ارزیابی عوامل خطر تقلب
24 . حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا اطلاعات کسب شده با استفاده از سایر روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، نشانه وجود یک یا چند عامل خطر ناشی از تقلب است یا خیر. هرچند عوامل خطر تقلب ممکن است ضرورتاً نشانه وجود تقلب نباشد، اما این عوامل اغلب در شرایطی که تقلب صورت گرفته است، وجود داشتهاند و از این رو ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. (رک: بندهای ت-23 تا ت-27)
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
25 . طبق استاندارد 315، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را در سطح صورتهای مالی، و در سطح ادعاهای مربوط به گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا مشخص و ارزیابی کند.[1]
26 . حسابرس هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باید با پیش فرض وجود خطرهای ناشی از تقلب در شناخت درآمد، به ارزیابی این موضوع بپردازد که کدام یک از انواع درآمدها، معاملات درآمدزا یا ادعاهای مربوط به درآمدها سبب پیدایش چنین خطرهایی میشود. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پیش فرض مزبور با توجه به شرایط یک کار حسابرسی مصداق ندارد، و از این رو، شناخت درآمد را به عنوان خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مشخص نکرده است، باید الزامات مربوط به مستندسازی آن را طبق بند 47 رعایت کند. (رک: بندهای ت-28 تا ت-30)
27 . حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب باید به عنوان خطرهای عمده برخورد کند و بنابراین، باید از کنترلهای مربوط واحد تجاری، از جمله فعالیتهای کنترلی مرتبط با این خطرها (به میزانی که تا به حال انجام نشده است)، شناخت کسب کند. (رک: بندهای ت-31 و ت-32)
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
برخوردهای کلی
28 . طبق استاندارد 330، حسابرس باید برخوردهای کلی را برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورتهای مالی تعیین کند.[2] (رک: بند ت-33)
29 . حسابرس به منظور تعیین برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورتهای مالی باید:
الف ـ اعضای تیم حسابرسی را با در نظر گرفتن دانش، مهارت و توانایی افرادی که مسئولیتهای عمده به آنها واگذار میشود و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، تعیین و بر آنها نظارت کند، (رک: بندهای ت-34 و ت-35)
ب ـ این موضوع را ارزیابی کند که آیا انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری توسط واحد تجاری، به ویژه رویههای مربوط به اندازهگیریهای ذهنی و معاملات پیچیده، میتواند نشانه گزارشگری مالی متقلبانه ناشی از تلاش مدیران اجرایی برای مدیریت سود باشد یا خیر، و
پ ـ در انتخاب ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی، عنصر پیشبینی ناپذیری را در نظر بگیرد. (رک: بند ت-36)
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها
30 . طبق استاندارد 330، حسابرس باید روشهای حسابرسی لازم را به گونهای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آنها برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها مناسب باشد.[3] (رک: بندهای ت-37 تا ت-40)
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای مرتبط با زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی
31 . به دلیل توانایی مدیران اجرایی در دستکاری سوابق حسابداری و تهیه صورتهای مالی متقلبانه از طریق زیرپاگذاری کنترلهایی که در شرایط معمول دارای اثر بخشی کارکرد هستند، مدیران اجرایی موقعیت منحصر به فردی برای ارتکاب تقلب دارند. اگر چه میزان خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی در واحدهای تجاری مختلف یکسان نیست، اما این خطر در تمامی واحدهای تجاری وجود دارد. به دلیل غیرقابل پیشبینی بودن نحوه زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی، این خطر به عنوان خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب محسوب و از این رو خطر عمدهای تلقی میشود.
32 . حسابرس صرفنظر از ارزیابی خود از خطرهای زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی، باید روشهای حسابرسی را برای مقاصد زیر طراحی و اجرا نماید:
الف ـ آزمون مناسب بودن ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در تهیه صورتهای مالی. حسابرس در طراحی و اجرای روشهای حسابرسی برای چنین آزمونهایی، باید:
1. از افراد مرتبط با فرایند گزارشگری مالی، درخصوص فعالیتهای غیر عادی یا نامناسب مرتبط با پردازش ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات، پرس و جو کند،
2. ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در پایان دوره گزارشگری را انتخاب کند، و
3. نیاز به آزمون ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات طی دوره را مد نظر قرار دهد. (رک: بندهای ت-41 تا ت-44)
ب ـ براوردهای حسابداری را با هدف تشخیص جانبداریها و ارزیابی این که آیا شرایط ایجاد کننده جانبداریها (در صورت وجود) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است یا خیر، بررسی کند. حسابرس در انجام این بررسیها باید:
1 . این موضوع را ارزیابی کند که آیا قضاوتها و تصمیمات مدیران اجرایی در مورد براوردهای حسابداری منعکس شده در صورتهای مالی (حتی در مواردی که هر یک از آنها به تنهایی معقول باشند)، به نحوی نشانه جانبداری احتمالی مدیران اجرایی واحد تجاری است که بتواند بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد یا خیر، و
2 . قضاوتها و مفروضات مدیران اجرایی درخصوص براوردهای حسابداری عمده منعکس در صورتهای مالی دوره قبل را بررسی کند. (رک: بندهای ت-45 تا ت-47)
پ ـ درخصوص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، یا معاملاتی که با توجه به شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن و سایر اطلاعات کسب شده در جریان حسابرسی، غیرمعمول به نظر میرسند، حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) حاکی از آن است که امکان دارد آنها به قصد گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای سوءاستفاده از داراییها انجام شده باشند یا خیر. (رک: بند ت-48)
33. حسابرس باید این موضوع را تعیین کند که آیا به منظور برخورد با خطرهای مشخص شده مربوط به زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی، نیازی به اجرای سایر روشهای حسابرسی علاوه بر روشهایی که بهطور مشخص در بندهای قبلی به آنها اشاره شده، وجود دارد یا خیر (یعنی در مواردی که خطرهای مضاعف مشخصی در زمینه زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی وجود دارد که با روشهای اجرا شده براساس الزامات بند 32 پوشش داده نشده است).
