ارائه
بدهیها و حقوق مالکانه (بندهای 10 تا 29)
نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ( بندهای 18 تا 21)
رب33. سهام ممتاز ممکن است با حقوق مختلفی منتشر شود. برای تعیین اینکه سهام ممتاز، بدهی مالی است یا ابزار مالکانه، ناشر حقوق خاص سهم را بررسی میکند تا مشخص شود که از ویژگی بنیادی بدهی مالی برخوردار است یا خیر. برای مثال، سهام ممتازی که در تاریخ مشخص یا به اختیار دارنده بازخرید میشود، دربردارنده بدهی مالی است؛ زیرا ناشر متعهد به انتقال داراییهای مالی به دارنده سهم است. زمانی که ناشر به صورت قراردادی ملزم به بازخرید سهام ممتاز است، اما به دلیل کمبود نقد یا به دلیل محدودیت قانونی یا سود یا اندوختههای ناکافی، در ایفای تعهد بازخرید سهام ممتاز ناتوان است، تعهد منتفی نمیشود. اختیار ناشر برای بازخرید سهام در ازای نقد، تعریف بدهی مالی را احراز نمیکند؛ زیرا ناشر برای انتقال داراییهای مالی به سهامداران تعهد فعلی ندارد. در این مورد، بازخرید سهام تنها به اختیار ناشر انجام میگیرد. با وجود این، زمانی که ناشر سهام از طریق اطلاعرسانی رسمی قصد بازخرید سهام به سهامداران، از اختیار خود استفاده کند ممکن است تعهد ایجاد شود.
رب34. زمانی که سهام ممتاز، غیر قابل بازخرید است، طبقهبندی مناسب از طریق سایر حقوق متعلق به آن سهام تعیین میشود. طبقهبندی بر مبنای ارزیابی محتوای توافقهای قراردادی و تعاریف بدهی مالی و ابزار مالکانه صورت میگیرد. زمانی که توزیع منابع به دارندگان سهام ممتاز، اعم از انباشتشونده یا غیرانباشتشونده، به اختیار ناشر باشد، این سهام ابزار مالکانه است. طبقهبندی سهام ممتاز به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی تحت تأثیر عواملی مانند موارد زیر نیست:
الف . سابقه توزیع منابع؛
ب . قصد توزیع منابع در آینده؛
پ . تأثیر منفی احتمالی بر قیمت سهام عادی ناشر در صورت عدم توزیع منابع (به دلیل محدودیت در پرداخت سود تقسیمی به سهامداران عادی، در صورت عدم پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ممتاز)؛
ت . مبلغ اندوختههای ناشر؛
ث . انتظار ناشر از سود یا زیان دوره؛ یا
ج . توانایی یا ناتوانی ناشر برای اثرگذاری بر مبلغ سود یا زیان دوره.
تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بندهای 22 تا 26)
رب35. مثالهای زیر، نحوه طبقهبندی انواع مختلف قراردادهای مربوط به ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را تشریح میکند:
الف . قراردادی که توسط واحد تجاری از طریق دریافت یا تحویل تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری بدون مابهازای آتی، یا از طریق معاوضه تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، تسویه شود، ابزار مالکانه است (به استثنای موارد مندرج در بند 24). در نتیجه، هرگونه مابهازای دریافتی یا پرداختی برای چنین قراردادی، بطور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه یا از آن کسر میشود. یک مثال در این خصوص، اختیار معامله منتشرشدهای است که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد را میدهد. با وجود این، در صورتی که قرارداد، واحد تجاری را به خرید (بازخرید) سهام خود در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر در تاریخی معین یا قابل تعیین یا بنا به تقاضای دارنده اختیار معامله، ملزم نماید، واحد تجاری به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید، بدهی مالی شناسایی میکند (به استثنای ابزارهایی که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز میکنند). یک مثال در این زمینه، تعهد واحد تجاری به بازخرید تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد طبق پیمان آتی میباشد.
ب . تعهد واحد تجاری به خرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد، بدهی مالی به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید ایجاد میکند؛ حتی اگر تعداد سهامی که واحد تجاری متعهد به بازخرید آن است ثابت نباشد یا اینکه تعهد مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد (به غیر از موارد مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15). یک مثال از تعهد مشروط، اختیار معامله منتشرشدهای است که در صورت اعمال اختیار معامله توسط طرف مقابل، واحد تجاری را به بازخرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد ملزم میکند.
پ . قراردادی که به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر تسویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی است؛ حتی اگر مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگری که دریافت یا تحویل داده خواهد شد، مبتنی بر تغییرات قیمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری باشد (به غیر از موارد مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15). یک مثال در این زمینه، اختیار معاملهای است که به صورت خالص از طریق نقد تسویه میشود.
