نام نسبت به اجرای قانون از جمله ثبت نام، تسلیم اظهارنامه، دریافت مالیات و عوارض از خریداران و پرداخت مالیات و عوارض متعلقه به اداره کل ذیربط اقدام نموده‌اند و مالیات و عوارض متعلقه را از خریداران دریافت نموده و احتمال احتساب آن به عنوان اعتبار مالیاتی خریداران می‌رود، پیش‌بینی شده است که مودیان مذکور در راستای فراخوان مرحله سوم، نسبت به ارائه تقاضای ثبت نام و اجرای اختیاری از تاریخ اجرا مطابق مقررات اقدام نمایند.

• فعالان اقتصادی که مشمول هیچ یک از مراحل فراخوان اعلامی سازمان امور مالیاتی نیستند ولی به اشتباه اقدام به ثبت نام نموده و بعضاً در یک یا چند دوره مالیاتی به تکلیف قانونی خود مبنی بر ارائه اظهارنامه و واریز مالیات و عوارض اقدام نموده باشند و خریداران آنان مصرف‌کنندگان نهایی بوده‌اند که مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار مورد استفاده قرار نگرفته است، در صورت محرز شدن عدم شمولیت فعال اقتصادی، واحد مالیاتی موظف به لغو ثبت نام و ابطال گواهی ثبت نام است، لیکن امکان استرداد مالیات و عوارض به آنان وجود نخواهد داشت.
• استناد: نامه شماره 20449 مورخ 1389/11/27

3- دلایل شاکی برای ابطال

• استناد به مواد 8، 18 و 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده
• ادعای خارج از اختیار مرجع صادرکننده حکم (مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان)

4- پاسخ اداره حقوقی سازمان امور مالیاتی

4-1 لایحه مدیرکل حقوقی دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی

• نکته 1: در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، استرداد مالیات و عوارض پرداختی به عرضه‌کنندگان کالا و ارائه‌کننده خدمت پیش‌بینی نشده است.
• نکته 2: مالیات و عوارض پرداختی مربوط به خریدار کالا و خدمت است و قابل استرداد به فروشنده نمی‌باشد.
• نکته 3: مطابق ماده 45 قانون تسهیل تکالیف مودیان، در اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، وجه پرداختی به پرداخت‌کننده قابل استرداد است، نه به دریافت‌کننده.
• نکته 4: برای مودیان موضوع ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387، به موجب تبصره 20 ماده 17، مالیات‌ها و عوارض پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی‌باشد.

5- رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

• پرونده کلاسه: هـ ت / 0300108
• تاریخ جلسه: 1403/11/28
• موضوع: تقاضای ابطال عبارت «لیکن امکان استرداد مالیات و عوارض به آنان وجود نخواهد داشت» از بخشنامه شماره 267/5998/د
• نتیجه بررسی:

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

• در فراز انتهایی مصوبه شماره 267/5998/د مورخ 1397/08/26 بیان شده است که:

فعالان اقتصادی که مشمول فراخوان مالیات بر ارزش افزوده نبوده و به اشتباه اقدام به ثبت نام و اجرای اختیاری نموده‌اند و از مصرف‌کننده نهایی یا گیرنده خدمت مالیات دریافت و واریز کرده‌اند، مالیات دریافتی قابل استرداد به آنان نمی‌باشد.

• تبیین حقوقی:
  • ثبت نام اشتباه این مودیان فاقد ارزش بوده و اعتبار مالیاتی برای آنان لحاظ نمی‌شود.
  • مالیاتی که به اشتباه از مصرف‌کننده نهایی اخذ شده، مربوط به رابطه بین سازمان امور مالیاتی و مصرف‌کننده یا گیرنده خدمت است و مودی مالیاتی نباید از طریق استرداد منتفع شود.
• استناد قانونی: بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری
• رأی: به رد شکایت

6- شرایط اعتراض

• این رأی ظرف بیست روز پس از صدور از ناحیه ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض می‌باشد.

