33. ابزارهای مالکانه ابزارهایی هستند که نشاندهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پس از کسر تمام بدهیهای آن میباشند. بنابراین، زمانی که مبلغ دفتری اولیه یک ابزار مالی مرکب به اجزای بدهی و حقوق مالکانه آن تخصیص مییابد، مازاد ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب نسبت به مبلغی که بطور جداگانه برای جزء بدهی تعیین شده است، به جزء حقوق مالکانه تخصیص مییابد. ارزش هرگونه ویژگی مشتقه (مانند اختیار خرید) که علاوه بر جزء حقوق مالکانه (مانند اختیار تبدیل به سهام) در ابزار مالی مرکب تعبیه میشود، بخشی از جزء بدهی محسوب میگردد. مجموع مبالغ دفتری تخصیصیافته به اجزای بدهی و حقوق مالکانه در زمان شناخت اولیه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مالی مرکب برابر است. از شناخت اولیه اجزای یک ابزار بطور جداگانه، سود یا زیانی حاصل نمیشود.
34. طبق رویکرد توصیفشده در بند 33، ناشر اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، نخست مبلغ دفتری جزء بدهی را با اندازهگیری ارزش منصفانه بدهی مشابه (شامل تمام ویژگیهای مشتقه غیرمالکانه تعبیهشده) فاقد جزء حقوق مالکانه، تعیین میکند. سپس مبلغ دفتری ابزار مالکانه، که نشاندهنده اختیار تبدیل آن ابزار به سهام عادی است، از طریق کسر ارزش منصفانه بدهی مالی از ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب، تعیین میشود.
سهام خزانه (به بند رب45 نیز مراجعه شود)
35. در صورتی که واحد تجاری ابزارهای مالکانه خود را بازخرید کند، این ابزارها (سهام خزانه) باید از حقوق مالکانه کسر شود. در زمان خرید، فروش، انتشار یا ابطال ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، نباید هیچ سود یا زیانی در صورت سود و زیان شناسایی شود. سهام خزانه ممکن است توسط واحد تجاری یا سایر اعضای گروه تلفیقی خریداری و نگهداری شود. مابهازای پرداختی یا دریافتی باید بطور مستقیم در بخش حقوق مالکانه شناسایی گردد.
36. طبق استاندارد حسابداری ۱ ارائه صورتهای مالی، مبلغ سهام خزانه نگهداریشده، بطور جداگانه در صورت وضعیت مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا میشود. در صورتی که واحد تجاری ابزارهای مالکانه خود را از اشخاص وابسته بازخرید نماید، طبق استاندارد حسابداری 12 افشای اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا میکند.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (به بند رب46 نیز مراجعه شود)
. درآمد یا هزینه مالی ، سود تقسیمی، سودها و زیانهای مربوط به یک ابزار مالی یا جزئی که بدهی مالی محسوب میشود، باید به عنوان درآمد یا هزینه، در صورت سود و زیان شناسایی شود. توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه، باید بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی گردد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور شود.
38. مالیات بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمد مرتبط با مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد به حساب گرفته شود.
39. طبقهبندی یک ابزار مالی به عنوان بدهی مالی یا ابزار مالکانه، تعیینکننده این است که آیا درآمد و هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانهای مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود یا خیر. بنابراین، پرداخت سود به سهامی که بطور کامل به عنوان بدهی شناسایی میشود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزینه شناسایی میگردد. همچنین، سودها و زیانهای مربوط به بازخرید یا تأمین مالی مجدد بدهیهای مالی، در صورت سود و زیان شناسایی میشود، در حالی که بازخرید یا تأمین مالی مجدد ابزارهای مالکانه، به عنوان تغییر در حقوق مالکانه شناسایی میگردد. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه، در صورتهای مالی شناسایی نمیشود.
40. واحد تجاری معمولاً هنگام انتشار یا تحصیل ابزارهای مالکانه، مخارج مختلفی را متحمل میشود. این مخارج ممکن است شامل حقالزحمه ثبت و سایر حقالزحمههای قانونی، مبالغ پرداختی به مشاوران حقوقی، حسابداری و سایر مشاوران حرفهای، مخارج انتشار و حق تمبر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه تا میزانی که این مخارج، بطور مستقیم قابل انتساب به معاملات حقوق مالکانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله، بتوان از آن اجتناب کرد، به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور میشود. مخارج مربوط به یک معامله حقوق مالکانه که متوقف شده است، به عنوان هزینه شناسایی میشود.
41. مخارج معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالی مرکب، متناسب با تخصیص عواید، به اجزای بدهی و مالکانه آن ابزار تخصیص داده میشود. مخارج معامله در صورتی که بطور مشترک به بیش از یک معامله مربوط باشد (برای مثال، مخارج عرضه تعدادی سهم همزمان با پذیرش تعدادی سهم دیگر در بورس اوراق بهادار) با استفاده از مبنایی منطقی و سازگار با معاملات مشابه، به آن معاملات تخصیص مییابد.