ت . قراردادی که از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحد تجاری که ارزش آن برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه (برای مثال قیمت کالا) است، تسویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب میشود. یک مثال در این زمینه، اختیار معامله صادرشده برای خرید طلا است که، در صورت اعمال، به صورت خالص از طریق ابزارهای خود واحد تجاری تسویه میشود؛ بهگونهای که واحد تجاری تعدادی از ابزار مورد نظر را که برابر با ارزش قرارداد اختیار معامله است، تحویل میدهد. چنین قراردادی، حتی اگر متغیر پایه، به جای طلا، قیمت سهام خود واحد تجاری باشد، دارایی مالی یا بدهی مالی است. همچنین، قراردادی که از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری تسویه میشود، اما حقوق متعلق به سهام بهگونهای تغییر خواهد کرد که ارزش تسویه برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است.
شرایط تسویه احتمالی (بند 27)
رب36. طبق بند 27، اگر بخشی از شرایط تسویه احتمالی که میتواند تسویه به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر را الزامی کند (یا به شیوهای دیگر که منجر به طبقهبندی ابزار مالی به عنوان بدهی مالی میشود) واقعی نباشد، شرایط تسویه بر طبقهبندی ابزار مالی تأثیری ندارد. بنابراین، قراردادی که تنها در صورت وقوع رویدادی بسیار نادر، غیرعادی و بعید مستلزم تسویه به صورت نقدی یا از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحد تجاری است، ابزار مالکانه محسوب میشود. همچنین، تسویه از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری، ممکن است طبق قرارداد در شرایطی خارج از کنترل واحد تجاری، منع شده باشد، اما اگر احتمال وقوع این شرایط وجود نداشته باشد، طبقهبندی به عنوان ابزار مالکانه مناسب است.
نحوه عمل در صورتهای مالی تلفیقی
رب37. واحد تجاری در صورتهای مالی تلفیقی، منافع فاقد حق کنترل- یعنی منافع سایر طرفها در حقوق مالکانه و درآمد واحدهای تجاری فرعی آن- را طبق استاندارد حسابداری ۱ و استاندارد حسابداری 39 ارائه میکند. هنگام طبقهبندی یک ابزار مالی (یا جزئی از آن) در صورتهای مالی تلفیقی، واحد تجاری تمام مفاد و شرایط مورد توافق اعضای گروه و دارندگان آن ابزار را در نظر میگیرد تا تعیین کند که آیا گروه به عنوان یک مجموعه واحد، نسبت به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر در ارتباط با آن ابزار یا تسویه ابزار مورد نظر به شیوهای که منجر به طبقهبندی به عنوان بدهی شود، متعهد است یا خیر. زمانی که یک واحد تجاری فرعی گروه، ابزار مالی منتشر میکند و واحد تجاری اصلی یا واحد تجاری دیگری در گروه، در مورد شرایط و مفاد اضافی، بطور مستقیم با دارندگان ابزار توافق میکند (برای مثال تضمین)، گروه ممکن است اختیار توزیع منابع یا بازخرید را نداشته باشد. اگرچه واحد تجاری فرعی ممکن است این ابزار را به درستی و بدون توجه به این شرایط اضافی، در صورتهای مالی منفرد خود طبقهبندی کند، اما تأثیر سایر توافقها بین اعضای گروه و دارندگان آن ابزار، به منظور اطمینان از انعکاس معاملات انجامشده و قراردادهای گروه به عنوان مجموعه واحد در صورتهای مالی تلفیقی، در نظر گرفته میشود. تا میزانی که چنین تعهد یا شرایط تسویهای وجود داشته باشد، آن ابزار (یا جزئی از آن که مشمول تعهد است) در صورتهای مالی تلفیقی به عنوان بدهی مالی طبقهبندی میشود.
رب38. برخی انواع ابزارها که تعهد قراردادی به واحد تجاری تحمیل میکنند، طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی میشوند. طبقهبندی طبق بندهای اشارهشده، یک استثنا بر اصولی است که در این استاندارد برای طبقهبندی ابزارها بکار گرفته میشود. این استثنا، به طبقهبندی منافع فاقد حق کنترل در صورتهای مالی تلفیقی، قابل تعمیم نمیباشد. بنابراین، ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، منافع فاقد حق کنترل محسوب میشوند و در صورتهای مالی جداگانه یا منفرد به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی میگردند، در صورتهای مالی تلفیقی گروه، به عنوان بدهی طبقهبندی میشوند.
ابزارهای مالی مرکب (بندهای 30 تا 34)
رب39. بند 30 تنها برای ناشران ابزارهای مالی مرکب غیرمشتقه کاربرد دارد. ابزارهای مالی مرکب از دیدگاه دارندگان، مشمول بند 30 نمیشود.