امضا: محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه – عدم ابطال مقرره معافیت مالیات بر ارزش افزوده داروها و مکمل‌ها

تاریخ سند: 1403/12/25
شماره سند: 140331390003144006
کد سند: ال/بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
مرجع رسیدگی: هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- شاکی و طرف شکایت

• شاکی: آقای بهمن زبردست
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

2- موضوع شکایت و خواسته

• ابطال اعتبار عبارت: «به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان»
• محدوده زمانی مورد اعتراض: از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 تا پایان سال 1389
• مبنای شکایت: ستون توضیحات ردیف (9-1) صفحه 15 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11

3- متن مقرره مورد شکایت

3-1 بند 9 – انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی و خدمات درمانی

• نوع کالا و خدمات: انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی

3-2 ردیف 9-1 – انواع داروهای انسانی

• توضیحات: کلیه داروهای وارداتی با تولید داخلی مورد تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان طبق لیست پیوست کلیه ردیف‌های فرعی فصل 30 به استنادی کد 030065000، 30069200

4- دلایل شاکی برای ابطال

1. مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387:
   • انواع دارو از پرداخت مالیات معاف هستند.
2. تبعیت از تبصره 3 ماده 3 قانون اصلاح ماده 3 مقررات امور پزشکی و دارویی مصوب 1374:
   • کلیه فرآورده‌های تقویتی، تحریک‌کننده، ویتامین‌ها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت اعلام می‌شود، جزء اقلام دارویی محسوب می‌شوند.
3. اعمال محدودیت توسط سازمان امور مالیاتی:
   • بدون توجه به حکم قانونگذار، مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان از ابتدای اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، از شمول معافیت دارو مستثنی شد.
4. نامه معاون حقوقی رئیس جمهور شماره 14284/79337 مورخ 1390/06/16:
   • ویتامین‌ها و مکمل‌های غذایی تأیید شده توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی مشمول بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده هستند.
5. محدوده زمانی اجرای بخشنامه:
   • بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05، عبارت «به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان» را حذف نمود و تاریخ اجرای حکم را 1390/01/01 اعلام کرد، در حالی که شمول حکم قانونگذار از آغاز اجرای قانون 1387 بوده است.
6. نتیجه اقدامات سازمان:
   • تعیین تاریخ 1390/01/01 محدودکننده دامنه زمانی شمول حکم مقنن و خارج از حدود اختیارات بوده است.
   • حقوق بیمارانی که از 1387 تا پایان 1389 مکمل‌ها و ویتامین‌ها را با پرداخت مالیات خریداری کرده‌اند تضییع شده است.

5- مدافعات طرف شکایت

1. اشاره به بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05:
   • حذف عبارت «به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان» از ردیف 9-1 صفحه 15 پیوست بخشنامه شماره 1833، از تاریخ 1390/01/11 تصریح شده است.
2. ابهام در درخواست شاکی:
   • شاکی به درخواست ابطال عبارت 1390/01/01 در بخشنامه شماره 9155 اشاره نکرده است.
   • شکایت از حیث موضوع خواسته مبهم و ناقص است و وفق بند 3 ماده 81 قانون دیوان عدالت اداری نیازمند رفع ابهام می‌باشد.
3. مبنای قانونی معافیت:
   • مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه و واردات انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از مالیات معاف است.
4. رفع ابهام شمول دارو:
   • مکاتبات با معاونت غذا و دارو وزارت بهداشت و معاونت حقوقی رئیس جمهور انجام شد.
   • فهرست اقلام داروهای طبیعی و مکمل اعلام شده توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، مشمول بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.
5. اعمال بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05:
   • با حذف عبارت «به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان» از ردیف 9-1 پیوست بخشنامه 1833، واردات و عرضه مکمل‌ها و ویتامین‌های غذایی تأیید شده توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی از مالیات معاف اعلام شد.
   • تاریخ اجرای حکم: 1390/01/01 از اولین دوره بعد از ارسال اولین فهرست اقلام دارو به سازمان امور مالیاتی کشور.
6. اعتبار معافیت طبق فهرست جدید:
   • صرفاً آن دسته از فرآورده‌ها که به عنوان فهرست دارویی کشور تصویب و منتشر می‌شوند مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده هستند.
   • فهرست‌های ارسالی قبلی فاقد مصوبه و مشمول معافیت نیستند.
   • بنابراین، تا زمان تأیید وزارت بهداشت، فرآورده‌ها فاقد وصف دارویی و مشمول معافیت نمی‌باشند.

6- نتیجه‌گیری

• معافیت مالیات بر ارزش افزوده برای مکمل‌ها و ویتامین‌های غذایی، از اولین دوره پس از ابلاغ فهرست اقلام دارو پیوست بخشنامه 1833 مورخ 1390/02/11، معتبر است.
• از ابتدای اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 تا پایان سال 1389 اعمال معافیت مطابق شمول قانونی و فهرست اعلامی وزارت بهداشت خواهد بود.