42. مبلغ مخارج معاملات که طی دوره به عنوان کاهنده حقوق مالکانه محسوب میشود، طبق استاندارد حسابداری ۱، بطور جداگانه افشا میگردد.
43. سودها و زیانهای مربوط به تغییر در مبلغ دفتری بدهی مالی، حتی در صورتی که مربوط به ابزاری باشد که دربردارنده حق نسبت به منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر است (به بند 19(ب) مراجعه شود)، به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی میشود. طبق استاندارد حسابداری ۱، واحد تجاری هرگونه سود یا زیان ناشی از تجدید اندازهگیری چنین ابزارهایی را، در صورت مربوط بودن آن به توضیح عملکرد واحد تجاری، بطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه میکند.
تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (به بندهای رب47 تا رب53 نیز مراجعه شود)
44. دارایی مالی و بدهی مالی تنها زمانی باید تهاتر شود و به صورت مبلغ خالص در صورت وضعیت مالی ارائه گردد که واحد تجاری:
الف . در حال حاضر، حق قانونی برای تهاتر مبالغ شناساییشده داشته باشد؛ و
ب . قصد داشته باشد یا به صورت خالص تسویه کند یا همزمان با نقد کردن دارایی، بدهی را تسویه نماید.
در رابطه با انتقال دارایی مالی که واجد شرایط قطع شناخت نمیباشد، واحد تجاری نباید دارایی انتقالیافته و بدهی مربوط به آن را تهاتر کند.
45. این استاندارد، ارائه داراییهای مالی و بدهیهای مالی به صورت خالص را زمانی الزامی میکند که چنین اقدامی، جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری را که از تسویه دو یا چند ابزار مالی ناشی میشود، جداگانه منعکس کند. زمانی که واحد تجاری حق دریافت یا پرداخت یک مبلغ خالص و قصد انجام این کار را داشته باشد، در عمل، تنها یک دارایی مالی منفرد یا یک بدهی مالی منفرد دارد. در سایر شرایط، داراییهای مالی و بدهیهای مالی با توجه به ویژگیهای آنها به عنوان منابع یا تعهدات واحد تجاری، جدا از یکدیگر ارائه میشوند.
46. تهاتر دارایی مالی شناساییشده و بدهی مالی شناساییشده و ارائه مبلغ به صورت خالص، با قطع شناخت دارایی مالی یا بدهی مالی تفاوت دارد. تهاتر موجب شناسایی سود یا زیان نمیشود، اما قطع شناخت ابزار مالی، نه تنها موجب حذف قلم شناساییشده قبلی از صورت وضعیت مالی میشود، بلکه ممکن است به شناسایی سود یا زیان نیز منجر گردد.
47. حق تهاتر، حق قانونی بدهکار، به موجب قرارداد یا به طریق دیگر، برای تسویه یا حذف تمام یا بخشی از مبلغ بدهی به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وی به شیوههای دیگر میباشد. در شرایط غیرمعمول، ممکن است بدهکار حق قانونی داشته باشد که مبلغ طلب از شخص ثالث را با مبلغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بین سه طرف، توافقی در این خصوص وجود داشته باشد که به روشنی حق تهاتر را برای بدهکار تعیین نماید. از آنجا که حق تهاتر، یک حق قانونی است، شرایط پشتیبانیکننده از این حق ممکن است در حوزههای مقرراتی مختلف، متفاوت باشد و به همین دلیل لازم است قوانین حاکم بر روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.
48. وجود حق قابل اعمال برای تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی، بر حقوق و تعهدات مرتبط با دارایی مالی و بدهی مالی اثر میگذارد و ممکن است بر میزان آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری و نقدینگی مؤثر باشد. بنابراین، وجود این حق، به خودی خود، مبنای کافی برای تهاتر محسوب نمیشود. بدون قصد اعمال این حق یا تسویه همزمان، مبلغ و زمانبندی جریانهای نقدی آتی واحد تجاری تحت تأثیر قرار نمیگیرد. زمانی که واحد تجاری قصد اعمال این حق یا تسویه همزمان را داشته باشد، ارائه دارایی و بدهی به صورت خالص، مبالغ و زمانبندی جریانهای نقدی آتی مورد انتظار و همچنین ریسکهای جریانهای نقدی مزبور را بهگونهای مناسبتر منعکس میکند. قصد یک طرف یا هر دو طرف برای تسویه بر مبنای خالص، بدون وجود حق قانونی برای این کار، توجیه کافی برای تهاتر نیست، زیرا حقوق و تعهدات مرتبط با دارایی مالی و بدهی مالی منفرد، تغییر نمیکند.