رب40. شکل رایج ابزار مالی مرکب، یک ابزار بدهی با اختیار تبدیل تعبیهشده، مانند اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی ناشر، بدون هرگونه ویژگی مشتقه تعبیهشده دیگر است. بند 30، ناشر چنین ابزار مالی را ملزم میکند که جزء بدهی و جزء حقوق مالکانه را در صورت وضعیت مالی، به صورت زیر تفکیک نماید:
الف . تعهد ناشر برای پرداختهای زمانبندیشده اصل و سود، یک بدهی مالی است که تا زمان تبدیل ابزار مالی وجود دارد. در زمان شناخت اولیه، ارزش منصفانه جزء بدهی، برابر با ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی تعیینشده طبق قرارداد است که برای تنزیل آن، از نرخ سود رایج در بازار در آن تاریخ برای ابزارهایی با وضعیت اعتباری مشابه و جریانهای نقدی اساساً یکسان در شرایط یکسان، اما بدون اختیار تبدیل، استفاده میشود.
ب . ابزار مالکانه، اختیار تعبیهشده تبدیل بدهی به حقوق مالکانه ناشر است. این اختیار در زمان شناخت اولیه دارای ارزش است، حتی اگر اعمال اختیار، فاقد ارزش اعمال باشد.
رب41. هنگام تبدیل ابزار قابل تبدیل در سررسید، واحد تجاری جزء بدهی را قطع شناخت میکند و آن را به عنوان حقوق مالکانه شناسایی مینماید. جزء مالکانه اولیه، به عنوان حقوق مالکانه باقی میماند (اگرچه ممکن است عنوان آن در بخش حقوق مالکانه تغییر کند). هنگام تبدیل در سررسید، هیچ سود یا زیانی شناسایی نمیشود.
رب42. هرگاه واحد تجاری ابزار قابل تبدیل را قبل از سررسید، از طریق بازخرید زودهنگام یا بازخرید بهگونهای که امتیاز تبدیل اولیه بدون تغییر باقی بماند، تسویه کند، مابهازای پرداختی و هرگونه مخارج معامله بازخرید را در تاریخ معامله به اجزای بدهی و حقوق مالکانه تخصیص میدهد. روش مورد استفاده در تخصیص مابهازای پرداختی و مخارج معامله به اجزای جداگانه، باید سازگار با روش مورد استفاده در تخصیص اولیه برای تفکیک اجزای عواید دریافتی توسط واحد تجاری هنگام انتشار ابزار قابل تبدیل، طبق بندهای 30 تا 34 باشد.
رب43. پس از تخصیص مابهازا، هر گونه سود یا زیان ایجادشده، طبق اصول حسابداری قابل اعمال برای جزء مربوط، به صورت زیر به حساب منظور میشود:
الف . مبلغ سود یا زیان مربوط به جزء بدهی، در صورت سود و زیان شناسایی میشود؛ و
ب . مبلغ مربوط به جزء حقوق مالکانه، در حقوق مالکانه شناسایی میشود.
رب44. واحد تجاری ممکن است شرایط ابزار قابل تبدیل را بهگونهای تغییر دهد که تبدیل زودهنگام میسر شود، برای مثال، نسبت تبدیل را مطلوبتر نماید یا در صورت تبدیل پیش از تاریخ مشخصشده، مابهازای بیشتری پرداخت کند. در تاریخ تغییر شرایط، تفاوت بین ارزش منصفانه مابهازایی که دارنده در تاریخ تبدیل ابزار طبق شرایط تغییریافته دریافت میکند و ارزش منصفانه مابهازایی که دارنده میتوانست طبق شرایط اولیه دریافت کند، به عنوان زیان در صورت سود و زیان شناسایی میشود.
سهام خزانه (بندهای 35 و 36)
رب45. ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، صرفنظر از دلیل بازخرید، به عنوان دارایی مالی شناسایی نمیشوند. طبق بند 35، واحد تجاری که ابزارهای مالکانه خود را بازخرید میکند، باید آن ابزارهای مالکانه را از حقوق مالکانه کسر نماید. با وجود این، زمانی که واحد تجاری حقوق مالکانه خود را از جانب دیگران نگه میدارد، برای مثال هنگامی که یک مؤسسه مالی حقوق مالکانه خود را به نیابت از مشتریان نگه میدارد، رابطه نمایندگی به وجود میآید و در نتیجه، ابزارهای نگهداریشده در صورت وضعیت مالی واحد تجاری منعکس نمیشود.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (بندهای 37 تا 43) رب46. مثالی که در ادامه طرح شده است، نحوه بکارگیری بند 37 را برای ابزارهای مالی مرکب تشریح میکند. فرض کنید که سهام ممتاز غیر انباشتشوندهای بطور اجباری در مدت ۵ سال از طریق پرداخت نقد قابل بازخرید است، اما پرداخت سود تقسیمی