دادنامه – مدافعات طرف شکایت در مورد معافیت مالیات بر ارزش افزوده مکمل‌ها و ویتامین‌ها

تاریخ بررسی: 1403/12/12
پرونده: هـ ت0300112/
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1- ابهام در شکایت شاکی

• شاکی بدون اشاره به بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05، درخواست ابطال عبارت «استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان» از شمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ 1390/01/01 در بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 را مطرح کرده است.
• واقعیت: بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05 عبارت مذکور را از تاریخ 1390/01/11 حذف کرده است.
• نتیجه: شکایت شاکی از حیث موضوع خواسته مبهم و ناقص است و مطابق بند 3 ماده 81 قانون دیوان عدالت اداری، نیاز به رفع ابهام دارد.

2- مبنای قانونی معافیت

1. بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387:
   • عرضه و واردات انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، ارائه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی، از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف است.
2. ابهام شمول دارو بر مکمل‌ها و ویتامین‌ها:
   • معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده با این تلقی که اقلام مذکور از مصادیق دارو محسوب نمی‌شوند، در ستون توضیحات ردیف 9-1 پیوست بخشنامه 1833 مورخ 1390/02/11، این اقلام را مستثنی اعلام نمود.

3- مکاتبات و نظرات مراجع ذیربط

1. نامه معاونت غذا و دارو وزارت بهداشت (شماره 39437/655 مورخ 1389/12/16):
   • تأکید بر شمول عنوان دارو برای مکمل‌ها و ویتامین‌ها
   • ارائه جدیدترین فهرست اقلام داروهای طبیعی و مکمل جهت استفاده در موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده
2. نظر معاونت حقوقی رئیس جمهور (شماره 79337/14284 مورخ 1390/06/16):
   • ویتامین‌ها و مکمل‌های غذایی بنا به فهرستی که وزارت بهداشت تأیید و اعلام می‌کند، مشمول بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده هستند.

4- بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05

1. حذف عبارت «به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان» از ردیف 9-1 صفحه 15 پیوست بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11
2. تاریخ اجرای معافیت: 1390/01/01
3. موضوع: واردات و عرضه ویتامین و مکمل‌های غذایی تأیید شده توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف است.

5- نامه و دادنامه‌های تکمیلی

1. نامه شماره 44762/665 مورخ 1393/04/25 اداره کل نظارت و ارزیابی فرآورده‌های طبیعی و سنتی وزارت بهداشت:
   • صرفاً فرآورده‌هایی که به عنوان فهرست دارویی کشور تصویب و منتشر می‌شوند، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند
   • فهرست‌های ارسالی قبلی فاقد مصوبه و مشمول معافیت نیستند
2. دادنامه شماره 246-245 مورخ 1396/06/23 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:
   • تأیید شمول معافیت برای فهرست دارویی ابلاغی وزارت بهداشت
   • تاکید بر این که تا زمان تأیید وزارت بهداشت، فرآورده‌ها فاقد وصف دارویی و مشمول معافیت نمی‌باشند

6- بخشنامه‌های تکمیلی سازمان امور مالیاتی

• شماره 200/1403/4 مورخ 1403/02/16
• شماره 210/20018/د مورخ 1403/03/27 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی
• موضوع: شمول معافیت بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان از تاریخ 1390/01/01

7- نتیجه‌گیری و رأی هیأت

1. شاکی تقاضای ابطال عبارت «به استثناء مکمل‌ها و ویتامین‌های مصرفی انسان» از زمان آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده 1387 تا پایان سال 1389 را داشته است.
2. واقعیت: وزارت بهداشت، جدیدترین فهرست دارویی را در تاریخ 1389/12/16 ابلاغ کرده و معاون حقوقی ریاست جمهوری آن را در بخشنامه شماره 79337/14284 مورخ 1390/06/16 اعلام کرده است.
3. سازمان امور مالیاتی از اولین دوره بعد از ابلاغ سازمان غذا و دارو، یعنی دوره بهار 1390، معافیت را اعمال کرده است.
4. نتیجه: اصل حکم بر اساس اعلام وزارت بهداشت است و به مقرره مورد شکایت ایرادی وارد نیست.

رأی: رد شکایت
مبنای قانونی: بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402

توضیح: رأی ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض توسط ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری است.

