اطلاع رسانی به ارکان راهبری (رک: بند 41)
ت ـ 61. اطلاع رسانی حسابرس به ارکان راهبری ممکن است به صورت شفاهی یا کتبی باشد. در استاندارد 260، عوامل مورد توجه حسابرس در تعیین شفاهی یا کتبی بودن اطلاع رسانی به ارکان راهبری، مشخص شده است[1].. با توجه به ماهیت و حساسیت تقلب مدیران ارشد اجرایی یا تقلبی که منجر به تحریف بااهمیت صورتهای مالی میشود، حسابرس این قبیل موضوعات را به موقع و در صورت لزوم به صورت کتبی گزارش میکند.
ت ـ 62. هنگامی که حسابرس از تقلب کارکنانی به جز مدیران اجرایی که منجر به تحریف بااهمیت نمیشود، آگاه میگردد، ممکن است در برخی موارد، اطلاع رسانی به ارکان راهبری را مناسب بداند. به همینترتیب، ارکان راهبری نیز ممکن است مایل باشند از چنین شرایطی آگاه شوند. چنانچه حسابرس و ارکان راهبری در مراحل اولیه حسابرسی درباره ماهیت و میزان اطلاع رسانی حسابرس در این زمینه توافق کنند، فرایند اطلاعرسانی تقویت میشود.
ت ـ 63. در شرایط استثنایی که حسابرس درباره صداقت یا درستکاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تردید دارد، ممکن است کسب مشورت حقوقی را برای تعیین اقدام مناسب، مورد توجه قرار دهد.
سایر موضوعات مرتبط با تقلب (رک: بند 42)
ت ـ 64. سایر موضوعات مرتبط با تقلب که حسابرس درباره آنها با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره میکند، به عنوان مثال، میتواند شامل موارد زیر باشد:
- نگرانیها درباره ماهیت، میزان و تناوب ارزیابیهای مدیران اجرایی از کنترلهای برقرار شده برای پیشگیری و کشف تقلب و خطر تحریف احتمالی صورتهای مالی.
- قصور مدیران اجرایی در برخورد مناسب با ضعفهای بااهمیت مشخص شده در کنترلهای داخلی یا برخورد مناسب با تقلب مشخص شده.
- ارزیابی حسابرس از محیط کنترلی واحد تجاری، شامل پرس و جو درخصوص صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی.
- آن بخش از اقدامات مدیران اجرایی که ممکن است نشانه گزارشگری مالی متقلبانه باشد، مانند شیوه انتخاب و بکارگیری آن دسته از رویههای حسابداری توسط مدیران اجرایی که میتواند نشاندهنده تلاش آنها برای مدیریت سود به منظور فریب استفادهکنندگان صورتهای مالی از طریق تحت تأثیر قراردادن برداشت آنها درخصوص عملکرد و سودآوری واحد تجاری باشد.
- نگرانیها درباره کفایت و کامل بودن مجوز انجام معاملاتی که به ظاهر خارج از روال عادی عملیات تجاری هستند.
اطلاع رسانی به مراجع قانونی و اجرایی (رک: بند 43)
ت ـ 65. وظیفه حرفهای حسابرس مبنی بر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممکن است مانع از گزارشگری تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری شود. با این وجود، مسئولیتهای قانونی حسابرس در کشورهای مختلف، متفاوت است و در برخی شرایط، ممکن است مسئولیت رازداری طبق احکام قانونی، قانون یا دادگاه، لغو شود. در برخی کشورها، حسابرس مؤسسات مالی مسئولیت نظارتی دارد رخداد تقلب را به مراجع نظارتی گزارش دهد. همچنین، در برخی کشورها، حسابرس مسئول گزارش تحریفها به مراجع قانونی در مواردی است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری در انجام اقدام اصلاحی خودداری میکنند.