49. قصد واحد تجاری برای تسویه برخی داراییها و بدهیها، میتواند تحت تأثیر رویههای تجاری معمول، الزامات بازارهای مالی و سایر شرایطی قرار گیرد که ممکن است توانایی تسویه به صورت خالص یا تسویه همزمان را محدود کند. در مواردی که واحد تجاری حق تهاتر دارد، اما قصد تسویه به صورت خالص یا تبدیل دارایی به نقد همزمان با تسویه بدهی را ندارد، تأثیر این حق بر آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا میشود.
50. تسویه همزمان دو ابزار مالی ممکن است برای مثال از طریق عملیات اتاق پایاپای در یک بازار مالی سازمانیافته یا در مبادله رو در رو صورت گیرد. جریانهای نقدی، در این شرایط، در واقع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد تجاری در معرض ریسک اعتباری یا ریسک نقدینگی قرار نمیگیرد. در شرایط دیگر، ممکن است واحد تجاری دو ابزار را از طریق دریافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسویه کند و بابت کل مبلغ دارایی، در معرض ریسک اعتباری یا بابت کل مبلغ بدهی، در معرض ریسک نقدینگی قرار گیرد. چنین آسیبپذیری از ریسک، حتی در صورت موقتی بودن میتواند قابل ملاحظه باشد. در نتیجه، تبدیل دارایی مالی به نقد و تسویه بدهی مالی، تنها هنگامی همزمان تلقی میشود که این معاملات در یک لحظه واقع شود.
51. شرایط الزامی طبق بند 44، عموماً احراز نمیشود و تهاتر در موارد زیر معمولاً نامناسب است:
الف . چندین ابزار مالی مختلف برای همانندسازی با ویژگیهای یک ابزار مالی واحد بکار گرفته شود (”ابزار ساختگی“)؛
ب . داراییهای مالی و بدهیهای مالی، از ابزارهای مالی با ریسک اولیه یکسان ناشی شود (برای مثال، داراییها و بدهیهای موجود در پرتفوی پیمانهای آتی یا سایر ابزارهای مشتقه)، اما طرفهای آن قراردادها متفاوت باشد؛
پ . داراییهای مالی یا سایر داراییها، وثیقه بدهیهای مالی بدون حق رجوع باشد؛
ت . داراییهای مالی توسط بدهکار به صورت امانی کنار گذاشته شود تا برای تسویه تعهد مورد استفاده قرار گیرد، بدون اینکه بستانکار، آن داراییها را برای تسویه تعهد پذیرفته باشد (برای مثال، توافق وجوه استهلاکی)؛ یا
ث . در نتیجه ادعای به وجود آمده بر اساس قرارداد بیمه، تعهدات ایجادشده در نتیجه رویدادهای خسارتآور که انتظار برود توسط شخص ثالث جبران شود.
52. یک واحد تجاری که چندین معامله ابزار مالی را با یک طرف واحد انجام میدهد، ممکن است با طرف مقابل، ”توافق خالصسازی جامع“ منعقد نماید. چنین موافقتنامهای برای تسویه خالص یکجای تمام ابزارهای مالی تحت پوشش موافقتنامه در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هر یک از قراردادها، صورت میگیرد. این توافقها معمولاً توسط مؤسسات مالی برای حفاظت در برابر زیان ناشی از ورشکستگی یا سایر شرایطی که به ناتوانی طرف قرارداد در انجام تعهدات خود منجر میشود، مورد استفاده قرار میگیرد. توافق خالصسازی جامع معمولاً حق تهاتری ایجاد میکند که تنها پس از ناتوانی در ایفای قرارداد یا سایر شرایطی که در روال عادی فعالیتهای تجاری غیرمنتظره است، قابل اعمال میشود و بر نقدشدن یا تسویه هر یک از داراییهای مالی و بدهیهای مالی تأثیر میگذارد. توافق خالصسازی جامع مبنایی برای تهاتر فراهم نمیکند، مگر اینکه هر دو معیار مندرج در بند 44 احراز شود. در صورتی که داراییهای مالی و بدهیهای مالی مشمول توافق خالصسازی جامع، تهاتر نشوند، تأثیر این توافق بر آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا میشود.
گذار در استاندارد شماره 36
53. این استاندارد باید با تسری به گذشته بکار گرفته شود.
تاریخ اجرا در استاندارد شماره 36
54 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1398 و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
54الف. به تبع استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان (تصویبشده 1402)، بند رب30 اصلاح شد. واحد تجاری باید این مورد اصلاحی را از تاریخ لازمالاجرا شدن استاندارد حسابداری 43 بکار گیرد.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی در استاندارد شماره 36
55 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری 32 ابزارهای مالی: ارائه (ویرایش 2017 ) نیز رعایت میشود.