امضا: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه – رد شکایت در ارتباط با اعمال معافیت‌ها و تخفیف‌های مالیاتی متعدد

تاریخ سند: 1403/12/25
شماره سند: 140331390003138526
کد سند: م/105
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: محمدعلی برومندزاده، رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

1- موضوع سند

رد شکایت شاکی در ارتباط با شیوه اعمال معافیت یا تخفیف در مواردی که بیش از یک معافیت، بخشودگی مالیاتی یا تخفیف در نرخ مالیاتی برای مؤدی در نظر گرفته شده است

2- شاکی و طرف شکایت

• شاکی: محمد مهدی زاهدی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور و دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی

3- موضوع شکایت و خواسته

• ابطال بند 2 بخشنامه شماره 200-1400-16 مورخ 1400/03/08
• ابطال بند 5 بخشنامه شماره 200-1401-29 مورخ 1401/07/23

4- متن مقرره مورد شکایت

4-1 بند 2 بخشنامه شماره 200-1400-16 مورخ 1400/03/08

• در مواردی که مودی استحقاق برخورداری بیش از یک معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد و با رعایت بخشنامه شماره 200/96/35 مورخ 1396/03/03

4-2 بند 5 بخشنامه شماره 200-1401-29 مورخ 1401/07/23

• در مواردی که مودی امکان استفاده بیش از یک معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد، هر نرخ موضوع بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 می‌بایست با رعایت مفاد بخشنامه شماره 200/96/35 مورخ 1396/03/03 اعمال شود

5- دلایل شاکی برای ابطال

1. بر طبق بند (ق) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 و بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند 2 تبصره 6 قانون بودجه سال 1402:
   • بخشودگی مقرر در نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذی‌ربط در فعالیت‌های تولیدی، علاوه بر سایر معافیت‌ها و بخشودگی‌ها و مشوق‌های قانونی اشخاص مذکور است.
2. شورای عالی مالیات به موجب مصوبه شماره 201-7 مورخ 1395/12/08 هیچ تصریحی برای استثنا کردن مفاد تبصره 7 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم در نحوه اعمال تخفیف نرخ بند (ق) و (ن) ارائه نکرده است.
3. بخشنامه‌های مورد شکایت، در زمان تسلیم اظهارنامه مالیاتی الکترونیکی، مانع از اعمال همزمان تخفیف و بخشودگی‌های مالیاتی شده‌اند که موجب تبعیض ناروا و مطالبه مالیات مضاعف است.
4. این اقدام مغایر با اصل 51 قانون اساسی، بندهای 9 و 4 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی، تبصره قانونی بودجه سال‌های 1400 و 1401، شرع انور و قاعده لاضرر می‌باشد.
5. شاکی درخواست ابطال بندهای مورد شکایت از تاریخ صدور را داشته است.

6- مدافعات طرف شکایت

6-1 درباره بند 2 بخشنامه 200/1400/16

• این بند قبلاً در رسیدگی به شکایت مشابه در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، رأی به رد شکایت صادر شده و شکایت فعلی مشمول ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری است.

6-2 درباره بند 5 بخشنامه 200/1401/29

• بند 5 بخشنامه در راستای اجرای صحیح بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 است و ناظر به کاهش نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.
• رعایت بخشنامه 200/96/35 مورخ 1396/03/03 در این فرآیند الزامی است.
• مفاد این بخشنامه به موجب دادنامه شماره 10109 مورخ 1397/04/31 تأیید شده است.
• فرآیند اعمال چند معافیت یا بخشودگی:
  • معافیت یا تخفیف قبلی اعمال شده، بر خالص نرخ یا مالیات متعلقه پس از کسر معافیت قبلی اعمال می‌شود.
  • نه اینکه به ترتیب موارد معافیت قانونی از نرخ مالیات کسر گردد.
• این فرآیند منطبق با دادنامه هیأت تخصصی و اصول حسابداری و حقوق مالیاتی است.

7- رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

1. شاکی نسبت به بند 5 بخشنامه 200/1401/29 معترض بود که مقرر می‌دارد:
   • در مواردی که مودی امکان استفاده بیش از یک معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد، کاهش نرخ موضوع بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 با رعایت بخشنامه 200/96/35 مورخ 1396/03/03 اعمال شود.
2. بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور راجع به کاهش نرخ مالیات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و مفاد بخشنامه 200/96/35 نیز مورد ابطال واقع نشده است.
3. آراء سابق‌الصدور هیأت تخصصی:
   • معیار اعمال مشوق‌ها و معافیت‌های متعدد مالیتی این است که هر مشوق یا معافیت پس از کسر مشوق سابق بر باقی مانده مالیات متعلقه یا درآمد مشمول مالیات اعمال شود.
4. رأی هیأت تخصصی منطبق با قانون بوده و مغایرتی ندارد.
5. استناد قانونی: بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402

نتیجه: رأی به رد شکایت شاکی صادر می‌شود.