ارزیابی شواهد حسابرسی (رک: بند ت-49)
34 . حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روشهای تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی (هنگام نتیجهگیری کلی در مورد سازگاری صورتهای مالی با شناخت وی از واحد تجاری) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی که پیش از این مشخص نشده است، میباشد یا خیر. (رک: بند ت-50)
35 . اگر حسابرس تحریفی را مشخص کند، باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا چنین تحریفی نشانهای از تقلب میباشد یا خیر. در صورت وجود چنین نشانهای، حسابرس باید با آگاهی از این موضوع که بعید است که یک تقلب مشخص شده، رویدادی منحصر به فرد باشد، آثار این تحریف را در ارتباط با سایر جنبههای حسابرسی، به ویژه قابل اتکا بودن ادعاهای مدیران اجرایی، ارزیابی کند. (رک: بند ت-51)
36 . چنانچه حسابرس تحریفی(بااهمیت و یا کماهمیت) را مشخص کند ، و دلایلی داشته باشد که این تحریف نتیجه تقلب است یا میتواند نتیجه تقلب باشد و مدیران اجرایی (به ویژه مدیران ارشد اجرایی) در آن مشارکت داشته باشند، باید ارزیابی خود از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و تأثیر آن بر ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده را بازنگری کند. همچنین حسابرس باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا هنگام بازنگری قابلیت اتکای شواهد قبلاً کسب شده، شرایط یا موقعیتهایی که حاکی از تبانی احتمالی توسط کارکنان، مدیران اجرایی یا اشخاص ثالث باشد، وجود داشته است یا خیر. (رک: بند ت-52)
37 . چنانچه حسابرس تأیید کند که صورتهای مالی به دلیل بروز تقلب به طور بااهمیتی تحریف شده است، یا قادر به نتیجهگیری در این مورد نباشد، باید اثر آن را بر حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-53)
ناممکن بودن ادامه حسابرسی
38 . چنانچه در نتیجه تحریف ناشی از تقلب یا مشکوک به تقلب، حسابرس با شرایطی استثنایی روبرو شود که ادامه کار حسابرسی را با مشکل مواجه سازد باید:
الف ـ مسئولیتهای حرفهای و قانونی خود را در شرایط موجود مشخص کند از جمله اینکه آیا حسابرس برای گزارش به شخص یا اشخاصی که وی را به کار حسابرسی منصوب کردهاند یا، در برخی موارد، به مراجع قانونی الزامی دارد یا خیر،
ب ـ این موضوع را بررسی کند که آیا کنارهگیری از کار حسابرسی در شرایطی که از لحاظ قانونی امکانپذیر باشد، مناسب است یا خیر، و
پ ـ در صورت کنارهگیری حسابرس از کار:
1 . با سطح مناسبی از مدیران اجرایی و ارکان راهبری در مورد کنارهگیری از کار حسابرسی و دلایل آن مذاکره کند، و
2 . این موضوع را مشخص کند که آیا برای گزارش کنارهگیری خود از کار حسابرسی و دلایل آن به شخص یا اشخاصی که وی را به عنوان حسابرس واحد تجاری منصوب کردهاند یا، در برخی موارد، به مراجع قانونی، الزام حرفهای یا قانونی وجود دارد یا خیر (رک: بندهای ت-54 تا ت-57)
تأییدیه کتبی
39 . حسابرس باید از مدیران اجرایی و درصورت لزوم از ارکان راهبری، تأییدیهای کتبی دریافت کند که در آن:
الف ـ آنها به مسئولیت خود برای طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی به منظور پیشگیری و کشف تقلب اذعان کنند،
ب ـ مدیران اجرایی اذعان نمایند نتایج ارزیابی خود از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی را برای حسابرس افشا کردهاند،
پ ـ آنها تأیید کنند که اطلاعات خود درباره تقلب یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری را که توسط اشخاص زیر انجام شده است، برای حسابرس افشا کردهاند:
1 . مدیران اجرایی،
2 . کارکنان دارای نقشهای عمده در کنترلهای داخلی، یا
3 . سایر اشخاص در مواردی که تقلب میتوانسته است اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد، و
ت ـ آنها اعلام کنند اطلاعات خود را درباره هرگونه اتهام تقلب، یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر صورتهای مالی واحد تجاری که توسط کارکنان فعلی، کارکنان قبلی، تحلیلگران، دستگاههای نظارتی یا سایر اشخاص اطلاع داده شده است، را برای حسابرس افشا کردهاند. (رک: بندهای ت-58 و ت-59)
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
40 . چنانچه حسابرس تقلبی را مشخص کرده باشد یا اطلاعات کسب شده نشاندهنده امکان وقوع تقلب باشد باید این موضوعات را به موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع دهد. هدف این اطلاعرسانی، آگاه کردن افرادی است که مسئولیت اصلی پیشگیری یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده دارند. (رک: بند ت-60)
[1]. استاندارد حسابرسی 315، بند 25
[2]. استاندارد حسابرسی 330، بند 5
[3]. استاندارد حسابرسی 330، بند 6