ت ـ 66. حسابرس ممکن است کسب مشورت حقوقی را برای تعیین اقدام مناسب در شرایط موجود مناسب بداند. هدف از این کار، تعیین گامهای لازم برای بررسی اثر تقلبهای مشخص شده بر منافع عمومی است.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ 67. در بخش عمومی، الزامات گزارشگری تقلب، اعم از آنکه از طریق فرایند حسابرسی کشف شده یا کشف نشده باشد، ممکن است طبق الزامات خاص حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط یا سایر الزامات باشد.
پیوست 1: نمونههایی از عوامل خطر تقلب
عوامل خطر تقلب مشخص شده در این پیوست، نمونههایی ازچنین عواملی است که حسابرسان معمولاً در دامنه وسیعی از وضعیتهای گوناگون با آنها روبهرو میشوند. نمونههای مربوط به دو نوع تقلب مورد توجه حسابرس (یعنی گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از داراییها)، به صورت جداگانه ارائه شده است. برای هر یک از این دو نوع تقلب، عوامل خطر براساس سه شرطی که معمولاً هنگام وقوع تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود دارند، یعنی (الف) انگیزهها/ فشارها، (ب) فرصتها، و (پ) نگرشها/ توجیهها طبقهبندی شده است. اگر چه این عوامل خطر، وضعیتهای گوناگونی را پوشش میدهند، اما تنها نمونههایی از عوامل مورد نظر هستند و از این رو، حسابرس ممکن است عوامل خطر دیگر یا متفاوتی را مشخص کند. تمام این نمونهها در همه شرایط، مربوط محسوب نمیشوند و برخی ممکن است در واحدهای تجاری با اندازه متفاوت یا با شرایط و ویژگیهای مالکیتی متفاوت اهمیت کمتر یا بیشتری داشته باشند. همچنین، ترتیب ارائه نمونههای عوامل خطر تقلب، بیانگر اهمیت نسبی یا تناوب رخداد آنها نیست.
عوامل خطر مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
موارد زیر، نمونههایی از عوامل خطر مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه است.
انگیزهها/ فشارها
تهدید ثبات یا سودآوری مالی بدلیل شرایط اقتصادی، صنعت یا عملیات واحد تجاری، مانند:
- وجود رقابت شدید یا اشباع بازار، همراه با روند نزولی حاشیه سود.
- آسیب پذیری بالا در مقابل تغییرات سریع، نظیر تحولات فناوری، ناباب شدن محصول یا نرخهای سود بانکی.
- کاهش عمده در تقاضای مشتریان و افزایش شکستهای تجاری در صنعت و کل اقتصاد.
- زیانهای عملیاتی که منجر به خطر ورشکستگی، توقیف اموال یا از دست دادن کنترل واحد تجاری به صورت ناخواسته میشود.
- جریانهای نقدی عملیاتی منفی مستمر یا ناتوانی در ایجاد جریانهای نقدی عملیاتی علیرغم گزارش سود و رشد سود.
- رشد سریع یا سودآوری غیر عادی، به ویژه در مقایسه با سایر واحدهای تجاری فعال در همان صنعت.
- الزامات حسابداری، قانونی یا مقرراتی جدید.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی برای دستیابی به الزامات یا انتظارات اشخاص ثالث به دلیل:
- انتظارات تحلیلگران سرمایهگذاری، سرمایهگذاران نهادی، اعتباردهندگان عمده یا سایر اشخاص ثالث در مورد سودآوری یا روند آن (به ویژه انتظارات بلند پروازانه غیرمنطقی یا غیر واقع بینانه)، شامل انتظارات ایجاد شده توسط مدیران اجرایی برای مثال، از طریق ارائه اخبار یا گزارشهای سالانه بیش از حد خوشبینانه مدیران اجرایی.
- نیاز به اخذ تسهیلات مالی یا سرمایه اضافی برای حفظ توان رقابتی- شامل تأمین مالی برای مخارج تحقیق و توسعه یا مخارج سرمایهای عمده.
- توانایی اندک در دستیابی به الزامات مقرر شده توسط بورس یا بازپرداخت بدهیها یا ایفای سایر تعهدات.
- آثار منفی واقعی یا متصور ناشی از گزارش نتایج مالی ضعیف بر معاملات عمده در جریان انجام مانند ترکیبهای تجاری یا انعقاد قراردادهای عمده.
تهدید منافع مالی شخصی مدیران اجرایی یا ارکان راهبری براساس اطلاعات موجود، به واسطه ارتباط آن با عملکرد مالی واحد تجاری به اشکال زیر:
- وجود منافع مالی عمده در واحد تجاری.
- مشروط بودن بخش عمدهای از حقوق و مزایا (برای مثال پاداشها، اختیارهای خرید سهام و دریافتهای خارج از قرارداد) به دستیابی به اهداف بلند پروازانه برای قیمت سهام، نتایج عملیات، وضعیت مالی یا جریانهای نقدی[2].
- ضمانتهای شخصی سپرده شده توسط اشخاص مزبور در قبال بدهیهای واحد تجاری.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی یا کارکنان عملیاتی برای دستیابی به اهداف مالی تعیین شده توسط ارکان راهبری، شامل اهداف انگیزشی برای فروش یا سودآوری.
فرصتها
ماهیت صنعت یا عملیات واحد تجاری، فرصتهایی را برای گزارشگری مالی متقلبانه فراهم میآورد که میتواند از موارد زیر ناشی شود:
- معاملات عمده با اشخاص وابسته که در روال عادی عملیات تجاری انجام نشده یا معاملات عمده با واحدهای تجاری وابستهای که حسابرسی نشده یا توسط مؤسسه حسابرسی دیگری حسابرسی شده است.
- حضور یا توانایی مالی قوی برای تسلط بر بخش خاصی از صنعت که باعث تحمیل شرایط واحد تجاری به عرضهکنندگان و مشتریان میشود که ممکن است به انجام معاملات نامناسب و غیرحقیقی در شرایط غیرعادی منجر شود.
- داراییها، بدهیها، درآمدها، یا هزینههای مبتنی بر براوردهای عمده مستلزم قضاوتهای ذهنی یا ابهاماتی که به سختی قابل تایید است.
- معاملات عمده، غیرعادی یا بسیار پیچیده، به ویژه آنهایی که نزدیک به پایان دوره انجام شده و ”رجحان محتوا بر شکل“ را به شدت زیر سوال میبرد.
- انجام عملیات عمده در سطح بینالمللی و در محیطهای تجاری و فرهنگی متفاوت.
- استفاده از واسطههای تجاری در مواردی که به نظر میرسد توجیه تجاری روشنی برای آنها وجود نداشته باشد.
- حسابهای بانکی عمده یا عملیات واحدهای فرعی یا شعب واقع در مناطق آزاد معاف از مالیات که به نظر میرسد توجیه تجاری روشنی برای آنها وجود نداشته باشد.
اثربخش نبودن نظارت بر مدیران اجرایی به واسطه موارد زیر:
- تسلط یک شخص یا گروه کوچک بر امور مدیریتی (در واحد تجاری که مالکیت از مدیریت جداست) بدون وجود کنترلهای جبرانی.
- اثربخش نبودن نظارت ارکان راهبری بر فرایند گزارشگری مالی و کنترلهای داخلی.
وجود یک ساختار سازمانی پیچیده یا بیثبات، براساس شواهد زیر:
- دشوار بودن تعیین سازمان یا فرد یا افراد دارای منافع کنترلی در واحد تجاری.
- ساختار سازمانی بیش از حد پیچیده، شامل غیرعادی بودن شخصیت حقوقی واحد تجاری یا اختیارات غیرعادی مدیران اجرایی.
- تغییرات مکرر و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی، مشاوران حقوقی یا ارکان راهبری.