امضا کننده: محمد علی برومندزاده
عنوان: رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

دادنامه – عدم ابطال عبارت «آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می باشد»

تاریخ سند: 1404/01/19
شماره سند: 14031390000078459
کد سند: م/219
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: احمدرضا عابدی، رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

1- موضوع سند

عدم ابطال عبارت «آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالیاتی کشور

2- شاکی و طرف شکایت

• شاکی: آقای بهمن زبردست
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

3- موضوع شکایت و خواسته

• ابطال عبارت «آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12

4- گردش کار شکایت

شاکی به موجب دادخواست خود ابطال عبارت مذکور از بند 1 بخشنامه را خواستار شده و اعلام کرده است:

1. هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی ماهیت شبه قضایی دارند و در صورت قطعی شدن آراء صادره توسط این هیأت‌ها و غیر قابل اعتراض بودن آراء در مراجع حل اختلاف مالیاتی دیگر، تنها در مهلت قانونی مقرر قابل اعتراض در دیوان عدالت اداری خواهند بود.
2. در بند 1 بخشنامه مورد شکایت با ذکر عبارت «آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی» صراحتاً حکم داده شده که این آراء قطعی و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی هستند.
3. مطابق بند 2 بخشنامه:
   «در مواردی که به علت عدم ارائه اسناد و مدارک توسط مؤدی و یا بدون توجه به اسناد و مدارک مثبته ابرازی یا به دست آمده، **درآمد یا مأخذ مشمول مالیات مؤدی بیش از میزان واقعی آن محاسبه و مبنای محاسبه مالیات قرار گرفته باشد، با درخواست مأموران مالیاتی ذی ربط از دادیار مسئول انتظامی با مدیر کل امور مالیاتی و پس از تأیید دادستان انتظامی مالیاتی در اجرای بند (1) ماده 30 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با تهیه گزارش، برگ قطعی اصلاحی صادر شود.»
4. شاکی استدلال کرده که این حکم، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است و حتی با گذشت دهه‌ها از قطعیت آراء، امکان نقض آن توسط سازمان وجود دارد.
5. استناد شاکی به مواد 170، 247 و 251 قانون مالیات‌های مستقیم و ادعای خروج از حدود اختیارات قانونی می‌باشد.

5- متن مقرره مورد شکایت

بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع بخشنامه:
در اجرای تبصره (2) الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرا، مقرر گردیده:

بند 1 – موارد مربوط به پرونده‌ها

• مفاد تبصره مذکور در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد.

6- دفاعیات طرف شکایت (سازمان امور مالیاتی)

1. طبق ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است.
2. بر اساس تبصره (2) الحاقی مصوب 1402/10/24 ماده 30 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق.م.م، در صورت محاسبه بیش‌برآورد درآمد مشمول مالیات، مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسئول دادستانی انتظامی مالیاتی به تأیید دادستان می‌رسد و اقدام مقتضی انجام می‌گردد.
3. صدور بخشنامه شماره 200/85609/د با هدف وحدت رویه و اصلاح برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادر شده است.
4. بند 1 بخشنامه، مغایرت با قوانین موضوعه ندارد و در چارچوب اختیارات سازمان و قانون مربوطه صادر شده است.

6-1 دفاعیات مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی

1. حسب ماده 270 قانون مالیات‌های مستقیم، هرگونه اشتباه مأموران مالیاتی در تشخیص درآمد مؤدی، قابل رسیدگی و مجازات است.
2. مطابق آیین‌نامه ماده 219، نحوه اصلاح اشتباه در محاسبه مأخذ یا درآمد مشمول مالیات پیش‌بینی شده است.
3. بخشنامه 200/85609/د صرفاً ترتیبات اصلاح برگ تشخیص یا مطالبه مالیات را تبیین می‌کند و حقوق مؤدیان تضییع نمی‌شود.

7- رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

1. بند 1 بخشنامه شماره 200/85609/د خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی نیست.
2. بند مورد شکایت در راستای تبیین نحوه اجرای تبصره (2) الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده است.
3. رأی صادره مبنای معتبر و ملاک عمل برای مراجع قضایی و اداری است.

8- مبنای قانونی رأی

• بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران
• تبصره (2) الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم
• ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی 1402/02/10)

امضا کننده: احمدرضا عابدی
عنوان: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری