استاندارد شماره 600 حسابرسی: ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش)

کلیات در استاندارد شماره 600

دامنه کاربرد

1 .         استانداردهـای حسابرسی در مـورد حسابرسی گـروه نیز کاربـرد دارد. در این استاندارد ملاحظات خاصی مطرح شده است که در خصوص حسابرسی گروه کاربرد دارد، به ویژه مواردی که دربرگیرنده حسابرسان بخش است.

2 .         چنانچه حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی غیر از صورتهای مالی گروه، از خدمات حسابرسان دیگر استفاده کند، این استاندارد می‌تواند با اعمال تعدیلات مناسب، مفید واقع شود. برای مثال، حسابرس می‌تواند برای نظارت بر شمارش موجودی کالا یا وارسی داراییهای ثابت مشهود در یک مکان دور، از خدمات حسابرس دیگر استفاده کند.

3 .         حسابرس بخش ممکن است به موجب قانون، مقررات یا به دلایل دیگری ملزم به اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یک بخش باشد. تیم حسابرسی گروه ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی برای حسابرسی گروه، تصمیم بگیرد از شواهد پشتوانه اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بخش استفاده کند؛ در این مورد نیز الزامات این استاندارد بکار گرفته می‌شود. (رک: بند ت‌ـ1)

4 .         طبق استاندارد 220[1]، مدیر مسئول حسابرسی گروه ملزم است از صلاحیت و تواناییهای مناسب افرادی که حسابرسی گروه را انجام می‌دهند، از جمله حسابرسان بخش، در مجموع اطمینان حاصل کند. مدیر مسئول حسابرسی گروه همچنین مسئول هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی گروه است.

5 .         مدیر مسئول حسابرسی گروه، صرف‌نظر از اینکه تیم حسابرسی گروه یا حسابرس بخش، حسابرسی اطلاعات مالی بخش را انجام می‌دهند، الزامات استاندارد 220 را بکار می‌گیرد. این استاندارد به مدیر مسئول حسابرسی گروه کمک می‌کند تا در شرایطی که حسابرسی اطلاعات مالی بخشها توسط حسابرسان بخش انجام می‌شود، الزامات استاندارد 220 را اجرا کند.

6 .         خطر حسابرسی، تابع خطر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی و خطر عدم کشف این تحریفها توسط حسابرس است[2]. در حسابرسی گروه، خطر عدم کشف دو جزء دارد؛ یکی خطر عدم کشف تحریف در اطلاعات مالی بخش توسط حسابرس بخش که می‌تواند باعث ایجاد تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه گردد، و دیگری خطر عدم کشف این تحریفها توسط تیم حسابرسی گروه. این استاندارد به موضوعاتی می‌پردازد که تیم حسابرسی گروه برای تعیین ماهیت، زمانبندی و حدود مشارکت خود در روشهای براورد خطر و روشهای حسابرسی لازم که توسط حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشها اجرا می‌شود، مدنظر قرار می‌دهد. هدف از این مشارکت کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه اظهارنظر حسابرسی در مورد صورتهای مالی گروه است.

تاریخ اجرا

7 .         این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی گروه که دوره مالی آنها ازاول فروردین 1391 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

اهداف در استاندارد شماره 600

8 .         اهداف حسابرس عبارت است از:

الف ـ تصمیم‌گیری نسبت به قبول یا رد حسابرسی صورتهای مالی گروه،

ب   ـ برقراری ارتباط شفاف با حسابرسان بخش راجع به دامنه و زمانبندی حسابرسی اطلاعات مالی بخشها و یافته‌های آنان، و

پ   ـ کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد اطلاعات مالی بخشها و فرایند تلفیق، به منظور اظهارنظر در مورد اینکه آیا صورتهای مالی گروه، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر.

تعاریف در استاندارد شماره 600

9 .         در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ اظهارنظر حسابرسی گروه. اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی گروه.

ب   ـ بخش. یک واحد تجاری یا فعالیت تجاری که مدیران اجرایی بخش یا گروه برای آن اطلاعات مالی تهیه می‌کنند و باید در صورتهای مالی گروه گنجانده ‌شود. (رک : بندهای ت‌ـ2 تا ت‌ـ4)

پ   ـ بخش عمده. بخش مشخص شده توسط تیم حسابرسی گروه که (الف) به تنهایی برای گروه اهمیت مالی دارد، یا (ب) به دلیل ماهیت یا شرایط خاص آن، ممکن است دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه باشد. (رک: بندهای ت ـ 5 و ت‌ـ6)

ت   ـ تیم حسابرسی گروه. شرکا، شامل مدیر مسئول حسابرسی گروه و سایر کارکنانی است که طرح کلی حسابرسی گروه را تدوین می‌کنند، با حسابرسان بخش ارتباط برقرار می‌کنند، حسابرسی فرایند تلفیق را انجام می‌دهند، و نتایج کسب شده از شواهد حسابرسی را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی گروه، ارزیابی می‌کنند.

ث   ـ حسابرس بخش. حسابرسی که در حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش، خواسته‌های تیم حسابرسی گروه را نیز به منظور کمک به حسابرسی گروه انجام می‌دهد. (رک : بند ت ـ 7)

ج    ـ حسابرسی گروه. حسابرسی صورتهای مالی گروه.

چ    ـ سطح اهمیت بخش. سطح اهمیتی که توسط تیم حسابرسی گروه برای یک بخش تعیین می‌شود.

ح    ـ صورتهای مالی گروه. صورتهای مالی که شامل اطلاعات مالی بیش از یک بخش است. اصطلاح ”صورتهای مالی گروه“، صورتهای مالی ترکیبی را نیز دربرمی‌گیرد. منظور از صورتهای مالی ترکیبی، تجمیع اطلاعات مالی تهیه شده توسط بخشهای فاقد واحد تجاری اصلی اما تحت کنترل مشترک است.

خ    ـ کنترلهای عمومی گروه. کنترلهایی که توسط مدیران اجرایی گروه برای گزارشگری مالی گروه طراحی و اجرا می‌شود.

د     ـ گروه. تمام بخشهایی که اطلاعات مالی آنها در صورتهای مالی گروه گنجانده می‌شود. یک گروه همواره بیش از یک بخش دارد.

ذ     ـ مدیران اجرایی بخش. مدیران اجرایی مسئول تهیه اطلاعات مالی یک بخش.

ر     ـ مدیران اجرایی گروه. مدیران اجرایی مسئول تهیه و ارائه صورتهای مالی گروه.

ز     ـ مدیر مسئول حسابرسی گروه. شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه، دارای مجوز حرفه‌ای یا قانونی مربوط، که مسئول حسابرسی گروه و اجرای آن، و گزارش صادره از طرف مؤسسه در مورد صورتهای مالی گروه است. در مواردی که حسابرسان به طور مشترک حسابرسی گروه را انجام می‌دهند، شرکای حسابرسی مشترک و تیمهای حسابرسی آنها در مجموع مدیر مسئول حسابرسی گروه و تیم حسابرسی گروه را تشکیل می‌دهند. با این حال، این استاندارد در مورد رابطه بین حسابرسان مشترک یا خدماتی که یک حسابرس مشترک در ارتباط با خدمات حسابرس مشترک دیگر انجام می‌دهد، کاربرد ندارد.

10 .      ”فرایند تلفیق“ شامل موارد زیر است:

الف ـ شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای اطلاعات مالی بخشها در صورتهای مالی گروه از طریق تلفیق یا روشهای حسابداری بهای تمام شده یا ارزش ویژه، و

ب   ـ تجمیع اطلاعات مالی بخشهای فاقد واحد تجاری اصلی اما تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی ترکیبی.

الزامات در استاندارد شماره 600

مسئولیت

11 .      مدیرمسئول حسابرسی گروه مسئول هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی گروه طبق الزامات استانداردهای حرفه‌ای، قانونی و مقرراتی و ارزیابی مناسب بودن گزارش حسابرس با توجه به شرایط موجود است[3]. بنابراین، در گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی گروه نباید به حسابرس بخش اشاره شود. (رک : بندهای ت ـ 8 و ت‌ـ9)

پذیرش و ادامه کار

12 .      مدیرمسئول حسابرسی گروه برای بکارگیری استاندارد 220، باید تعیین کند که آیا می‌توان به گونه‌ای معقول انتظار داشت که شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با فرایند تلفیق و اطلاعات مالی بخشها به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه، کسب شود یا خیر. برای دستیابی به این هدف، تیم حسابرسی گروه جهت تشخیص بخشهای بااهمیت باید از گروه، بخشهای آن و محیط آنها شناخت کافی کسب کند. در مواردی که حسابرسان بخش، حسابرسی اطلاعات مالی این بخشها را انجام دهند، مدیرمسئول حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا تیم حسابرسی گروه تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ضروری است، می‌تواند در کار حسابرسان آن بخشها مشارکت کند. (رک : بندهای ت‌ـ10 تا ت‌ـ12)

13 .      اگر مدیرمسئول حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که:

الف ـ تیم حسابرسی گروه به دلیل محدودیتهای تحمیلی از طرف مدیران اجرایی گروه، نمی‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند، و

ب   ـ تأثیر احتمالی این محدودیت منجر به عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی گروه خواهد شد[4]،

مدیر مسئول حسابرسی گروه باید یکی از اقدامات زیر را انجام دهد:

• در مورد کار حسابرسی جدید، آن را نپذیرد، یا، در مورد کار فعلی، از ادامه آن خودداری کند، یا
• در شرایطی که قانون یا مقررات، حسابرس را از عدم پذیرش کار جدید یا انصراف از کار فعلی منع می‌کند، با انجام حسابرسی صورتهای مالی گروه تا حد ممکن، نسبت به صورتهای مالی گروه عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بندهای ت‌ـ13 تا ت‌ـ19)

شرایط کار

14 .      مدیرمسئول حسابرسی گروه باید در مورد شرایط کار حسابرسی گروه بر اساس استاندارد 210[5]، به توافق برسد. (رک : بندهای ت‌ـ20 وت‌ـ21)

طرح کلی و برنامه حسابرسی

15 .      تیم حسابرسی گروه باید بر اساس استاندارد 300[6]، طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را تدوین کند.

16 .      مدیر مسئول حسابرسی گروه باید طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را بررسی کند. (رک: بند ت‌ـ22)

کسب شناخت از گروه، بخشهای آن و محیط آنها

17 .      حسابرس ملزم است با کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، خطرهای تحریف بااهمیت را شناسایی و ارزیابی کند[7]. تیم حسابرسی گروه باید:

الف ـ شناخت خود از گروه، بخشهای آن و محیط آنها، از جمله کنترلهای حاکم بر گروه که در مرحله پذیرش یا ادامه کار کسب شده است را افزایش دهد، و

ب   ـ از فرایند تلفیق، از جمله دستورالعملهای صادره توسط مدیران اجرایی گروه برای بخشها، شناخت کسب کند. (رک: بندهای ت‌ـ23 تا ت‌ـ29)

18 .      تیم حسابرسی گروه باید چنان شناختی کسب کند که برای موارد زیر کافی باشد:

الف ـ تأیید یا تجدیدنظر در تشخیص اولیه خود در مورد بخشهای احتمالاً عمده، و

ب   ـ براورد خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی گروه[8]. (رک: بندهای ت‌ـ30 و ت‌ـ31)

کسب شناخت از حسابرسان بخش

19 .      در مواردی که تیم حسابرسی گروه در نظر دارد برای حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش از خدمات حسابرس بخش استفاده کند، تیم حسابرسی گروه باید از موارد زیر شناخت کسب کند: (رک: بندهای ت‌ـ32 تا ت‌ـ35)

الف ـ آیا حسابرس بخش از الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه، به ویژه استقلال، شناخت کافی دارد و به آن پایبند است یا خیر، (رک: بند ت‌ـ37)

ب   ـ صلاحیت حرفه‌ای حسابرس بخش، (رک : بند ت‌ـ38)

پ   ـ آیا تیم حسابرسی گروه تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب لازم است، می‌تواند در کار حسابرس بخش مشارکت کند یا خیر، و

ت   ـ آیا حسابرس بخش در محیط قانونمندی فعالیت می‌کند که در آن کار حسابرسان تحت نظارت مؤثری است یا خیر. (رک : بند ت‌ـ36)

20 .      در مواردی که الزامات استقلال مربوط به حسابرسی گروه توسط حسابرس بخش رعایت نشود، یا تیم حسابرسی گروه تردید جدی در مورد سایر موضوعات ذکر شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19 داشته باشد، تیم حسابرسی گروه باید بدون استفاده از خدمات حسابرس بخش برای حسابرسی اطلاعات مالی آن بخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را در مورد اطلاعات مالی آن بخش کسب کند. (رک: بندهای ت‌ـ39 تا ت‌ـ41)

[1]. استاندارد حسابرسی 220، ”کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدیدنظر شده 1386)“

2. استاندارد حسابرسی 200، ” اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بند ت‌ـ29

1. استاندارد حسابرسی 220، بند 21

1. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“

2. استاندارد حسابرسی 210، ”قرارداد حسابرسی“

3. استاندارد حسابرسی 300، ”برنامه‌ریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1392)“، بندهای 7 تا 12

4. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“

5. استاندارد حسابرسی 315