ضعف اجزای کنترلهای داخلی در نتیجه موارد زیر:
- نظارت ناکافی بر کنترلها، شامل کنترلهای خودکار و کنترلهای حاکم بر گزارشگری مالی میان دورهای (در مواردی که گزارشگری برونسازمانی آن الزامی است).
- تغییرات زیاد در کارکنان یا استخدام کارکنان ناکارآمد برای واحدهای حسابداری، حسابرسی داخلی یا فناوری اطلاعات.
- اثربخش نبودن سیستمهای حسابداری و اطلاعاتی، شامل وجود ضعفهای بااهمیت در کنترلهای داخلی.
نگرشها/ توجیهها
- اثربخش نبودن اطلاع رسانی، بکارگیری، پشتیبانی یا تقویت ارزشها یا استانداردهای اخلاقی واحد تجاری توسط مدیران اجرایی، یا اطلاع رسانی ارزشها یا استانداردهای اخلاقی نامناسب.
- دخالت بیش از حد مدیران غیر مالی در انتخاب رویههای حسابداری یا تعیین براوردهای عمده.
- سوابق مشخصی از نقض قوانین مربوط به اوراق بهادار یا سایر قوانین و مقررات، یا دعاوی مطرح شده علیه واحد تجاری، مدیران ارشد اجرایی یا ارکان راهبری آن مبنی بر ارتکاب تقلب یا نقض قوانین و مقررات.
- وجود منافع قابل ملاحظه مدیران اجرایی در حفظ یا افزایش روند سود یا قیمت سهام.
- رویهای که مدیران اجرایی برای تحلیلگران، بستانکاران و سایر اشخاص ثالث جهت رسیدن به پیشبینیهای بلند پروازانه یا غیر واقع بینانه بکار میبرند.
- قصور مدیران اجرایی در اصلاح به موقع ضعفهای بااهمیت مشخص شده در کنترلهای داخلی.
- تمایل مدیران اجرایی به استفاده از روشهای نامناسب برای به حداقل رساندن سود گزارش شده با انگیزههای مالیاتی.
- اخلاق مداری ناچیز مدیران ارشد اجرایی.
- بیتوجهی مدیر- مالک، به تفکیک معاملات شخصی از معاملات واحد تجاری.
- اختلاف نظر بین سهامداران در واحد تجاری دارای تعداد محدودی سهامدار.
- تلاشهای مستمر مدیران اجرایی برای توجیه رویههای حسابداری نامناسب با استناد به موضوع اهمیت.
- تیرگی روابط بین مدیران اجرایی و حسابرس فعلی یا قبلی، با وجود نشانههای زیر:
- اختلاف نظرهای مکرر با حسابرس فعلی یا قبلی درباره موضوعات حسابداری، حسابرسی یا گزارشگری.
- درخواستهای غیرمنطقی از حسابرس، شامل ایجاد محدودیتهای زمانی غیرمنطقی برای تکمیل حسابرسی یا صدور گزارشحسابرس.
- ایجاد محدودیتهایی که دسترسی حسابرس به افراد یا اطلاعات، یا توانایی حسابرس را برای ارتباط سازنده با ارکان راهبری محدود میکند.
- رفتار سلطهگرانه مدیران اجرایی در برخورد با حسابرس بهویژه تلاش برای اثرگذاردن بر دامنه کار وی یا انتخاب یا ادامه همکاری با اعضای تیم حسابرسی یا اشخاص طرف مشورت حسابرس.
[1]. استاندارد حسابرسی 260، بند ت–37
[2]. برنامههای انگیزشی مدیران اجرایی میتواند مشروطبه دستیابی به اهدافی که تنها به حسابهای خاص یا فعالیتهای منتخب واحد تجاری مربوط میشود، وابسته باشد حتی اگر حسابها یا فعالیتهای مرتبط برای واحد تجاری در مجموع، بااهمیت نباشد.
